CC BY
46Проблемы учета
проблемы стандартизации правил ведения учета и контроля строительной продукции в странах снг
н. в. ПРЕДЕУС,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: [email protected] Саратовский государственный социально-экономический университет
Автор рассматривает проблемы формирования учетно-аналитической информации о реализации строительных договоров в условиях функционирования совместных строительных предприятий стран Содружества. На основе проведенного исследования содержания национальных стандартов по учету договоров строительного подряда выявлены различия в учете доходов, расходов и финансовых результатов, устранение которых позволит стандартизировать правила учета и контроля за реализацией договоров строительного подряда.
Ключевые слова: строительные контракты, национальные стандарты по учету в строительстве, стандартизация правил учета.
Развитие системы хозяйственных связей между национальными экономиками стран СНГ, основанных на международных экономических отношениях, находит свое конкретное выражение в торговле товарами, услугами, вывозе капитала, специализации и кооперировании производства. При этом производственно-технологическая кооперация между государствами СНГ наиболее характерна для строительной отрасли. В условиях дальнейшего углубления экономического сотрудничества стран СНГ ощутим дефицит методологических разработок по нормативному регулированию инвестиционных процессов совместной деятельности строительных предприятий. В частности, некоторые договоры и соглашения, заключенные в рамках Градостроительной хартии стран Содружества, уже устарели и утратили силу, а многие из них имеют рамочный характер и требуют
конкретизации. Кроме того, для реализации многих соглашений необходимы более эффективные механизмы взаимодействия.
Как показали исследования, в настоящее время информационная модель предпринимательской деятельности совместных предприятий в СНГ создается на базе национальных стандартов, каждый из которых имеет свои особенности по формированию учетно-аналитической информации. Это не позволяет без дополнительных затрат обеспечить запросы пользователей надежной, достоверной и экономически прозрачной информацией о деятельности компаний. В решении этой проблемы необходима стандартизация процесса формирования экономических показателей финансовой отчетности совместной предпринимательской деятельности. Особенно это актуально в странах СНГ, подписавших Градостроительную хартию, где определены цели, приоритеты, основные направления совместных действий по устойчивому пространственному планированию и градостроительному развитию территорий сопредельных государств, поскольку финансовая отчетность строительных компаний ориентирована в основном на национальные стандарты по бухгалтерскому учету. Так, в Белоруссии применяется постановление Минэкономики и Минфина РБ [3]; в Казахстане — Стандарт бухгалтерского учета 12 «Договор подряда на капитальное строительство» [2]; в России — Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [4]; на Украине —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты» [5].
Исследование содержания стандартов по учету договоров строительного подряда показало, что состав их разделов соответствует основным положениям МСФО 11 «Договоры подряда». Но в этих положениях имеются существенные различия, влияющие на методику организации бухгалтерского учета в подрядных строительных организациях и у заказчиков. Это относится к разделам: сферы применения; определение объекта учета договоров на строительство; признание доходов и расходов.
Так, что касается раздела сферы применения положений по бухгалтерскому учету договоров подряда, то необходимо отметить, что нормативно-правовой акт Украины П (С) БУ 18 не предполагает его применения заказчиками, в то время как стандарты Казахстана и Российской Федерации предполагают использование их заказчиками. Однако в условиях функционирования девелоперских компаний на крупных инвестиционных объектах в рамках реализации Градостроительной хартии стран СНГ роль заказчика существенна и требует стандартизации. При этом следует отметить, что и в самом МСФО не даны такие понятия, как заказчик, застройщик и инвестор.
Также МСФО 11 не дает исчерпывающего определения сущности строительства, что предполагает его применение подрядчиком как в долгосрочных, так и краткосрочных договорах. Критерии длительности договора прямо не указаны, но имеется указание на то, что даты начала и окончания работ обычно оказываются в разных учетных периодах. Этот документ не применяется подрядчиками к кратковременным строительным субподрядам, имеющим характер разового выполнения работ (услуг). В таком случае применяются требования МСФО 18 «Выручка» в части признания выручки и учета расходов при оказании подобных работ. Однако в отличие от МСФО 18, отражающего только учет выручки, МСФО 11 регламентирует учет выручки, затрат и операционной прибыли подрядчика по договору.
МСФО 11 отражает только учет договоров, а не учет подрядчика как организации в целом.
В разделе, касающемся определения объектов учета договоров на строительство, в МСФО 11 приводится достаточно подробный список условий, при которых подрядчик обязан объединять информацию о доходах, расходах и финансовом результате по нескольким договорам и отражать их как один объект учета или разделять эту информацию. Что касается этого положения в стандартах Казахстана и России, то они соответствуют МСФО 11. При этом объектами бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика согласно ПБУ 2/2008 (п. 3) и СБУ 12 являются доходы, расходы и финансовый результат. Исходя из этого определения, можно сделать вывод, что цель стандартов состоит в определении подходов к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, т. е. договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Есть проблема и в определении отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком: авансированием и поэтапной приемкой работ. Что касается украинского стандарта, то в нем отсутствуют условия объединения и разделения информации по договорам, что приводит к невозможности достоверного отражения в учете расходов по нескольким договорам на один объект строительства. При этом в П (С) БУ 18 в качестве объекта учета определены доходы и расходы по строительному контракту.
Другая проблема, требующая решения при стандартизации нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, связана с использованием различной терминологии в текстах стандартов (табл. 1).
Таблица 1
термины, применяемые в стандартах стран сНГ и мсФО 11
термин стандарты стран сНГ мсФО 11
Белоруссия казахстан Россия украина
Выручка + +
Доходы + +
Косвенные расходы + +
Накладные расходы + +
Общепроизводственные расходы
Затраты на обслуживание производственного +
процесса и управления производством
Такое разнообразие и неоднозначное толкование терминов не позволяет сформировать сопоставимую информацию.
Что касается признания доходов и расходов по договору на строительство, следует отметить, поскольку главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы, то, в частности, оценка стоимости сырья и расходов по амортизации оборудования, а также учет расходов по займам регламентируются другими ПБУ, применяемыми в странах СНГ. Для стандартизации правил учета следует использовать систематизированную информацию о существующих несоответствиях
между национальными стандартами в части состава расходов и условий их признания (табл. 2).
Важной стороной стандартизации правил учета и контроля являются условия раскрытия информации о деятельности строительной организации. Как известно, важнейшим принципом применения МСФО является предоставление данных о реальной стоимости имущества хозяйствующего субъекта на отчетную дату путем использования достаточно сложных технических приемов оценки активов и обязательств, а также перехода от отдельных отчетов о прибылях и убытках и изменениях в капитале к консолидированному отчету о доходах, который показывает изменения в стоимости имущества и обязательствах хозяйствующего субъекта.
Таблица 2
Несоответствия между национальными стандартами в части состава расходов и условий их признания
Национальные и международные стандарты состав расходов на строительство и их отражение в учете Признание расходов по договору на строительство
ПБУ 2/2008 Затраты, связанные с исполнением договора строительного подряда: — прямые, непосредственно связанные с исполнением договора: стоимость основных строительных материалов; суммы оплаты труда рабочих основного производства; суммы начисленной амортизации по строительным машинам; стоимость принятых субподрядных работ; ожидаемые затраты; — косвенные, часть общих расходов, приходящаяся на договор; — прочие представляют собой расходы на общее управление организацией, НИОКР Расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Два способа определения завершенности работ на отчетную дату: — по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору; — по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору
СБУ 12 Расходы, непосредственно связанные с выполнением строительного контракта: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; прочие прямые расходы. Общепроизводственные расходы: затраты на управление, организацию и обслуживание строительного производства Расходы на протяжении выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат контракта может быть достоверно оценен
П (С) БУ18 Прямые затраты по договору подряда: заработная плата рабочих; стоимость материалов; расходы по перемещению основных средств и материалов на строительный участок; аренда ОС; затраты на проектирование и авторский надзор. Накладные расходы Признание расходов осуществляется исходя из договорной стоимости и процента выполнения работ по договорам двумя способами: — определение пропорции затрат, понесенных по выполненным строительным работам на определенную дату, к общим сметным затратам по договору; — определение выполненной физической части работы по договору к общему количеству выполненных единиц по договору
МСФО 11 Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором. Затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор. Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора. Затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде. работ в натуре.
В настоящее время финансовая отчетность строительных организаций, составленная в соответствии с национальными стандартами и МСФО, различается главным образом из-за несоответствия между этими стандартами и МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам».
При определении реальной стоимости имущественного комплекса строительной организации целесообразно применять «Условия контракта на строительство» Международной федерации инженеров-консультантов (FIDIC, ФИДИК), которой разработано девять проформ контрактной документации [1]:
— Условия контракта на сооружение объектов гражданского строительства — «Красная книга» (Conditions of Contract for Works in Civil Engineering Construction — «Red Book»);
— Условия субдоговора на сооружение объектов гражданского строительства (Conditions of Subcontract for Works in Civil Engineering Construction);
— Типовой договор между заказчиком и консультантом на оказание услуг — «Белая книга» (Client/Consultant Model Services Agreement — «White Book»);
— Условия контракта на проектирование, строительство и сдачу объектов «под ключ» — «Оранжевая книга» (Conditions of Contract for Design Build and Turnkey);
— Условия контракта на электромонтажные работы и работы по монтажу механического оборудования — «Желтая книга», (Conditions of contract for Electrical and Mechanical Works — «Yellow Book»);
— Условия контракта на строительство (Conditions of Contract for Construction, First Edition 1999) — рекомендуются при проведении строительных или инженерных работ, спроектированных заказчиком или его представителем, инженером;
— Условия контракта на поставку оборудования, проектирование и строительство (Conditions of Contract for Plant and Design and Build, First Edition
Список литературы
1999) — рекомендуются при поставке и монтаже электрического и/или механического оборудования, а также при разработке проекта и выполнении строительных или инженерных работ;
— Условия контракта для проектов, выполняемых «под ключ» (Condition for Contract for EPC Turnkey, First Edition 1999), — могут применяться при сооружении «под ключ» полностью оборудованного и готового к эксплуатации завода, электростанции, объекта инфраструктуры или другого аналогичного объекта, где, во-первых, важна точность оценки конечной стоимости объекта и сроков его выполнения, и, во-вторых, подрядчик несет всю полноту ответственности за разработку проекта и осуществление работ с минимальным участием заказчика;
— Краткая форма контракта (Short Form of Contract, First Edition 1999) — рекомендуется при выполнении строительных и инженерных работ с относительно малым объемом инвестиций.
Наряду с применением МСФО использование и соблюдение требований ФИДИК могут быть необходимы для привлечения иностранных инвестиций.
Таким образом, несмотря на некоторое сходство рассмотренных положений по бухгалтерскому учету, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс формирования учетно-аналити-ческой информации о деятельности строительных компаний, но и делают этот процесс более затратным. Формирование финансовой отчетности, освобожденной от особенностей национального законодательства в области бухгалтерского учета, сформированной исходя из общепринятых международных принципов, позволит инвесторам объективно оценивать исполнение договоров строительного подряда.
Применение межнационального законодательства строительными организациями является необходимым условием их участия в международном рынке капитала и усиливает прогностическую функцию финансовой отчетности, а также дает возможность принимать экономически обоснованные управленческие решения.
1. Адамов Н., Чернышев В. Применение ПБУ и МСФО в подрядном строительстве // Финансовая газета. 2006. № 7.
2. Договор подряда на капитальное строительство (Стандарт бухгалтерского учета № 12). Постановление Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 13.11.1996 № 3. /URL:/ http://wwwminfin.kz.
3. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Постановление Минэкономики и Минфина Республики Беларусь от 30.10.2008 № 210/161/151 /URL:/ http://www.minfin.gov.by/ rmenu/business-accounting/razyasneniya/.
4. Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
5. Строительные контракты (Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 18). Приказ Минфина Украины от 28.04.2001 № 205. /URL:/ http://www. minfm.gov.ua/control/uk.
