CC BY
209
ISSN 2311-8709 (Online) ISSN 2071-4688 (Print)
Бюджетно-налоговая система СПРАВЕДЛИВЫЙ ПРИНЦИП ПРОГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ* Равиль Габдуллаевич АХМАДЕЕВ3*, Михаил Евгеньевич КОСОВЬ
а кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения,
Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, Москва, Российская Федерация
ahm_rav@mail.ru
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и цен,
Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, Москва, Российская Федерация kosovme@mail.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 26.06.2015 Одобрена 16.07.2015
УДК 336.225 JEL: H24
Ключевые слова: принципы налогообложения, налоговая база, принцип нейтральности, налоговые вычеты, перераспределение доходов, налоговые льготы, социальные и имущественные вычеты
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Аннотация
Предмет и тема. В странах - участниках ОСЭР происходит гармонизация национальных законодательств в отношении налогов на потребление. Формируется более либеральный подход, влияющий на инвестиционную активность хозяйствующих субъектов и физических лиц. В 2009-2014 гг. отдельные страны ставки по налогу на доходы незначительно снижали, в других наблюдался незначительный рост. При этом совершенствуются основные элементы налога, порядок исчисления и уплаты. По налогу на доходы физических лиц в Российской Федерации темп роста поступлений в бюджет в 2014 г. по сравнению с 2008 г. составил 65,2%. Объекты налогообложения охватывают различные виды источников доходов граждан.
Цели. Рассмотреть существующий в России порядок налогообложения и сравнить его с мировыми тенденциями.
Результаты. Действующий порядок взимания и уплаты НДФЛ в России по сравнению со странами ОСЭР не имеет достаточного фискального и регулирующего значения. В большинстве стран налог на личные доходы граждан является главным источником пополнения бюджетов. Действующая налоговая система не является совершенной и требует исследования с учетом зарубежного опыта. В мировой практике налогообложение доходов физических лиц осуществляется с помощью прогрессивной или «плоской» шкалы ставок. Однозначной позиции при выборе той или иной шкалы в экономической теории нет. Выводы и значимость. Сложившиеся в России макроэкономические факторы требуют принятия решительных и неординарных мер по налоговому стимулированию и поддержке налогоплательщиков - физических лиц. Введенные в действие и намеченные к принятию в среднесрочной перспективе решения не нацелены на решение текущих задач. Таким образом, при установлении прогрессивной шкалы НДФЛ необходимо конкретизировать оптимальные, обоснованные ставки, модифицировать систему налоговых вычетов при исчислении налоговой базы с учетом текущего уровня получаемых доходов населения.
Экономическая самостоятельность любого гражданина и его ответственность за самообеспечение являются важнейшими факторами современного государства. Подоходное налогообложение при этом выступает в качестве не только фискальной, но и социальной функции. Отмена в 2001 г. прогрессивной шкалы налогообложения для физических лиц в России позволила сохранить собственные сбережения высокообеспеченным слоям населения.
* Авторы выражают глубокую признательность консультанту Берлинского центра OECD Ирине Харук за предоставленные расширенные материалы при проведении исследования в настоящей статье.
Действующие обязательства перед государством на законодательном уровне были уравнены для различных категорий налогоплательщиков. А отмена налоговых льгот для менее обеспеченных слоев населения с учетом постоянного повышения цен [1] и девальвирующего прироста денежных доходов привела к утрате социальной роли налога.
В историческом аспекте до 2011 г. при взимании подоходного налога с физических лиц происходил процесс стимулирования легализации полученных доходов. В частности, одним из основных этапов являлось реформирование системы ставок налога и введение единой в размере 13% вместо прогрессивной
шкалы налогообложения, применение налоговых вычетов (социальных, профессиональных, имущественных). На следующем этапе физическим лицам было разрешено в упрощенном порядке декларировать доходы, полученные до 2005 г., при условии зачисления денежных средств на счета в кредитных организациях и уплаты сбора [2].
Вместе с тем введенная плоская шкала налогообложения не привела к существенному увеличению налоговых поступлений в бюджет, точно так же как и капиталы не стали выходить из тени и возвращаться на территорию РФ. При этом поступление денежных средств в бюджеты всех уровней должно происходить не только исходя из норм и правил налогового законодательства, но и посредством усиления контроля за капиталом (табл. 1).
Динамика налоговых поступлений в консолидированном бюджете РФ за 2006-2014 гг. наглядно отображает последствия, вызванные мировым финансовым кризисом. В 2008 г. сумма всех налоговых поступлений в консолидированном бюджете составляла 4 375 млрд руб., а к 2009 г. она снизилась на 13,5%. Вместе с тем поступления по налогу на доходы физических лиц за рассматриваемый период практически не снижались, оставаясь достаточно стабильными. Темп роста поступлений в бюджет по налогу на доходы физических лиц в 2014 г. по сравнению с 2008 г. составил 65,2%.
В российской системе налогообложения можно выделить специальные принципы, являющиеся обобщающими:
- всеобщность налогов и равенство налогообложения, справедливость. Каждое лицо должно уплачивать установленные законом налоги и сборы, при этом должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер;
- недопущение установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое
пространство, свободное перемещение в пределах России товаров (работ, услуг), денежных средств и т.д.;
- определенность и понятность налогов и сборов для налогоплательщика. Все неустранимые сомнения, противоречия, неясности законодательных актов толкуются в пользу налогоплательщика;
- применение правил и норм международных договоров России в области налогообложения, если в них положения по налогообложению имеют правила и нормы, отличные от предусмотренных Налоговым кодексом РФ и федеральными законами.
Принцип справедливости с конкретизацией вертикального и горизонтального разрезов налогообложения основан на экономической теории предложения А. Лаффера. Справедливость в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица. Таким образом, при повышении дохода ставка налога должна увеличиваться [3]. В свою очередь в горизонтальном разрезе предусмотрена единая налоговая ставка для лиц, получающих одинаковые доходы. Исходя из текущих возможностей государства при оптимальном сочетании видов ставок возможен следующий выбор:
- равные ставки - различным категориям налогоплательщиков, имеющим разные величины доходов, устанавливаются одинаковые суммы взимаемых налогов. Равным ставкам соответствует метод подушного (паушального) налогообложения, исторически наиболее ранний метод, не искажающий и наиболее эффективный, но не используемый в настоящее время, поскольку входит в противоречие с принципом справедливости;
- пропорциональные ставки - применяются неизменные в процентном отношении налоговые ставки вне зависимости от размера налоговой базы. Это метод пропорционального налогообложения.
Таблица 1
Налоговые поступления в консолидированный бюджет РФ, млрд руб.
Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 201417
Налоговые платежи 5 441 3 610 4 375 3 784 4 487 9 720 10 954 11 323 12 606 в консолидированный бюджет РФ
Налог на прибыль организаций 1 670 1 531 1 752 1 069 1 519 2 270 2 355 2 052 2 294
Налог на доходы физических лиц 930 1 266 1 666 1 665 1 790 1 995 2 260 2 498 2 687
Источник: URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics.
Доля налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке налоговой базы (облагаемого дохода, добавленной стоимости, стоимости имущества и т.п.) неизменна. При этом сумма налога возрастает пропорционально увеличению налоговой базы;
прогрессивные ставки - при увеличении налоговой базы ставки налога возрастают. Происходит увеличение доли налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке налоговой базы. А сумма налога возрастает прогрессивно по отношению к увеличению налоговой базы. Им соответствует метод прогрессивного налогообложения;
- регрессивн ые ставки - применяются убывающие налоговые ставки при увеличении налоговой базы. Это метод регрессивного налогообложения. Происходит уменьшение доли налога (налогового бремени) в стоимостной или иной оценке по мере роста налоговой базы. В этом случае сумма налога может возрастать по отношению к увеличению налоговой базы.
При применении метода паушального налогообложения сумма налога остается неизменной при увеличении налоговой базы [4]. Во всех остальных методах обложения сумма налога в абсолютном исчислении возрастает при увеличении налоговой базы, однако по-разному ведут себя именно долевые показатели. Маргинальные ставки непосредственно указываются в законодательном акте по конкретному налогу.
Средняя (фактическая) налоговая ставка - это отношение уплачиваемой суммы налога Т к налоговой базе Х:
- Т
Тср - Х ■
Предельная налоговая ставка - производная от уплачиваемой суммы налога dT по налоговой базе dX. Она показывает прирост уплачиваемой суммы налога ЛТ при увеличении налоговой базы АХ на минимальную величину (одну единицу), т.е. показывает размер налогового изъятия с каждого дополнительного рубля налоговой базы:
= . ЛТ = ^
Тпр -Ахт ах " IX'
Экономическая (эффективная) налоговая ставка -это отношение суммы уплачиваемого налога Т к полученному доходу D:
=Т
Тэф - D "
При пропорциональном обложении предельная и средняя ставки соответствуют друг другу, они постоянны вне зависимости от величины налоговой базы (если не учитывать необлагаемый минимум) [5]. Например, первые 100 условных единиц дохода освобождаются от налога, а последующий доход облагается пропорциональной ставкой в 13%. Эта ставка является маргинальной. В этом случае при доходе до 100 ед. и предельная, и средняя ставки равны нулю. При получении дохода свыше 100 ед. предельная ставка будет всегда постоянной - она будет составлять 0,13. Средняя же ставка не будет постоянной, она будет увеличиваться. Допустим, при доходе в 130 ед. средняя ставка составит 0,03, (130 -100) • 0,13
т.е.
130
= 0,03, при доходе в 300 ед. -
0,08 и т.д.
При прогрессивном налогообложении средняя ставка увеличивается с ростом налоговой базы, при регрессивном, наоборот, уменьшается. Вместе с тем при пропорциональном, регрессивном и прогрессивном налогообложении с простой относительной или сложной прогрессией (регрессией) предельные налоговые ставки совпадают с маргинальными ставками для разряда. Маргинальные налоговые ставки в этом случае представляют собой совокупность предельных ставок. В пропорциональном налогообложении предельная ставка совпадает с единственной маргинальной ставкой. Следует отметить, что применение понятия предельной налоговой ставки при простой поразрядной прогрессии нецелесообразно, поскольку в пределах одного разряда эта ставка будет равняться нулю.
Кроме того, зачастую для характеристики того или иного метода практикуют отнесение величины налогового изъятия не к налоговой базе, а к фактическим доходам плательщика. Эффективные ставки позволяют обнаружить скрытую регрессию (прогрессию) в отличие от явных ее видов, рассмотренных далее. Например, фактическую прогрессивность пропорционального налога для физических лиц с малыми доходами и фактическую регрессивность пропорциональных налогов для обеспеченных категорий населения.
Налогообложение доходов физических лиц может осуществляться как по прогрессивной, так и по плоской шкале ставок. Вместе с тем однозначной позиции при выборе той или иной шкалы в экономической теории не содержится. Прежде всего такой выбор зависит от того, каким качествам налогообложения общество отдает
предпочтение - нейтральности или справедливости и равенству. В частности, либерально настроенные экономисты, для которых главной ценностью предстает нейтральность налогообложения, являются сторонниками применения пропорциональных ставок [6]. Идеологи социальной справедливости, подчеркивающие приоритетный принцип налогообложения доходов физических лиц, выделяют возможность введения прогрессивных ставок, поскольку перераспределительные возможности налога на доходы и его прогрессивность функционально связаны. Чем выше степень прогрессивности налога, тем большие возможности предусмотрены для перераспределения полученных доходов. Кроме общественных преимуществ выбор той или иной налоговой шкалы в современных условиях осуществляется под решающим влиянием международной налоговой конкуренции за мобильные факторы производства - труд и капитал [7].
В большинстве стран применяется прогрессивная шкала ставок. Вместе с тем степень налоговой прогрессии под влиянием распространения либеральных идей в 60-90-х гг. ХХ в. значительно уменьшилась вследствие сокращения числа ставок и их снижения [8]. При этом наибольшему сокращению подлежали максимальные ставки налога (табл. 2).
В отдельных странах в период мирового кризиса ставки налога на доходы незначительно понижались
Таблица 2
Ставки налога на доходы физических лиц, %
(Финляндия, Швейцария, Чехия). В других, наоборот, были повышены (США, Япония, Мексика). Большинство стран основную ставку не изменяло, корректируя остальные элементы налогообложения. Например, в Австрии максимальная ставка налога в размере 50% применяется в отношении дохода, исчисленного нарастающим итогом и превышающего 60 000 евро в год. В КНР максимальная ставка налога в размере 45% применяется при исчислении налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом, до величины 80 000 юаней (эквивалент 645 000 руб.). При этом валовый ежемесячный доход уменьшается на сумму обязательных социальных гарантий для работающих категорий физических лиц и величину стандартного вычета в размере 3 500 или 4 800 юаней для нерезидентов.
В США предельная ставка налога на доходы применяется с 2014 г. в отношении доходов, превышающих за налоговый период: 464 850 долл. для супружеских пар (учитывается их общий совокупный доход), 439 000 долл. для квалифицированных руководителей хозяйств, 413 200 долл. для иных категорий налогоплательщиков. При этом на уровне каждого штата могут быть введены особые правила при определении объекта налогообложения в отношении как полученных доходов, так и движимого и недвижимого имущества.
В свою очередь в Канаде налог на доходы физических лиц уплачивается в федеральный бюджет и бюджет
Источник: URL: http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/individual-income-tax-rates-table.aspx.
Страна 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г.
Австралия 47 45 45 45 45 45 45 45 45 45
Австрия 50 50 50 50 50 50 50 50 50 50
Бельгия 50 50 50 50 50 50 50 50 50 50
Болгария 24 24 10 10 10 10 10 10 10 10
Великобритания 40 40 40 40 50 50 50 45 45 45
Греция 40 40 40 40 45 45 45 42 42 42
Канада 29 29 29 29 29 29 29 29 29 29
Китай 45 45 45 45 45 45 45 45 45 45
Мексика 29 28 28 28 30 30 30 30 30 30
Норвегия 47,8 47,8 47,8 47,8 47,8 47,8 47,8 47,8 47,8 47,2
Россия 13 13 13 13 13 13 13 13 13 13
Словакия 19 19 19 19 19 19 19 25 25 25
США 35 35 35 35 35 35 35 39,6 39,6 39,6
Турция 35 35 35 35 35 35 35 35 35 35
Финляндия 51,4 51 50,7 49,8 49,6 49,17 49 49 49 52,35
Чехия 32 32 15 15 15 15 15 22 22 22
Чили 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40
Швейцария 40,4 40,4 40 40 40 40 40 40 40 40
Япония 50 50 50 50 50 50 50 50,84 50,84 50,84
провинций. Предельная ставка налога в размере 29% применяется в отношении доходов, исчисленных нарастающим итогом и не превышающих 138 587 канадских долл. (эквивалент 5 683 тыс. руб.). Совокупная ставка налога варьируется от 39 до 50% и зависит от конкретной провинции. Например, в Альберте ставка составляет 39%, Ньюфаундленде - 42,3%.
В итоге выбор в пользу пропорционального или прогрессивного налога на доходы физических лиц с позиций социальной справедливости определяется тем, какое неравенство в распределении доходов допустимо в данном обществе и какую степень перераспределения доходов оно считает справедливым.
Если благодаря прогрессивной системе налогообложения в обществе сложилась такая степень дифференциации доходов, приемлемая для большинства граждан (не порождает социальной напряженности, конфликтов, массового обнищания, обеспечивает создание нормальных условий для существования), переход от прогрессивных к пропорциональным ставкам в процессе налоговой реформы может быть вполне оправдан.
В свою очередь если степень дифференциации доходов в обществе неприемлема для большинства и требует корректировки, то переход к пропорциональному налогу в процессе налоговой реформы не может считаться обоснованным и целесообразным [9]. В этом случае особенностью пропорционального налога является то, что он не может повлиять на существующий уровень социального расслоения в обществе, изымая одинаковую долю из доходов разного размера. Следовательно, подобное соотношение после налогообложения остается таким же, как и до налогообложения.
Исключением является ситуация, когда под влиянием ряда факторов (прежде всего больших масштабов уклонения от налогов) прогрессивное налогообложение не может обеспечить справедливое
Таблица 3
Средний размер ставок по налогу на доходы физических
распределение доходов. В этом случае общество может временно прибегнуть к пропорциональному налогообложению, надеясь таким образом повлиять на масштабы избежания налогов и уклонения от их уплаты и повысить справедливость в налогообложении. Такая ситуация сложилась в большинстве стран СНГ, вследствие трансформации части заработной платы в процентные доходы, выплат «в конвертах» и применения иных способов сокрытия полученных доходов состоятельные слои населения имеют возможность существенно уменьшать свои налоговые обязательства, так что основными плательщиками налога являются граждане с низкими или средними доходами. В результате прогрессивное налогообложение не смогло оказать корректирующего влияния на социальное расслоение в обществе, что и стало основанием для его отмены и введения пропорциональной ставки налога [10]. Другими факторами аналогичных изменений в подоходном налогообложении, особенно весомыми для постсоциалистических стран, взявших курс на вступление в ЕС, является международная налоговая конкуренция и необходимость поиска инструментов для активизации экономического роста (табл. 3).
В сложившейся макроэкономической ситуации вопрос введения в России прогрессивной шкалы по налогу на доходы является неотъемлемым атрибутом проводимой налоговой политики в среднесрочной перспективе. При этом система прогрессивного налогообложения должна быть не только мягкой, но и менее контрастной по причине максимального нивелирования негативных последствий прогрессивного налогообложения доходов [11].
Вместе с тем введение прогрессивной шкалы по налогу на доходы физических лиц неизбежно повлечет повышение налоговой нагрузки. Необходимо учитывать следующие обстоятельства. Физические лица, получающие доходы выше среднего по стране уровня, как правило, обратятся к различным
лиц, %
Континенты/объединения 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г.
Африка 29,73 28,95 27,81 26,92 27,09 26,85 28,53 31,41 32,09 31,62
Америка 31,63 30,85 31,38 31,03 31,86 31,03 31,76 31,48 31,34 31,86
Азия 29,04 28,02 28,64 27,96 27,96 27,52 27,96 27,07 27,24 28,23
Европа 35,62 35,04 33,49 33,15 33,62 33,4 33,66 32,74 32,7 31,08
Страны Океании 40,5 39,25 39,25 39 38,38 37,75 37,75 33,4 33,4 40
Страны ЕС 39,9 39,32 37,56 37,03 37,3 37,09 37,46 38,37 38,38 37,78
Страны ОСЭР 41,88 41,44 40,39 40,26 40,76 40,4 40,88 41,78 41,78 41,43
Общемировой показатель 32,68 31,96 31,44 30,96 31,25 30,85 31,34 30,99 31,12 31,17
Источник: URL: http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/individual-income-tax-rates-table.aspx.
юридическим консультационным компаниям в целях применения различных методов налогового планирования. Другая категория налогоплательщиков по НДФЛ - индивидуальные предприниматели -после увеличения налоговой нагрузки также различными способами будут оптимизировать уровень налоговых изъятий либо уйдут в «теневой» сектор экономики. Помимо налоговых платежей с 2012 г. для индивидуальных предпринимателей общая нагрузка увеличилась за счет роста неналоговой составляющей. В частности, исходя из проведенной оценки предполагаемых дополнительных доходов от увеличения размера фиксированного страхового взноса, уплачиваемого самозанятыми категориями граждан в Пенсионный фонд РФ, с 14,4 тыс. руб. в 2012 г. до 32,5 тыс. руб. в 2013 г., до 40,6 тыс. руб. в 2014 г. и до 48,7 тыс. руб. в 2015 г. отмечается значительное сокращение их количества (табл. 4).
С 2010 г. количество индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, прекративших ведение профессиональной деятельности, превысило число зарегистрированных на территории РФ на 12,14%. К началу 2015 г. данное соотношение составило 48,78% в пользу прекративших ведение деятельности. При этом доля индивидуальных предпринимателей, самостоятельно принявших решение прекратить деятельность (снятие с учета ЕГРИП), за 2009-2014 гг. увеличилась на 34,46%, а в судебном порядке (признанные банкротом) на 25,86% соответственно. Основной причиной значительного сокращения ведения предпринимательской деятельности послужило влияние неналогового фактора. С 2014 г. самозанятые категории граждан с размером налогооблагаемого дохода менее 300 тыс. руб. в год, исчисляют фиксированный размер взносов исходя из одного МРОТ. При превышении
Таблица 4
Сведения ЕГРИП индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств за период 2010-2015гг., ед.
порогового значения дохода они обязаны уплачивать дополнительно в бюджет Пенсионного фонда 1% от суммы годового оборота.
Таким образом, при переходе к прогрессивной системе взимания НДФЛ необходимо принимать во внимание общий порядок установления системы налогообложения с учетом уровня доходов граждан, который не является стабильным. В связи с этим необходимо поддержать позицию экономистов, предлагающих установить механизм корректировки налоговых ставок по НДФЛ каждые 5-7лет, поскольку уровень доходов населения в среднем возрастает за этот период на 20-25%. Кроме того, основным является порядок установления «шага прогрессии» или «размера шедулы». Поэтому уместным будет привести мнение выдающегося русского мыслителя, философа, социолога и экономиста Г.В. Плеханова, высказанное им в 1918 г., согласно которому налоги на доходы должны быть прогрессивными, но они не должны душить предпринимателя [12, 13]. Будущее конструирование прогрессивной системы НДФЛ в России должно опираться на комбинирование трех основных принципов:
1) разные доходы - разные подходы;
2) есть доходы, а есть сверхдоходы;
3) шаг прогрессии (шедула) должен быть минимальным.
Для принципа «разные доходы - разные подходы» при получении доходов, облагаемых налогом по прогрессивной шкале, необходимо выделить трудовые и нетрудовые доходы (получаемые не в результате личной активности физического лица). При этом к нетрудовым доходам относятся дивиденды, проценты по вкладам, сдача в аренду недвижимости, доходы от продажи бизнеса и
Дата предоставления данных ЕГРИП Зарегистрировано индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств Прекратили предпринимательскую деятельность Индивидуальные предприниматели, принявшие решение
о прекращении деятельности о признании несостоятельным (банкротом) по суду
01.01.2010 3 985 350 3 985 579 1 812 581 3 182
01.01.2011 4 112 314 4 611 442 2 396 240 5 448
01.01.2012 4 104 059 5 361 663 3 083 361 7 372
01.01.2013 4 023 779 6 150 248 3 796 815 9 152
01.01.2014 3 499 523 7 174 194 4 778 752 10 737
01.01.2015 3 550 981 7 692 470 5259216 12 304
Источник: Составлено по данным http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/.
дорогостоящих объектов, выигрыши в лотерею, имущество, полученное в порядке наследования, расходы, не покрываемые доходами и т.д. Такая дифференциация не означает, что разные доходы должны облагаться налогом по разным ставкам. Речь идет не об усложнении действующего порядка взимания и уплаты НДФЛ. В некоторых пределах (до уровня «сверхдоходов») отдельные виды получаемых доходов необходимо облагать единой ставкой налога (за исключением сумм полученных доходов в виде дивидендов и т.д.). Принцип дифференциации налогообложения доходов в историческом аспекте известен на примере Италии, где в XIX в. для подоходного налогообложения использовался принцип обоснованности получения физическими лицами доходов. Чаще всего по максимальной ставке облагались пассивные доходы, т.е. поступающие независимо от участия предпринимателя. В свою очередь доходы промышленных и торговых предприятий, получаемые в результате произведенных ими затрат трудовых и финансовых ресурсов, облагались по минимальной ставке. С иных видов доходов, получаемых в результате ведения трудовой деятельности самого налогоплательщика, налог взимался по фиксированной ставке [14].
Принцип «есть доходы, а есть сверхдоходы» базируется на применении прогрессивной системы налогообложения в отношении только полученных «сверхдоходов», т.е. доходов, которые по своему размеру никоим образом не могут быть соотнесены или сопоставлены с обычными доходами физических лиц. Причем размер этих сверхдоходов должен быть действительно чрезмерным, экстраординарным, для того чтобы обычные, даже и высокооплачиваемые работники не превращались в «лиц с повышенным налогообложением». В частности, размером полученного сверхдохода в настоящее время может быть сумма дохода физического лица в размере свыше 1-2 млн руб. в месяц (12-25 млн руб. в год). В связи с этим целесообразной будет дифференциация полученных сверхдоходов на определенные шедулы, например, от 12 млн до 120 млн руб. в год, от 120 млн до 360 млн и свыше 360 млн руб. в год [15].
Принцип «шаг прогрессии (шедула) должен быть минимальным». Повышенные ставки НДФЛ в рамках прогрессивной системы должны быть, во-первых, больше обычных не в разы, как это предлагают многие сторонники прогрессивного налогообложения, а на незначительные составляющие. Во-вторых, повышенные ставки НДФЛ должны применяться
именно к нетрудовым сверхдоходам, иными словами, по самой большой ставке НДФЛ должны облагаться нетрудовые сверхдоходы [16]. Так, если применяется стандартная ставка налога в размере 13%, то пошаговая ставка может составлять 15, 17, 19, 20%, а максимальная (для сверхвысоких доходов) - 25%.
Известный английский экономист Джон Стюарт Милли, отрицая справедливость и целесообразность прогрессивного налога, тем не менее допускал два исключения. Первое исключение касалось усиленного обложения ренты как дохода, который имеет постоянную тенденцию возрастать без всякого усилия или пожертвования со стороны владельца [13]. Второе исключение касалось налога с наследства, который, по убеждениям ученого, должен быть прогрессивным. Иными словами, предлагаемые авторами подходы к организации прогрессивного налогообложения имеют свою историческую предопределенность.
Следовательно, при построении системы прогрессивного налогообложения НДФЛ на этих трех принципах будут достигнуты основные цели социальной справедливости налога. Кроме того, при установлении прогрессивной шкалы по НДФЛ необходимо пересмотреть и скорректировать на законодательном уровне действующую систему налоговых вычетов, прежде всего стандартных, а также социальных и имущественных. В частности, необлагаемый минимум в виде стандартного вычета по НДФЛ был установлен с 2001 г. При этом размер вычета на каждого ребенка налогоплательщика соответствовал 600 руб., с 2012 г. увеличился до 1 400 руб. на первого и второго ребенка, 3 000 руб. -на третьего и каждого последующего ребенка при ежемесячном пороге полученного дохода с 40 000 руб. в 2001 г. до 280 000 руб. в 2008 г. соответственно. Для большинства категорий налогоплательщиков общий вычет в размере 400 руб. был установлен в 2001 г. при доходе, рассчитанном с начала налогового периода и не превышающем 20 000 руб. С 2008 г. предельный размер порогового значения был повышен до 40 000 руб., однако с 2012 г. этот вид налогового вычета был отменен для всех категорий налогоплательщиков.
Важно отметить, что применение стандартных вычетов при расчете налоговой базы по НДФЛ является распространенным в развитых странах. Однако размер предоставляемой налоговой льготы в России в десятки раз ниже прожиточного минимума. Такое положение приводит к негативному результату: льгота имеется, эффекта от нее нет. А отмена стандартного
налогового вычета в России повлияла больше всего на незащищенные категории населения, получающие доходы в размере прожиточного минимума. Таким образом, экономически обоснованным является установление дифференцированного подхода при предоставлении налогового вычета, в зависимости от размера прожиточного минимума [17] и величины полученного совокупного дохода за налоговый период.
Установление с 2001 г. других видов налоговых вычетов - социального и прежде всего имущественного, в том числе в виде расходов на приобретение и строительство жилья, существенно расширило круг подпадающих под льготы налогоплательщиков (табл. 5).
Количество представленных физическими лицами налоговых деклараций по НДФЛ в налоговые органы в 2013 г. сократилось по сравнению с аналогичным периодом 2010 г. на 64%. Вместе с тем размер подтвержденного имущественного вычета в относительных показателях возрос в 280 раз. По этой причине действующий порядок предоставления имущественного налогового вычета при налогообложении доходов, полученных от продажи недвижимости, с 2016 г. изменен [18]. При этом многие положения налогового законодательства содержат изменения, ухудшающие положение физических лиц. В частности, в отношении имущества, право собственности на которое будет зарегистрировано после 01.01.2016, при расчете налоговой базы по НДФЛ будут учитываться несколько факторов: основания приобретения имущества за предыдущие налоговые периоды, срок нахождения имущества в собственности и цена продажи, установленная сторонами в договоре. При получении дохода от продажи недвижимости физическим лицам необходимо уплатить НДФЛ в бюджет в случае, если договорная стоимость сделки будет меньше ее кадастровой величины, с учетом понижающего коэффициента, равного 0,7. Кроме того, общий срок владения недвижимостью, при котором предоставляется имущественный вычет, увеличится с трех до пяти лет. При этом субъекты РФ вправе понижать такой срок для отдельных категорий налогоплательщиков или в отношении объектов недвижимости. Действующий по имущественному вычету срок в течение трех лет будет применяться только в следующих случаях:
1) если недвижимость получена по наследству или в подарок от близкого родственника;
2) если право собственности на объект
Таблица 5
Суммы предоставленного имущественного налогового вычета по НДФЛ
Налоговый период Количество налогоплательщиков, ед. Сумма имущественного налогового вычета, руб.
2010 365 735 242 880 767
2011 300 803 205 354 969
2012 263 009 202 774 996
2013 234 859 68 152 167 134
Источник: URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/ statistics_and_analytics.
недвижимого имущества получено в результате приватизации;
3) если право собственности на недвижимость получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.
В России, несмотря на активно проводимую перераспределительную политику, проблема дифференциации доходов населения не решена. Такой механизм налоговой политики, как прогрессивное налогообложение, работал до 2000 г. [19]. В настоящее же время перераспределение богатства достигается благодаря перемещению нефтегазовых доходов. При корректировке отдельных положений налогового законодательства не учитывается финансовое состояние различных категорий населения страны. Приводимые статистические данные содержат усредненные показатели распределения общего объема денежных доходов по 20% группам населения страны. Вместе с тем степень высокого социального расслоения свидетельствует, что дифференциация за 2014 г. между средними уровнями денежных доходов населения с наибольшими и наименьшими доходами составила 9,1 раза *. Результаты налоговой политики и налоговых реформ в России в последнее двадцатилетие показали несоответствие налогообложения состоянию и уровню развития национальной экономики, уровню жизни населения [20]. Поставленные цели отмены и сокращения налоговых льгот при несоблюдении дифференциации и методики их применения имеют негативные последствия: нарушаются как принцип эффективности, так и принцип социальной справедливости налогообложения.
* Рассчитано по данным http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/ rosstat_main/rosstat/ru/statistics/population/poverty/#.
Список литературы
1. Белянская О.В., Тутаева Д.Р. О некоторых тенденциях в налоговом администрировании в России // Российское предпринимательство. 2013. № 3. С. 12-18.
2. КосовМ.Е. Потенциал эволюционной теории в исследовании динамики экономических отношений // Экономика и предпринимательство. 2014. № 12. С. 8-17.
3. Бушмин Е.В. Особенности реализации фискальной функции налоговой системы России в современных условиях // Ученые записки Российского государственного социального университета. 2014. № 3. С.108-119.
4. Гриценко В.В. Ставка налога на доходы физических лиц в контексте принципа справедливости налогообложения // Ленинградский юридический журнал. 2013. № 3. С. 64-71.
5. Екимова К.В., Буравова С.В. Взаимосвязь локального рынка труда, рынка недвижимости и потребительского рынка через систему воспроизводственного процесса // Вектор науки ТГУ. 2011. № 1.С. 12-15.
6. Жеребцова А.А. Налог на роскошь в налоговой системе Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2012. №. 3. С. 73-78.
7. Косов М.Е Направления совершенствования налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2014. № 6. С. 27-41.
8. Юлгушева Л.Ш. Администрирование НДФЛ, уплачиваемого в России иностранными гражданами: практические сложности // Налоговед. 2015. № 5. С. 57-62.
9. Брызгалин А.В. К вопросу о прогрессивном налогообложении - «быть или не быть» (или рассуждения о современной налоговой политике) // Налоги и финансовое право. 2009. № 6. С. 17-24.
10. Руденко Г.Н. Современные проблемы развития внутренних рынков труда российских организаций // Наука и практика. 2013. № 1. С. 80-85.
11. Середа Г.Б. Экономические принципы налогообложения // Налоги и налогообложение. 2012. № 7. С.70-75.
12. Скрипникова М.И. Оплата труда и налогообложение: к истории вопроса // Нормирование и оплата труда в промышленности. 2014. № 2. С. 62-66.
13. Сурова Н.Ю. Развитие теории и методологии сбалансированного управления инновационной и инвестиционной деятельностью промышленной системы // Поволжский торгово-экономический журнал. 2010. № 2. С. 37-46.
14. Бурова А.С. Проблемы учета доходов и расходов по НДФЛ частнопрактикующим нотариусом // Нотариус. 2014. № 1. С. 3-6.
15. Фрумина С.В. Анализ нормативного правового обеспечения финансовой политики государства // Административное и муниципальное право. 2014. № 7. С. 638-645.
16. Полиевктова С.О. Переход от плоской к прогрессивной налоговой шкале НДФЛ в России // Молодой ученый. 2014. № 8-2. С. 45-46.
17. Пансков В.Г. К вопросу о прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц // Налоги и налогообложение. 2009. № 7. С. 14-19.
18. Гапонова С.Н., Соловьева В.А. Прогрессивная шкала налогообложения и нарастание социального расслоения // Экономика и социум. 2014. № 2-1. С. 1123-1126. URL: http://iupr.ru/domains_data/files/ sborniki_jurnal/Zhurnal%20_2%2811%29%20-%201%20.pdf.
19. Шевелева Е.В., Жерякова О.Ю. Прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц в России // Экономика и бизнес. Взгляд молодых. 2015. № 1. С. 239-241.
20. Элларян А.А. Прогрессивная шкала для налога на доходы физических лиц // Российское предпринимательство. 2012. № 19. С. 11-20.
ISSN 2311-8709 (Online) ISSN 2071-4688 (Print)
Fiscal System
THE EQUITY PRINCIPLE OF THE PROGRESSIVE INCOME TAX SCALE
Ravil' G. AKHMADEEVa*, Mikhail E. KOSOVb
a Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russian Federation ahm_rav@mail.ru
b Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russian Federation kosovme@mail.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 26 June 2015 Accepted 16 July 2015
JEL classification: H24
Keywords: taxation, tax base, neutrality, deduction, tax credit
Abstract
Importance Over recent 10 years, the OECD member countries have been harmonizing the national legislations on consumption taxes. The aim is to form a more liberal approach that will influence the investment activity of economic entities and individuals. The focus is on perfecting the main elements of taxes and procedures for tax assessment and payment. In 2014, individual income tax in the Russian Federation demonstrated growing budget revenues versus 2008. Taxable items cover various income sources of citizens.
Objectives The study aims to consider the Russian tax assessment method and compare it with global trends.
Results The existing procedure for personal income tax collection and payment in Russia has insufficient fiscal and regulating power as compared with OESD countries, where this tax is the main source of revenues to budgets. The Russian system is not perfect and requires further research, taking into account the foreign experience. As the world practice shows, progressive or flat tax rate schedule is applied for personal income tax. However, the economic theory does not have a straightforward position regarding the tax scale choice.
Conclusions There is a need to develop extraordinary tax incentives and support for individual taxpayers. Establishing a progressive scale of personal income tax, it is necessary to specify optimal reasonable rates, modify the system of tax deductions when assessing tax base taking into account the current level of income generated by the population.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
We extend our profound gratitude to Irina KHARUK, Consultant of the OECD Berlin Centre, for the provided broad materials to conduct the research.
References
1. Belyanskaya O.V., Tutaeva D.R. O nekotorykh tendentsiyakh v nalogovom administrirovanii v Rossii [On certain trends in tax administration in Russia]. Rossiiskoe predprinimatel 'stvo = Russian Journal of Entrepreneurship, 2013, no. 3, pp. 12-18.
2. Kosov M.E. Potentsial evolyutsionnoi teorii v issledovanii dinamiki ekonomicheskikh otnoshenii [Potential of the evolutionary theory in researching the behavior of economic relations]. Ekonomika ipredprinimatel 'stvo = Economy and Entrepreneurship, 2014, no. 12, pp. 8-17.
3. Bushmin E.V. Osobennosti realizatsii fiskal'noi funktsii nalogovoi sistemy Rossii v sovremennykh usloviyakh [Specific features of implementing the fiscal function of Russian tax system under modern conditions].
Uchenye zapiski Rossiiskogo gosudarstvennogo sotsial'nogo universiteta = Bulletin of Russian State Social University, 2014, no. 3, pp. 108-119.
4. Gritsenko V.V. Stavka naloga na dokhody fizicheskikh lits v kontekste printsipa spravedlivosti nalogooblozheniya [A rate of personal income tax in the context of the principle of equity in taxation].
Leningradskii yuridicheskii zhurnal = Leningrad Law Journal, 2013, no. 3, pp. 64-71.
5. Ekimova K.V., Buravova S.V. Vzaimosvyaz' lokal'nogo rynka truda, rynka nedvizhimosti i potrebitel'skogo rynka cherez sistemu vosproizvodstvennogo protsessa [The interrelation of the local labor market, real estate market, and the consumer market through the reproduction process system]. Vektor nauki TGU = Vector of Science of Togliatti State University, 2011, no. 1, pp. 12-15.
6. Zherebtsova A.A. Nalog na roskosh' v nalogovoi sisteme Rossiiskoi Federatsii [Tax on luxury in the tax system of the Russian Federation]. Nalogi i nalogooblozhenie = Taxes and Taxation, 2012, no. 3, pp. 73-78.
7. Kosov M.E Napravleniya sovershenstvovaniya nalogooblozheniya dokhodov fizicheskikh lits v Rossiiskoi Federatsii [Areas of improving the taxation of individuals' incomes in the Russian Federation]. Vestnik Rossiiskogo gosudarstvennogo torgovo-ekonomicheskogo universiteta (RGTEU) = Bulletin of Russian State University of Trade and Economics, 2014, no. 6, pp. 27-41.
8. Yulgusheva L.Sh. Administrirovanie NDFL, uplachivaemogo v Rossii inostrannymi grazhdanami: prakticheskie slozhnosti [Administration of personal income tax paid in Russia by foreign citizens: practical difficulties]. Nalogoved = Tax Expert, 2015, no. 5, pp. 57-62.
9. Bryzgalin A.V. K voprosu o progressivnom nalogooblozhenii - "byt' ili ne byt'" (ili rassuzhdeniya o sovremennoi nalogovoi politike) [On progressive taxation: 'to be or not to be' (or pondering on the modern tax policy)]. Nalogi i finansovoe pravo = Taxes and Finance Law, 2009, no. 6, pp. 17-24.
10. Rudenko G.N. Sovremennye problemy razvitiya vnutrennikh rynkov truda Rossiiskikh organizatsii [Modern problems of domestic labor markets' development of Russian organizations]. Nauka ipraktika =Science and Practice, 2013, no. 1, pp. 80-85.
11. Sereda G.B. Ekonomicheskie printsipy nalogooblozheniya [Economic principles of taxation]. Nalogi i nalogooblozhenie = Taxes and Taxation, 2012, no. 7, pp. 70-75.
12. Skripnikova M.I. Oplata truda i nalogooblozhenie: k istorii voprosa [Compensation and taxation: historical background]. Normirovanie i oplata truda v promyshlennosti = Rationing and Compensation in Industry, 2014, no. 2, pp. 62-66.
13. Surova N.Yu. Razvitie teorii i metodologii sbalansirovannogo upravleniya innovatsionnoi i investitsionnoi deyatel'nost'yu promyshlennoi sistemy [Developing the theory and methodology ofthe balanced management of innovative and investment activity of the industrial system]. Povolzhskii torgovo-ekonomicheskii zhurnal = Volga Region Trade and Economic Journal, 2010, no. 2, pp. 37-46.
14. Burova A.S. Problemy ucheta dokhodov i raskhodov po NDFL chastnopraktikuyushchim notariusom [Problems of accounting for income and expense under personal income tax by the privately practicing notary]. Notarius = Notary, 2014, no. 1, pp. 3-6.
15. Frumina S.V. Analiz normativnogo pravovogo obespecheniya finansovoi politiki gosudarstva [Analysis of statutory legal support to the financial policy of the State]. Administrativnoe i munitsipal'noe parvo = Administrative and Municipal Law, 2014, no. 7, pp. 638-645.
16. Polievktova S.O. Perekhod ot ploskoi k progressivnoi nalogovoi shkale NDFL v Rossii [Transition from the flat to progressive tax scale of personal income tax in Russia]. Molodoi uchenyi = Young Scientist, 2014, no. 8-2, pp. 45-46.
17. Panskov V.G. K voprosu o progressivnoi shkale nalogooblozheniya dokhodov fizicheskikh lits [On progressive scale of personal income tax]. Nalogi i nalogooblozhenie = Taxes and Taxation, 2009, no. 7, pp. 14-19.
18. Gaponova S.N., Solov'eva V.A. [Progressive tax scale and increasing social stratification]. Ekonomika i Sotsium, 2014, no. 2-1, pp. 1123-1126. (In Russ.) Available at: http://iupr.ru/domains_data/files/sborniki_ jurnal/Zhurnal%20_2%2811%29%20-%201%20.pdf.
19. Sheveleva E.V., Zheryakova O.Yu. Progressivnaya shkala naloga na dokhody fizicheskikh lits v Rossii [The progressive scale of personal income tax in Russia]. Ekonomika i biznes. Vzglyadmolodykh = Economy and Business. Viewpoint of the Young, 2015, no. 1, pp. 239-241.
20. Ellaryan A.A. Progressivnaya shkala dlya naloga na dokhody fizicheskikh lits [A progressive scale of personal income tax]. Rossiiskoepredprinimatel'stvo = Russian Journal of Entrepreneurship, 2012, no. 19, pp. 11-20.
