CC BY
147
Аннотация: Кризис ликвидности, столь характерный для России в последние несколько лет, существенно повлиял и продолжает влиять практически на все отрасли экономики. Особенно почувствовала это строительная отрасль, эффективное развитие которой построено на инвестициях. Однако вследствие такой тесной зависимости от инвестирования строительной отрасли процесс привлечения инвесторов осуществляется и в настоящее время, в связи с чем по-прежнему актуальным являются вопросы отчетности в разрезе международных стандартов финансовой отчетности. Ведя финансовую отчетность в формате МСФО, большая часть российских строительных компаний трансформируют бухгалтерскую отчетность, составляемую по российским стандартам. При этом эффективность такой трансформации в значительной степени зависит от классификации различий между МСФО 11 и ПБУ 2/2008. В статье проводится сравнительный анализ основных моментов, затрагиваемых в МСФО 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Abstract: Liquidity crisis, so characteristic for Russia in the last some years, has essentially affected and continues to influence practically all branches of economy. The building branch which effective development is constructed on investments has especially felt it. However owing to such close dependence on investment building from-rasli process of attraction of investors it is carried out and now in this connection reporting questions in a cut of the international standards of the financial reporting are still actual. Conducting the financial reporting in format МСФО, the most part of the Russian building companies transform the accounting reporting made under the Russian standards. Thus efficiency of such transformation substantially depends on classification of distinctions between МСФО 11 and ПБУ 2/2008. In article the comparative analysis of the high lights mentioned in МСФО 11 «Contracts подряда» and ПБУ 2/2008 «the Account of contracts building подряда» is carried out.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, бухгалтерская отчетность, ПБУ, строительные компании, подрядное строительство, подрядчик, договор строительного подряда.
Keywords: the international standards of the financial reporting, the accounting reporting, ПБУ, the building companies, contract building, the contractor, the contract building.
Сравнение МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве Автор:
Е.А.Мизиковский, доктор экономических наук, профессор ННГУ им.Н.И.Лобачевского
Т.Н.Бронникова, заместитель начальника плановоэкономического отдела ОАО «Нижегородская инжиниринговая компания «Атомэнергопроект»
С 2009 г. компании, выступающие в договорах строительного подряда, имеющих долгосрочный характер, в качестве подрядчиков (субподрядчиков), функционируют в соответствии с ПБУ 2/2008. [1] В данном документе законодатель устанавливает порядок формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядчиков (субподрядчиков).
ПБУ 2/2008 регламентирует, что бухгалтерский учет при строительном подряде ведется отдельно по каждому находящемуся в исполнении договору, устанавливая при этом условия, при которых два и более договора рассматриваются как единый, а также случаи, при которых ведется раздельный учет строительных работ объектов, предусмотренных одним договором.
МСФО 11 в отличие от ПБУ 2/2008 дает несколько понятий, определяющих сущность договора:
1. Договором на строительство признается контракт, предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, взаимосвязанных или по своей конструкции, технологии, или по их назначению.
2. Договором с фиксированной ценой является договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.
3. Договором «затраты плюс» признается договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые затраты и процент от них.
По объектам учета между ПБУ 2/2008 и МСФО 11 существенных различий также не отмечается. Во II разделе ПБУ 2/2008 излагаются критерии, в соответствии с которыми договор подряда определяется как объект учета, а также как основания для объединения договоров, так и обозначение в составе договоров отдельных объектов учета, которые соответствуют п.3 - 10 МСФО 11. Разница между этими документами заключается в том, что в МСФО 11 содержится ряд дополнительных условий. Так, в соответствии с п.8 МСФО 11 если договор подряда включает ряд объектов, по каждому из которых велись самостоятельные переговоры, а также стороны (подрядчик и заказчик) могли по каждому объекту принять или отклонить часть договора, сооружение каждого из них отражается в качестве отдельного договора.
Кроме того, п.9 МСФО 11 устанавливает, что если переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров, данная совокупность договоров отражается как единый договор на строительство вне зависимости от количества заказчиков, с которыми они заключены.
И МСФО 11, и ПБУ 2/2008 предусматривают ситуации, при которых возможно объединение и разделение договоров на строительство. Стандарты определяют различные ситуации - ведется строительство комплекса объектов, когда для целей учета несколько договоров могут быть объединены в один; в рамках одного договора предусматривается строительство дополнительного объекта.
При строительстве комплекса объектов ПБУ 2/2008 устанавливает рассмотрение каждого объекта как отдельного договора при наличии двух условий:
- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
- по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Такие нормы практически не отличаются от положений МСФО 11, устанавливающих, что объект рассматривается как отдельный договор, если:
- на сооружение каждого объекта представлено отдельное коммерческое предложение;
- по каждому объекту велись самостоятельные переговоры, при которых как подрядчик, так и заказчик могли принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
- затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.
При объединении нескольких договоров в один ПБУ 2/2008 устанавливает, что два и более договора, заключенных подрядной организацией с одним или несколькими заказчиками, при соблюдении определенных условий рассматриваются как один договор. Такими условиями признаются: ситуации, когда из-за своей взаимосвязи отдельные
договоры фактически относятся к единому проекту; если договоры исполняются одновременно или последовательно.
ПБУ 2/2008 вторит МСФО 11, в соответствии с которым совокупность договоров вне независимости от заключения их составляющих с одним или несколькими заказчиками отражается как единый договор на строительство, если договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров; договоры являются частями единого проекта с общей нормой прибыли; договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
При предусмотрении в договоре строительства дополнительного объекта ПБУ 2/2008 регламентирует, что для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта при соблюдении хотя бы одного из определенных условий рассматривается как отдельный договор. Устанавливая данные условия, стандарт называет следующие:
- по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам дополнительный объект значительно отличается от предусмотренных подрядным договором объектов;
- стоимость строительства дополнительного объекта определяется на основе дополнительной сметы, согласованной заказчиком и подрядчиком.
В данном пункте ПБУ 2/2008 полностью повторяет МСФО 11, регламентирующим, что в договоре подряда может предусматриваться строительство дополнительного объекта, сооружение которого отражается как отдельный договор, если возводимый объект существенно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором; переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Таким образом, оба стандарта - и ПБУ 2/2008, и МСФО 11 -регламентируют учет договоров строительного подряда. По объектам учета стандарты практически аналогичны. Однако имеются и отличия. Так, в ПБУ 2/2008 указано, что его положения не распространяются на бюджетные и кредитные организации. В МСФО 11 такое ограничение отсутствует. Кроме
того, в МСФО 11 подрядчику может сразу возмещаться стоимость услуг по договору «затраты плюс», тогда как в ПБУ 2/2008 предусматривается только корректировка выручки по договору, исходя из непосредственно понесенных затрат.
Существенных расхождений не отмечается и в регламентации расходов на заключение договоров. В ПБУ 2/2008 не изменен, хотя и дан с другой формулировкой, порядок учета расходов на заключение договоров подряда. П.15 ПБУ 2/2008 уточняет, что если такие расходы не включаются в расходы по договору, то они относятся на прочие расходы компании.
Кроме того, в ПБУ 2/2008 подробно отражена, исходя из условий договора подряда, корректировка подрядчиками (субподрядчиками) выручки. Так, прибыль (равно как и убытки), получаемые по договору строительного подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008 признается «по мере готовности» в том случае, если на отчетную дату можно достоверно определить ее сумму. Тем самым ПБУ устанавливает зависимость выручки и затрат от степени завершенности выполняемых работ - выручка и расходы в отчете о прибылях и убытках признаются только в тех отчетных периодах, в которых они были выполнены. При этом факт предъявления их заказчику к оплате роли не играет.
Как ПБУ 2/2008, так и МСФО 11 [2] предусматривают, что компания должна предоставлять в бухгалтерской отчетности информацию не только о сумме выручке, но и способах ее определения в каждом отчетном периоде. Если имеются договоры, не завершенные на отчетную дату, по ним сообщаются сведения о расходах и признанной прибыли на отчетный период, а также суммах за выполненные, но не предъявленные заказчику работы.
Доходами по договору строительного подряда ПБУ 2/2008 признает доходы по обычным видам деятельности. Величина выручки по договору определяется, исходя из определенной в договоре стоимости работ, которая может корректироваться в ряде случаев:
- в связи с изменениями стоимости работ по договору, возникающими в ходе исполнения договора;
- в связи с предъявляемыми организацией к заказчикам претензий (о возмещении не учтенных в смете затрат, которые компания понесла в связи с действиями (бездействием) заказчика; о возмещении разумных расходов, понесенных подрядчиком в связи с устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком, а также в связи с задержкой работы из-за неоказания заказчиком предусмотренного договором содействия);
- в связи с выплачиваемыми подрядчику поощрительными платежами.
При этом выручка корректируется только в том случае, если
существует уверенность, что «корректирующие» суммы будут признаны заказчиками.
В соответствии с МСФО 11 выручка по строительному договору включает согласованную в договоре первоначальную сумму выручки, а также отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.
Кроме того, МСФО определяет вводимые им понятия. Так, претензией признается сумма, которую подрядная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения не включенных в стоимость договора затрат (например, претензия, возникающая в результате задержки строительных работ по вине заказчика). Поощрительными платежами являются суммы, дополнительно выплачиваемые заказчиком подрядной организации при соблюдении или превышении установленных стандартов выполнения работ (например, поощрительные платежи за досрочное завершение строительства).
Однако несмотря на более тщательную проработку понятий в МСФО, МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в части определения категорий выручки и дохода полностью аналогичны.
ПБУ 2/2008 расходами по договору признает расходы по обычным видам деятельности, включающим прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, косвенные расходы, приходящиеся на данный договор, прочие расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора, но не относящиеся к строительной деятельности подрядчика. В этой части ПБУ 2/2008 полностью аналогичен МСФО 11. И МСФО, и ПБУ предусмотрено уменьшение прямых расходов дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство.
Как в российском, так и в международном стандарте выручка и затраты по договору на строительство признаются по мере готовности, отражаются в отчете о прибылях и убытках в отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Также совершенно идентичны пояснения МСФО 11 и ПБУ 2/2008 ситуации, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы.
Разница в регламентации учета затрат только в том, что МСФО 11 дает однозначную классификацию прямых затрат, ПБУ 2/2008 - нет.
В соответствии с МСФО 11 приведен в ПБУ 2/2008 и состав и порядок признания прямых расходов. Теперь расходы, осуществляемые на формирование резервов предстоящих расходов по договорам строительного подряда для целей налогообложения не признаются.
Порядок учета косвенных расходов, регламентируемый п.13 ПБУ 2/2008, совпадает с правилами, установленными п.18 - 19 МСФО 11.
В отличие от МСФО 11 ПБУ 2/2008 не устанавливает перечень расходов, которые не включаются в расходы по договору. Поэтому в этой части при учете, осуществляемом при договорах строительного подряда, руководствуются п.20 МСФО 11, в соответствии с которым затраты по строительному договору включают: затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; затраты по мероприятиям по договору подряда, относящиеся к конкретному договору; прочие затраты, возмещаемые
заказчиком в соответствии с условиями договора. Кроме того, если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора на строительство, могут быть определены отдельно, они также включаются в состав затрат.
Такие расходы, как затраты, связанные с реализацией, амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору, в стоимость подрядных работ не включаются.
Существуют незначительные различия между МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в части определения степени завершенности работ. ПБУ 2/2008 методами определения степени завершенности работ признает способ по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
МСФО 11 в тех же понятиях натуральные и стоимостные категории разносит в разные пункты: по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору; согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору; посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
Существенно изменился ПБУ 2/2008 в области регулирования учета ожидаемого убытка, придя в соответствие с нормами МСФО 11. Так, п.23, 24 ПБУ 2/2008 устанавливают, что при существовании вероятности превышения общих затрат по договору выручки по нему ожидаемый убыток признается расходом. При этом величина убытка не зависит от того, начались ли работы по договору, а также стадии выполнения работ по подрядному договору, размера прибыли, ожидаемой к получению от других договоров.
Однако в отличие от МСФО 11 в ПБУ 2/2008 дано не четкое определение ожидаемого убытка, приводящее к различным его толкованиям: «1. Ожидаемый убыток - сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений,
претензий, поощрительных платежей (п.23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идет о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остается прибыльным, то признание убытка по нему необоснованно.
2. Ожидаемый убыток - выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п.24 ПБУ 2/2008)». [1]
Отнесение расходов по договору к затратам по данному договору в целом, а «документально подтвержденные» - включенные в сметы, соответствует правилам, установленным п.36 МСФО 11. Однако ПБУ 2/2008 условие «документально подтвержденные» добавляет требованием «понесенные расходы», делая тем самым определение ожидаемого убытка противоречивым, т.к. используя только данные осуществленных операций, невозможно определить ожидаемые суммы.
Из-за такого противоречия ожидаемый убыток при учете договоров строительного подряда признается в соответствии с МСФО 11 - при существовании вероятности, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток признается расходами. Т.к. в действующем плане счетов не предусмотрены стандартные методы учета расходов, сумма ожидаемого убытка отражается как резерв предстоящих расходов, которая в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ [3] для целей налогообложения не признается.
Новые правила, касающиеся признания доходов и расходов в зависимости от вероятного финансового результата, установленные в ПБУ 2/2008, также приводят этот документ в соответствие с МСФО 11. Так, при существовании неопределенности в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей на отчетную дату, сумма, которая может быть получена организацией, признается расходами по обычным видам деятельности
отчетного периода. При этому сумма ранее признанной выручки по договору не уменьшается.
П.12 ПБУ 2/2008 вводит положение о порядке учета побочных доходов, к которым относятся продажа материалов и сдача в аренду временно не используемого оборудования. Данное положение позволяет учитывать подобные доходы как уменьшение расходов, приближая тем самым учет к правилам МСФО. Однако в связи с тем, что при таком учете возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, побочные доходы учитываются как уменьшение расходов по договору строительного подряда, находя отражение в ряде проводок: Дебет 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 91.1 «Прочие доходы» (доход); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 68.2 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 10 «Материалы» (стоимость материалов); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» (амортизация сданного в аренду оборудования).
В целях приведения норм РСБУ в соответствии с МСФО ПБУ 2/2008 вводит новые критерии - размер произведенных расходов по договору строительного подряда должен быть соизмерим с ранее произведенными оценками. П.20 ПБУ 2/2008, как и МСФО 11, устанавливает, что при выявлении финансового результата допускаются два варианта:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору подряда;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Методом признания финансового результата в целях учета и налогообложения ПБУ 2/2008 (п.17) признается метод «по мере готовности», описание которого, данное в п.17 - 26, аналогично описанию МСФО (п.25 -26). То же относится и к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Налоговая база по НДС определяется как стоимость работ, реализованных заказчику (п.1 ст.154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: дня передачи работ и имущественных прав; дня оплаты (как полной, так и частичной) работ.
В соответствии с п.17 ПБУ 2/2008 налоговая база определяется на основании документов, предъявленных заказчику к оплате, сумма по которым может отличаться от суммы признанной в бухгалтерском учете подрядчика выручки.
Существенным отличием МСФУ 11 и ПБУ 2/2008 является то, что ПБУ не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки в соответствии с ПБУ 2/2008 (п.8) возможно только в отношении договорной стоимости
неисполненных работ, предусмотренных в технической документации.
Проведя сравнение ПБУ 2/2008 и МСФО 11, мы видим, что нормы, устанавливаемые ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», максимально соответствуют положениям МСФО 11 «Договоры подряда». Однако различия между стандартами имеются - они касаются нескольких ситуаций, при которых невозможно достоверное определение финансового результата. Так, в соответствии с ПБУ 2/2008 при существовании вероятности возмещения расходов, понесенных при исполнении договора, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов. Если вероятность возмещения расходов отсутствует, расходы признаются расходами по обычным видам деятельности. Если же на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления отклонений, претензий, поощрительных платежей, предполагавшихся по договору подряда, то ожидаемый убыток подрядчика признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
МСФО 11 же просто определяет ситуации, при которых однозначная оценка финансового результата невозможна: прибыль по договору не признается, однако признаются ожидаемые убытки; выручка по договору признается доходом в сумме возмещаемых произведенных затрат; затраты по договору признаются расходом в период их возникновения. Причин невозможности точной оценки финансового результата можно назвать несколько. Это возможные финансовые затруднения подрядчика; случаи признания договора подряда недействительным; при нечетком разъяснении в договоре подряда вопроса возмещения затрат; возможность невыполнения заказчиком или подрядчиком договорных обязательств.
В соответствии с МСФО 11 предполагается, что подрядчик самостоятельно решает, какой путь ему выбрать, если невозможно оценить финансовый результат.
Представляется, что использование МСФО при ведении учета в договорах строительного подряда более предпочтительно по ряду причин. Во-первых, базовым документом является МСФО 11 - ПБУ 2/2008 изменяется и перерабатывается в соответствии с МСФО. Во-вторых, у МСФО более удобная структура, что является немаловажным при организации и ведения учета. Так, МСФО содержит отдельный раздел, в котором подробно раскрываются понятие и виды затрат для строительных компаний. Наконец, являясь основным документом, в МСФО содержится более полезная и полная информация - несмотря на сходство МСФО 11 и ПБУ 2/2008, ПБУ все же не учитывает отдельные моменты учета.
На практике часто встречаются ситуации, когда при строительстве объекта осуществляется поставка и монтаж оборудования, право собственности на которое переходит к заказчику после его монтажа. В данной ситуации представляется необходимым отметить, что момент признания выручки по ПБУ 2/2008 не связывается с моментом подписания актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3, т.к. переход права собственности на объект акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не
подтверждают. Они всего лишь расшифровывают объемы выполненных работ и определяют их стоимость. Вместе с тем в учетной политике компании можно установить, что акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 могут применяться для определения «готовности» работ. В таком случае окончательная сдача объекта и оплата производятся после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма №КС-11).
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ по договору или отдельного этапа, принимаемого по договору как отдельный актив - «не предъявленная к оплате выручка». При этом на счетах бухгалтерского учета делается проводка: Дебет 76 (46), субсчет «Не
предъявленная к оплате выручка» - Кредит 90, субсчет «Выручка» - отражена сумма выполненных в отчетном периоде работ, не предъявленная заказчику.
На счете 76 (46), субсчет «Не предъявленная к оплате выручка» необходимо вести аналитический учет по каждому заказчику и каждому договору строительного подряда.
Когда по условиям договора организация имеет право выставлять заказчику промежуточные счета на оплату по результатам выполнения работ, соответствующая сумма, учтенная на счете 76 (46), субсчет «Не
предъявленная к оплате выручка», подлежит отнесению в дебиторскую задолженность проводкой: Дебет 62 Кредит 76 (46), субсчет «Не
предъявленная к оплате выручка» - отражена сумма предъявленного промежуточного счета.
Если договором не предусмотрена выписка промежуточных счетов, то не предъявленная к оплате начисленная выручка подлежит списанию в дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ в целом по договору.
Необходимо отметить, что метод определения выручки и расходов должен быть закреплен и в учетной политике организации.
В отношении возможности оформления форм КС-2 и КС-3 в разных отчетных периодах можно отметить, что форма КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Под отчетным периодом в данном случае понимается период представления для расчетов формы КС-3, предусмотренный условиями договора подряда. Согласно указаниям по применению и заполнению формы КС-2 на основании ее данных заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).
Таким образом, если к отчетному периоду относятся несколько актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) в рамках исполнения одной сметы одного договора с одним заказчиком, то все эти акты могут служить основанием для заполнения единой справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) за этот отчетный период. Данные формы КС-2, относящейся к другому отчетному периоду, войдут в состав данных формы КС-3, относящейся к этому, другому отчетному периоду.
Библиографический список
1. Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2008 г. №116н (в редакции от 8.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)».
2. Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО 11 -М.: Аскери-АССА, 2009 - 1051 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. №146-ФЗ (в редакции от 19.07.2011 г.) - М.: Аскери-АССА, 2011.
16
