CC BY
50
основные проблемы совмещения учета договоров строительного подряда по ПБУ 2/94 и мсфо 11 и пути трансформации
Н. В. ИГНАТОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета
В настоящее время крупные финансовые институты рассматривают инвестиционные проекты только при предоставлении им информации о доходах и расходах заказчиков (застройщиков), формируемой в финансовой отчетности по международным стандартам, поэтому большинство инвестиционно-строительных компаний предпочитает составлять отчетность в соответствии с МСФО. Следует отметить, что вопросы учета договоров строительного подряда регламентирует ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 № 167, и МСФО 11 «Договоры подряда». Однако совмещение учета по ПБУ и МСФО выявило определенные проблемы, о чем свидетельствуют исследования практики формирования такой информации.
В целях выявления путей трансформации ПБУ 2/94 в соответствии с МСФО 11 необходимо рассмотреть положения стандартов по учету договоров строительного подряда, касающиеся следующих вопросов:
— предмет и область применения ПБУ 2/94 и МСФО 11;
— классификация договоров подряда;
— объект учета по договору на строительство;
— понятие «доходы по договору на строительство» и порядок их отражения в учете;
— состав расходов по договору на строительство и порядок их отражения в учете;
— порядок признания доходов и расходов по договору на строительство;
— раскрытие информации по договорам строительного подряда в финансовой отчетности.
Что касается предмета ПБУ 2/94 и МСФО 11, то следует отметить:
— во-первых, МСФО 11 регламентирует учет доходов, расходов и операционной прибыли подрядчика по договору, т. е. в стандарте регламентируется только учет договоров, а не порядок отражения хозяйственных операций в учете подрядчика как организации в целом, что характерно для ПБУ 2/94;
— во-вторых, МСФО 11 в отличие от ПБУ 2/94 распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. При этом в МСФО отсутствуют определения таких понятий, как «заказчик», «застройщик», «инвестор», в то время как ПБУ 2/94 раскрывает понятия «застройщик» и «подрядчик».
Однако несмотря на имеющиеся различия в терминологии, требования к осуществлению хозяйственной деятельности в рамках договора на строительство почти идентичны [1].
В отношении области применения стандартов следует отметить, что ПБУ 2/94 применяется только в сфере капитального строительства, в то время как МСФО 11 может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и договоров на разрушение или восстановление объектов, на восстановле-
ние окружающей среды (рекультивацию) после разрушения; на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом, архитектурный надзор); в тяжелом машиностроении, авиастроении и на других производствах с длительным, позаказным производственным циклом.
Тем не менее МСФО 11 не может быть использован в непрерывном и серийном производствах и реализации их продукции со склада, например, в производстве и продаже стройматериалов, в том числе в деятельности многопрофильной строительной организации, отличной от собственно строительного подряда. Следовательно, МСФО 11 в отличие от отечественного стандарта регламентирует более широкий спектр вопросов по применению договоров подряда.
Важнейшим вопросом, связанным с решением проблемы совмещения учета договоров строительного подряда по ПБУ 2/94 и МСФО 11, является применение экономически обоснованной классификации договоров подряда. Так, в соответствии с ПБУ 2/94 договоры подряда классифицируются в зависимости от договорной стоимости объекта строительства, которая рассчитывается на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения; на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).
Данная в ПБУ 2/94 классификация договоров не влияет на порядок признания доходов, расходов и финансовых результатов, что позволяет избежать проблем при трансформации отчетности в соответствии с МСФО.
В отличие от ПБУ 2/94 МСФО 11 четко предусматривает такие виды договоров на строительство:
— договор с фиксированной суммой, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
— договор «затраты плюс», в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение;
— смешанные договоры, когда применяется цена «затраты плюс» с фиксированной суммой минимальной стоимости подрядных работ.
Как показали исследования, большинство отечественных проектировщиков составляют сметы на строительство по форме «затраты плюс», когда цена строительно-монтажных работ определяется суммой затрат и определенным процентом прибыли.
Следующей важной проблемой совмещения учета договоров является определение объекта учета по договору на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета являются затраты, связанные как с одним договором на строительство, так и с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора может вестись отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть установлены отдельно. По существу ПБУ 2/94, рассматривая понятия «проект» и «договор», вопросы учета объединения или разделения договоров подряда относит к необязательным процедурам применения.
Между тем в МСФО 11 внимание акцентируется на критериях такого объединения и разделения договоров, поскольку это существенно влияет на формирование финансового результата. Поэтому в стандарте приводится достаточно подробный список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности.
Так, объединение договоров в один объект учета возможно, если:
а) переговоры велись по пакету договоров подряда, которые объединяются, т. е. подрядчик и заказчик либо соглашаются на все договоры вместе, либо прекращают переговоры;
б) договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части одного общего (единого) проекта с общей для всех частей единой нормой прибыли. При этом при последовательном выполнении на одном объекте договоров с разными нормами прибыли, например, в интересах подрядчика прибыль перераспределяется в пользу более ранних этапов, возникает преждевременное признание прибыли за счет будущих периодов. МСФО
11 требует выравнивания подобных перекосов во времени, если договоры фактически относятся к одному проекту и отсутствуют основания для его деления по § 8 и, как следствие, выручка периода может не соответствовать суммам в текущих актах (процентовках);
в) договоры выполняются одновременно или последовательно без перерыва как единый комплекс работ. Последовательное выполнение может включать в себя перерывы в работах, не приводящие к существенному изменению условий производства. Полная демобилизация стройплощадки (вывод с площадки персонала, техники, управления), закрытие и восстановление административного разрешения (ордера) на работы на объекте считаются существенным перерывом.
В конкретных условиях возможны ситуации, когда один договор подряда, включающий сооружения ряда объектов, в интересах учета рассматривается как несколько самостоятельных обособленных договоров. Так, один договор может рассматриваться как несколько объектов учета, если:
а) на сооружение каждого объекта строительства было представлено особое предложение;
б) по каждому строительному объекту велись отдельные переговоры и их участники (заказчик или подрядчик) имели возможность выбора в отношении каждого из объектов — включать либо не включать те или иные строительные объекты в общий контракт;
в) затраты и доходы по каждому строительному объекту могут быть измерены и учтены обособленно от других таких объектов.
В решении проблемы трансформации учета на основании ПБУ 2/94 в соответствии с МСФО 11 важное место принадлежит определению состава доходов и расходов и порядка их признания по договорам строительного подряда.
Что касается понятия «доходы по договору на строительство», то согласно МСФО 11 они представляют собой первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре, и отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, если существуют вероятность получения выручки и возможность надежной оценки. В отношении отклонений от условий договора следует сказать, что они возникают по инициативе заказчика, который дает подрядчику указания об изменении объема, направления, качества
работ, ускорении или замедлении их выполнения, перепрофилировании объектов, замене одних объектов другими, об изменении их конструкции, применяемых материалов и строительных технологий, различных иных отступлений от зафиксированной в договоре подряда работы, выполняемой строительной организацией.
Отклонение от условий договора может привести к уменьшению или увеличению дохода по договору подряда. Под претензией понимают сумму дохода, которую подрядчик имеет намерение получить с заказчика или некоторой третьей стороны в качестве возмещения своих затрат, не включенных в цену договора, но реальным доходом она может стать только после переговоров и получения твердого согласия заказчика. Поэтому суммы претензий могут быть включены в состав доходов подрядчика только в тех случаях, когда в результате переговоров выявилось согласие заказчика признать сумму претензии и сама согласованная сумма определена и точно установлена. Как показали исследования практического применения МСФО 11, претензии, как правило, возникают в результате ошибок в проектной документации, задержек со стороны заказчика в поставках, а также в результате различных согласований.
Что касается поощрительных платежей, то они составляют дополнительные суммы, которые выплачивает заказчик подрядчику, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда выполнение работ по договору находится в таком состоянии, которое позволяет с достаточной степенью уверенности полагать, что установленные договором параметры поощрений будут выполнены или превышены, а сумма поощрительных платежей может быть надежно определена и измерена.
Что касается отечественной методики формирования доходов по договору подряда и их признания в учете, то она не предлагает закрепление в стандарте определения «доходы» и их состава. Следует отметить, что порядок возникновения отклонения от условий договоров и получение дополнительных доходов регламентируется Гражданским кодексом РФ, согласно которому регулируются вопросы изменения сметной стоимости, возмещения расходов в разумных пределах,
а также в связи с наличием в законодательстве принципа свободы договора — возможности выплаты вознаграждения.
В отношении порядка признания доходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н, когда доходы признаются в случае уверенности увеличения экономических выгод организации, а право на получение дохода подтверждено договором. При этом в случае возникновения отклонений от условий договора имеет место проблема, связанная с несовпадением момента признания дополнительных доходов согласно МСФО и ПБУ.
Существенным значением для решения поставленной в статье проблемы является определение состава расходов на строительство.
Как показало исследование положений МСФО 11, в них представлен подробный и структурированный перечень расходов по договору на строительство, к которым относят:
— затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
— затраты, которые относятся к мероприятиям по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
— прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
Так, в первую группу затрат, непосредственно относящихся к конкретному договору подряда, включают:
— оплату труда рабочих на строительной площадке, включая оплату труда линейного персонала;
— стоимость использованных строительных материалов;
— амортизационные отчисления по основным средствам, использованным для выполнения данного подрядного договора;
— затраты на транспортировку материалов на строительную площадку;
— затраты на перемещение машин и оборудования на стройплощадку и со стройплощадки, монтаж и демонтаж оборудования, требующего монтажа непосредственно на стройплощадке;
— затраты на аренду машин и оборудования;
— затраты на технический надзор, конструкторскую, архитектурную, техническую поддержку работ, непосредственно связанную с выполнением договора;
— предполагаемые затраты на выполнение гарантийных работ и выполнение гарантийного ремонта;
— стоимость удовлетворения претензий третьих сторон, связанных с выполнением данного договора.
Затраты, непосредственно относящиеся к договору, могут уменьшаться на суммы случайных, не предусмотренных доходов, которые не включаются в общий доход по данному договору подряда, к которым можно отнести выручку от продажи излишних материалов, машин и оборудования, приобретенных специально для выполнения данного договора, временной сдачи в аренду свободных помещений, перепродажу энергии, поступающей на стройплощадку.
Во вторую группу затрат, общих для договора подряда, включают общие затраты подрядчика, возникающие в связи с выполнением работ по договору подряда при условии надежной возможности их выделения и отнесения в учете на затраты конкретного подрядного договора, к которым можно отнести:
— накладные расходы строительства;
— страховые платежи;
— расходы общего характера на конструкторскую и техническую поддержку;
— затраты по займам, использованным при выполнении договоров подряда.
При этом общие затраты могут распределяться между отдельными договорами с использованием долговременно применяемых методов, например, пропорционально суммам непосредственных затрат по договорам или объемам человеко-часов, затраченных на выполнение работ по договору, или иным приемлемым базам распределения.
В третью группу затрат, возмещение которых заказчик обязался проводить по условиям договора, включают часть общих административных расходов и расходов на исследования и разработки, не относящихся непосредственно к работам по конкретному договору, которые не распределяются между договорами на регулярной основе, но заказчик возмещает их строительной организации.
Таким образом, перечисленные затраты формируют как стоимость незавершенного производства на объекте накопительным итогом с начала работ, так и их оценку до завершения
договора. Затраты, которые непосредственно связаны с будущим договором, понесенные в обеспечение его подписания, также включаются в затраты по договору, если они могут быть надежно оценены и заключение договора вероятно. Если такие затраты были отнесены на расходы периода до заключения договора, то они не включаются в затраты договора (§ 21 МСФО 11). Подробно порядок списания незавершенного производства на затраты отчетного периода раскрывается в § 22 — 35 МСФО 11. На основании § 16 — 21 МСФО 11 затраты, относимые на себестоимость продаж через накопительный счет незавершенного производства, отделяются от затрат, списываемых на расходы периода.
В отличие от подробной классификации расходов, данной в МСФО 11, ПБУ 2/94 ограничивается одним тезисом, согласно которому затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Тем не менее в строительстве традиционно рекомендуется группировка затрат по статьям расходов: «Материалы», «Расходы на оплату труда рабочих», «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов», «Накладные расходы», в первых трех из которых группируются прямые затраты, а косвенные — в накладных расходах. В соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, принятыми постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, накладные расходы основного производства состоят из статей затрат, сгруппированных в пяти разделах:
1. Административно-хозяйственные расходы— на оплату труда административно-хозяйственного персонала и ЕСН, оплату услуг связи, расходы на содержание и эксплуатацию зданий, используемых административно-хозяйственным персоналом, расходы на оплату лицензионных, юридических и информационных услуг, расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту, представительские расходы и др.
2. Расходы на обслуживание работников строительства — на подготовку кадров, ЕСН на
оплату труда рабочих, занятых на строительных работах, а также эксплуатацией строительных машин и механизмов и др.
3. Расходы на организацию работ на строительных площадках — на ремонт инструментов, содержание пожарной и сторожевой охраны, расходы по нормативным работам, расходы, связанные с изобретательством и рационализаторством, по проектированию производства работ и др.
4. Прочие накладные расходы, включающие амортизацию по нематериальным активам, платежи по кредитам банков, расходы, связанные с рекламой.
5. Затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы — учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но возмещаются заказчиком не в пределах сметных нормативов, а по фактически произведенным расходам с учетом ограничений, установленных действующим законодательством.
При этом в качестве основы для распределения накладных расходов приводятся прямые затраты или затраты на оплату труда, приходящиеся на конкретный договор.
Учитывая вопросы состава расходов согласно МСФО и ПБУ, следует отметить, что имеющиеся различия возможно устранить путем исключения отдельных расходов из себестоимости строительной продукции, не учитываемых в составе затрат по договору согласно МСФО, и отнесения их на расходы периода. С учетом положений МСФО 11 это возможно осуществить в случаях, когда дата начала договора на строительство и дата завершения работ по нему относятся к разным отчетным периодам. При этом главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы. На протяжении всего времени действия договора на строительство необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.
Кроме того, поскольку ПБУ 2/94 и МСФО 11 лишь частично регламентируют учет договоров подряда, оценка затрат по этим договорам при подготовке отчетности по российским и западным стандартам может существенно различаться. Так, на основании разных документов в российском и западном учетах производится оценка стоимости сырья и материалов (ПБУ 5/01 «Учет мате-
риально-производственных запасов» и МСФО 2 «Запасы»), оценка расходов по амортизации оборудования (ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства»), учет расходов по займам (ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» и МСФО 23 «Затраты по займам»).
Еще одним существенным отличием ПБУ 2/94 от МСФО 11 является то, что при определении важнейшего показателя строительной деятельности — степени готовности — в п. 17 ПБУ 2/94 дается ссылка на «установленный порядок», который, как показали исследования [2], не регламентирован. Стандарт МСФО 11 содержит развернутые положения, включающие требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований, что необходимо для расчета выручки по проекту. Таким образом, МСФО 11 включает требования не только к ведению учета и подготовке отчетности, но и к организации бизнеса в целом.
Следующим различием между ПБУ 2/94 и МСФО 11 является порядок признания доходов и расходов по договору на строительство.
Согласно МСФО 11 доходы и расходы по конкретному договору подряда, представляющего собой непрерывный, растянутый во времени процесс производства и реализации, признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде, т. е. предусматривается безальтернативный подход «по мере готовности». При этом факт выполнения этапа работ подтверждается подписанным актом, не являющимся единственным свидетельством степени готовности. Довольно часто встречаются ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с реальной степенью готовности, например, увеличение цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляции с объемами работ. Признание доходов от таких работ в отчетном периоде необоснованно завышает прибыль отчетного периода.
Определить процент выполнения общего объема работ по договору либо процент завершенности объекта данного договора можно путем:
— выявления сумм затрат, понесенных на дату составления отчета, и пропорциональной величины (процента) затрат в общей сумме
запланированных, установленных договором или расчетно-предполагаемых общих затрат по данному договору подряда;
— наблюдения за выполненной работой в следующих измерителях: трудовом — по объему затраченных человеко-часов; в балансе машинного времени; по объему работы машин и оборудования на объекте, предусмотренном данным договором подряда. Наблюдение за выполненной работой может являться основой расчета меры выполнения объема работ после анализа совокупной оценки трудоемкости и машиноемкости работ;
— подсчета фактической доли выполненных работ по проекту, положенному в основу данного договора подряда. Это может быть инженерный расчет завершенности отдельных этапов работ, выполненных полностью или частично, и выявления их удельного веса в общем объеме работ или какой-либо иной адекватный метод подсчета доли физически выполненных работ в натуре.
Таким образом, доход по договору подряда признается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа. При этом такой учет доходов и расходов по строительным контрактам необходимо осуществлять в каждом отчетном периоде, поскольку выполнение договоров подряда, как правило, продолжается в течение нескольких отчетных периодов, а результаты этой деятельности следует определять в каждом отчетном периоде отдельно, независимо от сроков оплаты договоров. Для сопоставления расходов по договору подряда, имевших место в данном периоде, доходы начисляются и признаются в качестве дебиторской задолженности заказчика в активе баланса. Авансы, перечисленные заказчиком по договору подряда, отражаются в пассиве баланса подрядчика как обязательства выполнения соответствующих объемов работ. По мере начисления доходов по данному договору подряда обязательства по полученным авансам уменьшаются.
Что касается признания расходов по договору подряда, подлежащих отражению в данном отчетном периоде, то они включают только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство. К ним можно отнести стоимость поступивших на стройплощадку, но не
использованных на отчетную дату строительных материалов, конструкций и деталей, если только они не были специально изготовлены для выполнения данного заказа. Кроме того, к таким затратам можно отнести и суммы авансов субподрядчикам, которые еще не выполнили согласованный объем субподрядных работ по данному договору.
В МСФО 11 определены условия, которые указывают на возможность достоверного возмещения затрат по договору:
— обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
— предполагаемое встречное удовлетворение;
— форма и условия расчетов.
Следует сказать, что при формировании прибыли по договору подряда она отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. При этом ожидаемое превышение затрат над доходами по договору подряда относят в убыток с уменьшением прибыли данного отчетного периода. Если возникает неопределенность в возможности получения по договору подряда всей предполагавшейеся выгоды, то сумма, которая может быть не получена, учитывается как убыток отчетного периода по договору без уменьшения суммы ранее проведенного дохода.
В определенных отчетных периодах, а особенно в начале выполнения работ по договору, трудно оценить возможный результат, который будет получен по данному договору, но существует уверенность в том, что понесенные по нему затраты все же будут компенсированы. В этих отчетных периодах доход по договору подряда признается только в тех суммах, которые считаются возможными к получению, но не более фактических расходов по договору. Поэтому сумма прибыли по договору не отражается. Если ожидаемые доходы не покроют понесенные затраты, их превышение над доходами сразу списывается как убыток. Сумма убытка признается независимо от стадии выполнения работ по договору и от суммы прибыли, ожидаемой по другим договорам организации, а также от начала работ по договору. После подтверждения заказчиком оплаты договора подряда в полном объеме все доходы и расходы по договору отражаются полностью, независимо от того, на какой стадии выполнения договора устранены неопределенности с его оплатой.
Следует отметить, что порядок признания доходов и расходов по договору подряда зависит от оценки ожидаемого результата контракта на данном этапе выполнения работ. При этом возможность надежно оценить результат по договору подряда также зависит от его вида. Как отмечалось ранее, МСФО 11 предлагает два вида договора «затраты плюс» и с фиксированной ценой. По первому виду договора для оценки его надежности применяется условие вероятности получения экономической выгоды и определения расходов, относимых к конкретному договору, а второй вид, кроме того, предполагает наличие надежного измерения общего дохода и определение на отчетную дату степени готовности работ по договору подряда с нахождением затрат на его завершение.
В ПБУ 2/94 отсутствует зависимость признания доходов и расходов по договорам подряда от оценок предполагаемого финансового результата. Согласно п. 16 ПБУ 2/94 российские организации могут применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов:
— по объекту строительства в целом;
— по отдельным выполненным работам, согласно которым выручка подрядчика отражается в финансовой отчетности только при переходе к заказчику всех рисков, что в данном Положении является критерием признания выручки.
Как показали исследования применения методов на практике, они представляют собой описание порядка учета для разных видов договоров подряда без выделения учетных альтернатив.
Порядок признания доходов по договорам строительного подряда согласно ПБУ 2/94 представлен на рисунке.
Первый метод на практике применяется, когда оплата производится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах. При этом финансовый результат определяется у подрядчика как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. Подрядчик учитывает затраты исходя из всех фактически произведенных расходов, связанных с выполнением им собственными силами подрядных работ по договору на строительство объекта. Затраты формируются по объекту учета с начала исполнения договора на
Варианты признания доходов подрядчика согласно ПБУ 2/94
строительство до его завершения, т. е. до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Подрядчик учитывает произведенные затраты в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» до момента сдачи объекта заказчику, а промежуточную оплату этих работ — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно, применяется, как правило, второй метод, согласно которому ежемесячно определяется финансовый результат подрядчика. При этом объем выполненных строительно-монтажных работ определяется исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета. Затраты, относящиеся к выполненным строительно-монтажным работам, определяются прямым методом или расчетным путем.
Использование второго метода определения дохода применяется в случае достоверной оценки объема выполненных строительно-монтажных работ и затрат, приходящихся на них.
Поэтапная сдача строительно-монтажных работ, имеющих самостоятельное значение, предусматривает в учете подрядной строительной организации использовать активный накопитель-
но-расчетный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», особенность которого заключается в накоплении по дебету показателей в течение нескольких учетных периодов, и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо.
Таким образом, можно сделать вывод, что рекомендованные ПБУ 2/94 способы определения доходов ориентированы на критерий признания доходов — переход рисков к заказчику, что не соответствует понятию «стадия завершенности работ», данному в МСФО 11.
Что касается раскрытия информации по договорам строительного подряда в финансовой отчетности, то в примечаниях к ней подрядчик согласно МСФО 11 обязан показать сумму дохода по договору подряда, признанную в отчетном периоде и отраженную как доход в отчете о прибылях и убытках. При этом необходимо раскрыть метод, применяемый для определения дохода, признаваемого в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.
Для незавершенных договоров подряда, работы по которым будут продолжаться и в последующем отчетном периоде, подрядная организация должна раскрыть общую сумму понесенных затрат и признанных в отчетности прибылей по всем договорам, имевшимся на отчетную дату, за вычетом признанных убытков. Кроме этого, раскрываются суммы полученных авансов и предоплаты по промежуточным счетам и договорам, работы по которым не завершены, и сумма удержаний, т. е. неоплаченных промежуточных счетов, которые заказчик полагает оплатить после устранения указанных им дефектов или после выполнения некоторых условий, предусмотренных договором подряда. Промежуточные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выполненные по договору подряда. Они проводятся на счета дебиторов независимо от того, намерен ли заказчик
Таблица 1
Варианты расчета сумм по незавершенным договорам подряда, долл. США
Показатель Первый вариант Второй вариант
Сумма затрат по договору с учетом прибыли, отраженной в отчетности 20 000 20 000
Сумма промежуточных счетов, выставленных по долгосрочным подрядным договорам, с учетом убытков, отраженных в отчетности 17 600 21 600
Итого 2 400 1 600
Сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору подряда 2 400 —
Сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору подряда — 1 600
Таблица 2
Информация по договорам подряда, раскрываемая в финансовой отчетности, долл. США
Показатель Договор 1 Договор 2 Итого по договорам
1.1. Доход по договору подряда, отраженный в отчетности 18 850 49 530 68 380
1.2. Затраты по договору, отраженные в отчетности 14 300 45 630 59 930
1.3. Признанная прибыль (1.1 — 1.2) 4 550 3 900 8 450
1.4. Ожидаемые убытки — — —
1.5. Признанные прибыли без признанных убытков (1.3 — 1.4) 4 550 3 900 8 450
2.1. Затраты по договорам подряда 15 080 57 850 72 930
2.2. В том числе затраты, относящиеся к будущим отчетным периодам 780 12 220 13 000
2.3. Затраты с учетом прибыли или убытка (2.1 + 1.5) 19 630 61 750 81 380
2.4. Промежуточные счета 18 850 62 790 81 640
2.5. Авансы в счет предстоящих работ — — —
2.6.1. Кредиторская задолженность заказчиков (2.3 — 2.4) 780 — 780
2.6.2. Дебиторская задолженность заказчикам (2.3 — 2.4) — (1 040) (1 040)
их оплатить или нет. В связи с этим в МСФО 11 включен § 42 следующего содержания:
«Компания должна учитывать:
а) в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда;
б) в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору подряда».
Эти суммы должны рассчитываться на основе незавершенных договоров подряда по двум возможным вариантам [3] (табл. 1).
В примечаниях к финансовой отчетности показывают сведения в целом по договорам подряда в разрезе следующих показателей (табл. 2).
Если договоры подряда выполнялись в течение нескольких предыдущих отчетных периодов, показатели доходов и затрат по ним отражаются за отчетный период и с начала выполнения договора на отчетную дату.
Однако в стандарте МСФО 11 нет четких указаний по организации первичного учета, т. е. не определено, как приходовать строительные материалы и конструкции, как организовать их хранение и контроль за сохранностью, как учиты-
вать работу строительных машин и механизмов, как вести учет и контроль выработки и заработной платы, как калькулировать себестоимость незавершенного производства и выполненных работ.
Вопросы производственного учета за исключением моментов, касающихся формирования финансовых результатов, в МСФО 11 не затрагиваются.
Таким образом, устранение основных проблем совмещения учета договоров строительного подряда по ПБУ и МСФО, выраженных в несовпадении терминологии, способах оценки объекта строительства и, главное, в признании доходов и расходов, позволит, с одной стороны, упростить процесс ведения учета в строительных компаниях, а с другой — трансформировать отчетность, востребованную иностранными инвесторами.
Литература
1. Адамов Н., Чернышев В. Применение ПБУ и МСФО в подрядном строительстве // Финансовая газета, 2006. № 7.
2. Нефедьева Ю. Сравнительный анализ ПБУ 2/94 и МСФО 11 // Финансовая газета, 2005. № 25.
3. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М. 2002. С. 267—279.
