CC BY
24
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА
СПЕЦИАЛЬНЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО БИЗНЕСА: НАСТОЯЩЕЕ И БУДУЩЕЕ*
В.А. ГРЕБЕННИКОВА,
кандидат экономических наук, доцент Кубанского государственного университета (г. Краснодар)
В условиях кардинального реформирования современной налоговой системы России особо актуальными становятся вопросы о принципах налогообложения. Российская ситуация, с учетом необходимости решения первоочередных задач, выдвинула следующие экономико-функциональные принципы: стабильность, стремление к универсальности, однократность взимания налогов, их нейтральность, множественность, равнонапряженность, стремление к достижению равновесия между налоговыми функциями, недопущения репрессивного характера действий налоговых администраций, эластичность налоговой техники и предупредительность налогового производства, стремление к обеспечению относительного равновесия экономических интересов.
В контексте рассматриваемой темы особое значение имеет принцип множественности, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов налогообложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию перераспределения налогов по плательщикам1. Практика подтверждает, что только при таком подходе налоги в наиболее полной мере могут выполнять свою регулирующую функцию.
Однако законодательный опыт зарубежного и российского налогообложения показывает неприемлемость данного принципа в определенных экономических ситуациях и необходимость сокраще-
•Публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит» Ne 2 (116), 2003.
1 Брызгалин A.B. Организационные принципы российской налоговой системы // Финансы. 1998. № 3.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. 18).
ния числа видов налогов вплоть до одного. Речь идет о существовании специальных налоговых режимов, под которыми понимается «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени»2.
К специальным налоговым режимам в РФ относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Как правило, специальные налоговые режимы призваны унифицировать налоговую систему для определенных видов организационно-правовых форм хозяйствования, отраслей, территорий. Введение специального режима налогообложения может преследовать цель создания как более благоприятных условий развития бизнеса, так и ужесточение их для ограничения размеров предприятий и избежания монополизации на данном рынке товаров или услуг.
Примером льготирования в целях стимулирования определенных видов предприятий является специальный режим налогообложения прибыли мелких сельскохозяйственных предприятий в Германии. Они также пользуются ускоренной и специальной видами амортизации, облагаются по льготной ставке НДС (7%), в первые десять лет для них существует необлагаемый минимум для прибыли, имущества и освобождение от промыслового налога сельскохозяйственных кооперативов.
Введение специального налогового режима в Англии для компаний, добывающих нефть в Северном море, может служить примером более жес-
тких условий налогообложения: они уплачивают нефтяной корпорационный налог по ставке 50% дохода, оставшегося после уплаты налога по обычной ставке.
В России опыт введения специальных режимов налогообложения начинается с принятия законодателями решения о льготном налогообложении ЗАТО, образованных в небольших городах и районах (чаще всего это так называемые «моногорода», обслуживающие оборонную и атомную промышленность). Однако этот налоговый режим в данной статье не рассматривается как не имеющий отношения к малым предприятиям.
Следующим шагом в использовании специальных форм налогообложения стало принятие в 1995 году Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Уже в названии закона очевидна его цель - стимулировать развитие малых форм бизнеса. Но это не единственная причина появления этого закона. Другой, по-видимому, можно считать стремление законодателей прекратить систематический уход от налогов предпринимателей. Сведение уплаты всех налогов к единому платежу упрощает, с одной стороны, жизнь самого налогоплательщика, сокращая ненамеренные налоговые нарушения, а с другой стороны, позволяет с большей долей вероятности планировать поступления налогов в бюджет и отслеживать незарегистрированных предпринимателей. Предполагалось, что единый налог будет применен для строго определенной категории предпринимателей, подходящих под закрепленные законодательством критерии. Планировалось также, что он будет состоять из уплачиваемого в
течение года патента, как части налогового плате-
#
жа, и доплаты в конце налогового периода разницы между доходами и понесенными в связи с ними расходами, которые также имеют лимит и документальную обоснованность. Но практика взимания данного налога показала, что предприниматели всячески старались занизить или просто скрыть, насколько это возможно, свои доходы, а так как реально контролировать учет доходов и расходов этой части российского бизнеса не представлялось возможным, то уплата налога приравнивалась к уплате патента за право заниматься предпринимательской деятельностью. Естественно, что доходы региональных бюджетов, а следовательно, и федерального резко сократились.
Степанов А Н., Тарасов Д.А. Налоговые льготы малым предприятиям // Бухгалтерский учет. 2000. № 7.
4 Козлова О.Л. Применение упрошенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства // Финансы. 2000. № 9.
5 Поихверия М Б., Бачалиашвили О.В. Что понимать под доходом? // Финансы. 2001. № I.
6 Малис М.И., Левицкая Л.А. Единый налог на вмененный доход - панаиея от всех бед? // Финансы. 2001. № 2.
Перед налоговой системой встали две, на первый взгляд, противоречивые проблемы: увеличить налоговые поступления в бюджет в максимально возможном объеме (одновременно с повышением собираемости налогов) и ослабить налоговое бремя. Актуальной оставалась тема упрощения изъятия налогов (техники исчисления, методик, инструкций и законов) для предприятий, не перешедших на уплату единого налога по упрошенной системе учета и отчетности по каким-либо причинам.
Во многом этим требованиям отвечает самый массовый и простой в понимании единый налог на вмененный доход, введенный Законом РФ от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Этот налог охватил те виды деятельности, где процветает неучтенный наличный денежный оборот, или налоговый контроль за которыми почти невозможен, а именно: розничная торговля, общественное питание, бытовое и транспортное обслуживание и тому подобное. Его применение должно было увеличить поступления в бюджет и платежи во внебюджетные фонды от налогоплательщиков данных сфер деятельности, снизить налоговое бремя для предпринимателей путем его равномерного распределения по массе налогоплательщиков. Однако практика показала, что в процессе внедрения вышеперечисленных налогов возник ряд вопросов по их применению.
Несовершенство современной российской налоговой системы в той ее части, которая непосредственно затрагивает интересы малого предпринимательства, в последние годы проявлялось в нескольких аспектах.
Во-первых, несоответствие законодательных баз, то есть Конституции Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации, по-разному трактующих применение льгот малыми предприятиями в связи с введением единого налога на вмененный доход3.
Во-вторых, несовпадение формулировок, трактующих основные экономические понятия (например, такие как «доход», «прибыль») в нормативных актах нашего законодательства, о чем упоминает О.Л. Козлова4, а Б.М. Поцхверия и О.В. Бачалиашвили5 подробно раскрывают эту тему.
В-третьих, практика внедрения Закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и Закона «О введении единого налога на доходы от определенных видов деятельности» показала необходимость их доработки законодательными органами. Эта проблематика поднимается такими авторами, как М.И. Малис, Л.А.Левицкая6 и О.Л. Козлова.
Для того чтобы процесс развития малого предпринимательства был непрерывным, необходимо предпринять дальнейшие шаги в направлении его поддержки. По нашему убеждению, испра-
вить ситуацию может только коренное изменение действующего налогового законодательства, которое стимулировало бы развитие легального предпринимательства в России. На достижение этой цели и направлены гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» (далее - УСН) и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (в дальнейшем - ЕНВД) НК РФ. В этой связи интересен сравнительный анализ грядущих изменений в налогообложении в разрезе основных элементов УСН (табл. I).
Сравнительный анализ показывает, что гл. 26.2 НК РФ делает режим налогообложения малых предприятий более демократичным и либеральным, расширяя их права в области выбора объекта налого-
обложения. В этих условиях возрастает роль налогового менеджмента в принятии такого решения. Налогоплательщикам необходимо предварительно проанализировать возможности ведения предпринимательской деятельности, прежде всего рентабельность и состав затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. В этой связи приводим практические рекомендации относительно того, как использовать уровень рентабельности в качестве критерия выбора объекта налогообложения. Для расчета уровня рентабельности, при котором создается одинаковая налоговая нагрузка на оба возможных объекта налогообложения, воспользуемся уравнением:
0,06Л = 0,15(Д- Р), (I)
где Д - доход;
Р - расходы, уменьшающие налоговую базу.
Таблица I
Упрошенная система налогообложения: действующий порядок и налоговые нововведения
Сравниваемые признаки и элементы Ф3 от 29.12.95 № 222-ФЗ Гл. 26.2 Налогового кодекса РФ
Что изменилось в наименовании специального налогового режима? Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов МП Упрощенная система налогообложения
Является ли переход на УСН императивным? Добровольно на альтернативной основе Добровольно на альтернативной основе
Кто не имеет права перейти на «упрощенку»? Организации, производящие подакцизную продукцию, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса Те же. Список расширен за счет: организаций, имеющих филиалы и (или) представительства; ломбардов; индивидуальных предпринимателей (ИП). производящих подакцизную продукцию; ИП, занимающихся игорным бизнесом; частно практикующих нотариусов, организаций и ИП, занимающихся добычей и реализацией полезных ископаемых; организаций и ИП-участ-ников соглашений о разделе продукции; организаций и ИП. переведенных на ЕНВД и на единый сельскохозяйственный налог
Кто решает, применять или нет «упрошенный» налог? Сам налогоплательщик Сам налогоплательщик
Какие налоги заменяет «упрошенный» налог? • для организаций • для индивидуальных предпринимателей « Налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество организаций Налог на доходы физических лиц Налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество организаций, единый социальный налог (ЕСН). Налог на доходы физических лиц НДС, налог с продаж, налог на имущество физических лиц, ЕСН. Но сохраняется обязанность уплачивать взносы в ПФ РФ
Какие условия должны соблюдаться для получения права перехода на УСН? • общие для организаций и ИП • только для организаций Предельная численность работающих - до 15 человек Валовая выручка - в размере до 100 тыс. МРОТв год Средняя численность работников - не превышает 100 человек Доход от реализации не превысил 11 млн руб. за период январь -сентябрь года, предшествующего переход; • доля других предприятий в уставном капитале - не более 25%; • стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности, не превышает 100 млн руб.
Что является объектом налогообложения? Валовая выручка либо совокупный доход Доход либо доход за вычетом расходов
Кто имеет право выбора объекта налогообложения? Орган государственной власти субъекта РФ Налогоплател ьщи к
Как определяются доходы? Доходы от реализации и внереализационные доходы Доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ
В каком порядке определяется налоговая база? Не уточняется Если объектом налогообложения является: • доход, то база определяется как его денежное выражение; • доход за минусом расходов, то база равна денежному выражению разницы между доходами и расходами, но не менее 1% дохода. При получении доходов в натуральной форме - по рыночным ценам
Окончание табл. 1
Сравниваемые признаки и элементы Ф3 от 29.12.95 № 222-ФЗ Гл. 26.2 Налогового кодекса РФ
Каков порядок признания доходов? Кассовый метод Кассовый метод
Каков порядок признания расходов? После фактической оплаты После фактической оплаты
Какие расходы принимаются в уменьшение доходов? Стоимость использованных в производстве товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, арендная плата за помещения и транспортные средства, проценты за пользование кредитом банков (в пределах ставки рефинансирования ЦБР плюс 3%), НДС. уплаченный поставщикам. ВСН, таможенные пошлины, госпошлины и лицензионные сборы Значительно расширен перечень расходов, которые уменьшают полученные доходы за счет включения в него расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов, расходов на оплату труда и на командировки и др. Статья 346.16 НК РФ 21 содержит закрытый перечень видов таких расходов
В каком размере установлены ставки налогов? Конкретные ставки устанавливались органами власти субъектов РФ. но не более 10% валовой выручки и не более 30% совокупного дохода Ставки установлены НК РФ в размере 6% от дохода или 15% ог дохода за вычетом расходов
Каков порядок исчисления налога? По итогам деятельности за отчетный квартал организация представляет в налоговый орган в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, расчет подлежащего уплате единого налога с зачетом оплаченной стоимости патента По итогам каждого отчетного периода представляется декларация по квартальному авансовому платежу не позднее 25 дней после окончания квартала. Декларация по окончательному расчету представляется за налоговый период, не позднее 31 марта гола, следующего за истекшим
С какой периодичностью и в какие сроки уплачивается налог? Ежеквартально в срок до 15 числа (для организаций) и до 1 числа (для предпринимагелей) второго месяца квартала уплачивается пажитная плата, рассчитываемая от годовой стоимости патента, которая засчитывается в счет обязательств по уплате единого налога Ежеквартальные авансовые платежи не позднее 25 дней после окончания квартала; платеж в бюджет по окончательному расчету перечисляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим
Как перейти на упрошенную систему? С 1 числа любого квартала в течение года С начала календарного года. Заявление подастся в налоговую инспекцию с 1 октября по 30 ноября предшествующего года. Вновь созданные предприятия вправе перейти на УСН с момента их регистрации
При этом разницу между доходами и расходами условно назовем «прибылью» и обозначим «Я». Тогда формула (I) приобретает вид:
0,06(Я + 7>) = 0,15 П. 4 (2)
Отсюда П = 0,667 Ру что означает равновы-годность условий налогообложения обоих объектов при уровне рентабельности затрат в 66,7%. Если фактическая рентабельность деятельности превышает данную величину, то налогоплательщику целесообразнее платить налог с дохода. При этом, правда, стоит учитывать одно обстоятельство, относительно порядка уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ: налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, смогут уменьшать сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в тот же период времени, но не более чем на 50% исчисленного налога. В случае применения налогоплательщиками объекта налогообложения в виде дохода за вычетом расходов, страховые взносы в ПФ принимаются к вычету при исчислении налоговой базы. Таким образом, на выбор объекта налогообложения оказывает влияние еще и доля расходов на оплату труда в обшей сумме расходов.
На конкретном числовом примере проведем сравнительный анализ суммарной величины совокупных налоговых обязательств торгового предприятия и налоговой нагрузки на доход при четырех вариантах налогообложения (табл.2):
1. УСН по условиям 2002 года. Объект налогообложения - валовая выручка.
2. УСН по условиям 2002 года. Объект налогообложения - совокупный доход
3. УСН по условиям 2003 года. Объект налогообложения - доход.
4. УСН по условиям 2003 года. Объект налогообложения - доход за вычетом расходов.
Налоговая нагрузка на доход рассчитана как отношение суммы всех налоговых обязательств организации (строка 14) к сумме всех доходов от реализации и внереализационных доходов (сумма строк 1, 2, 3). Сопоставимыми по объектам налогообложения между собой являются варианты 1 и 3 (объектом является доход), а также 2 и 4 (объектом является доход за вычетом расходов).
Данные примера свидетельствуют о том, что в результате снижения налоговых ставок и расширения перечня расходов, учитываемых при налогообложении, при прочих равных условиях налоговая
1 Строка I + строка 2 + строка 3.
2 (Строка I + строка 2 + строка 3) - (строка 4 + строка 5 + строка 6 + строка 10 + строка 11).
3 Строка I + строка 2 + строка 3.
4 (Строка I + строка 2 + строка 3) - (сумма строк 4-11).
5 Строка 12 ' 10%.
6 Строка 12 ' 30%.
' Строка 12 ' 6% - строка 11. • Строка 12 ' 15%. 4 Строка 10 + строка 11 + строка 13. 10 Строка 10 + строка II + строка 13. " Строка 11 + строка 13. 12 Строка 11 + строка 13.
Таблица 2
Расчет совокупных налоговых обязательств предприятия за налоговый период при различных вариантах налогообложения, тыс. руб.
Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4
1. Выручка от продажи товаров 923,73 923,73 923,73 923,73
2. Выручка от продажи имущества 213,38 213,38 213,38 213,38
3. Доход от сдачи имущества в аренду 50,10 50,10 50,10 50,10
4. Стоимость израсходованной электроэнергии Не влияют на величину налоговой базы 11,46 11,46 Не влияют на величину налоговой базы 11,46 11,46
5. Покупная стоимость реализованных товаров 432,91 432,91 432,91 432,91
6. Транспортные расходы 15,64 15,64 15,64 15,64
7. Амортизация основных средств 9,55 Не включаются в расходы 9,55 9,55 9,55
8. Командировочные расходы в пределах установленных норм 4,16 4,16 4,16 4,16
9. Фонд оплаты труда 97,35 97,35 97,35 97,35
10. Единый социальный налог 21,6% от ФОТ 21,03 21,03 - -
11. Взносы в ПФР 14,0% от ФОТ 13,63 13,63 13.63 13,63
12. Налоговая база по единому налогу 1187,211 692,542 1187,213 602,514
13. Сумма единого налога 118,7215 207,76" 57,60' 90,38*
14. Общая сумма налоговых обязательств 153,38 Г 242,42'° 71,23" 104,0112
15. Налоговая нагрузка, % 12,9 20,4 6,0 8,8
нагрузка сократилась с 12,9 до 6% ури налогообложении дохода и с 20,4 до 8,8% при налогообложении доходов за вычетом расходов. При этом следует иметь в виду, что общая величина налогового бремени во всех вариантах зависит от уровня трудоемкости, определяемого удельным весом затрат на оплату труда в обшей величине затрат, а также рентабельности. Следовательно, рассчитанные показатели не являются фиксированными, а только лишь иллюстрируют конкретную ситуацию.
Сравнение между собой вариантов 3 и 4 свидетельствует о предпочтительности выбора в качестве объекта налогообложения дохода, что подтверждает ранее сделанные выводы и рекомендации налогоплательщикам относительно необходимости учета в качестве критерия выбора уровня рентабельности затрат (/?). По данным нашего примера: /? = <11,46 + 432,91 + 15,64 + 9,55 + 4,16 + 97,35 + + 13,63) / 602,51 х 100 = 97,04%
Как видно, рассчитанный показатель имеет высокое значение и составляет 97,04%, то есть значительно больше «порогового» значения 66,7%. Если сложившаяся ситуация не является «случайной» и
рентабельность затрат имеет высокие значения в течение нескольких отчетных периодов, то выбор должен быть сделан в пользу дохода как объекта налогообложения. Другим бесспорным преимуществом данного варианта является предельная простота расчетов, исключающая арифметические и логические ошибки, а также возможные налоговые споры, связанные с определением, расходов, учитываемых при налогообложении.
Проанализировав все плюсы и минусы расчета единого налога с доходов, можно сделать вывод, что этот объект налогообложения может быть выгоден предприятиям, которые:
- имеют большой удельный вес расходов на оплату труда в обшей сумме расходов. Поскольку с фонда оплаты труда перечисляются только взносы в Пенсионный фонд, уменьшающие величину единого налога, то предприятие получает возможность показывать в отчетности «чистую» зарплату;
- не имеют возможности документально подтверждать свои расходы;
- продают свою продукцию физическим лицам за наличный расчет. Ведь в данном случае ставка
единого налога в размере 6% от дохода лишь на I % превышает ставку налога с продаж. Кроме того, физические лица - покупатели не являются плательщиками НДС и для них неважно то, что в стоимости закупленных товаров отсутствует «входной» НДС.
Однако при решении вопроса о выборе объекта налогообложения налогоплательщики должны учитывать, что НК РФ предусматривает запрет на изменение в течение 2003 - 2004 годов выбранного объекта налогообложения. Начиная с 1 января 2005 года единственным объектом налогообложения в законодательном порядке предусмотрено установление дохода, уменьшенного на величину расходов.
Проведенный анализ позволяет предположить, что введение в действие новых глав НК РФ позволит заметно упростить процедуры налогообложения и представления отчетности и, в конечном счете, создать более благоприятные условия для ускорения развития в стране малых предприятий. Вместе с тем нельзя не отметить серьезный минус - новая система незаслуженно ликвидирует патенты. Ведь патент -доступная и очень простая система для предпринимателей. Следовало бы дать им право выбора - заменить по желанию единый налог при «упрощенке» оплатой стоимости патента. При отсутствии такого права индивидуальные предприниматели могут оказаться в более тяжелых условиях налогообложения по сравнению с действующей ныне системой.
«
