Выбор режима налогооблажения как инструмент налогового планирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

658.15.003.2

гои-

'Ь, млн 10.1.

1

¡91

И

75,6

46.1 25,3

Ш

3,9

12

’8,3

0=5

:2,9

М

:8,9

Ш

5.1 ш

5.1 11 [38,9

4

18

¿1

■9,8

!У

121

[ревы-

¡иции,

ловия

ности госпо-по 11 ¡виси-

5М8МЙ

про-про-оты в

2К0Т0-

гдель-ш. От ногом делает поли-

ЙА ТКПР РТ7ШЛМА ИАППГППКППЖЯИМЯ

КАК ИНСТР УМЕНТ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

В.А. ГРЕБЕННИКОВА

Кубанский государственный университет

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках любой организации. Именно поэтому в настоящее время усилия хозяйствующего субъекта должны быть направлены не только на обеспечение своевременного и правильного заполнения всех регистров налоговой отчетности, но и на оптимизацию налоговых обязательств, обеспечивающую выявление финансовых резервов. Поиск путей оптимизации налоговых платежей - одно из направлений налогового планирования, осуществляемого в интересах бизнеса. Налоговое планирование, так же как и налоговый контроль на уровне предприятия, будучи основными функциями налогового менеджмента (управления налогообложением), получают сегодня все большее распространение в практике хозяйственной жизни России.

Прежде всего следует сделать несколько общих замечаний относительно легитимности данных составляющих корпоративного налогового менеджмента.

Возможность налогоплательщика принимать меры, направленные на уменьшение налоговых обязательств, основано на законном праве субъектов защищать свои права (в первую очередь, право собственности). Согласно ст. 209 ГК РФ собственник может совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Поскольку налог - это не что иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, естественно, что он вправе избрать такой способ уплаты налогов, который позволит уменьшить причиненный их взиманием «ущерб».

По мнению большинства исследователей данной проблемы [1-3], налоговое планирование можно определить как выбор «оптимального» сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Иными словами, это такое формирование хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и финансовых результатов, которое при прочих равных условиях ведет к наименьшим размерам выплат налогов и других аналогичных платежей.

На наш взгляд, подобное ставшее общепризнанным определение сущности налогового планирования как «минимизация налогов» нуждается в уточнении. В действительности, конечной целью налогового планирования должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов после уплаты налогов,

т. е. увеличение финансовых ресурсов предприятия. Следовательно, оптимизировать прежде всего необходимо налоги, которые наиболее сильно уменьшают финансовые ресурсы предприятия. Таковыми являются две группы налогов: относимые на финансовые результаты; уплачиваемые за счет чистой прибыли организации.

Для российских предприятий необходимость налогового планирования определена современным законодательством, изначально предусматривающим различные режимы налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика, его места регистрации и организационной структуры, направления и результатов финансово-хозяйственной деятельности. Как известно, такой возможностью выбора обладают прежде всего субъекты малого предпринимательства - малые предприятия и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

С целью оценки перспектив развития данного сектора предпринимательства рассмотрим некоторые важные изменения, вносимые в механизм налогообложения субъектов малого бизнеса на основе НК РФ, гл.

26.2 «Упрощенная система налогообложения» (УСН).

В отраслевой структуре промышленных малых предприятий Краснодарского края наиболее существенна доля производства пищевой продукции - 35,8%. Это подтверждают и данные сплошного обследования малых предприятий, проведенного Госкомстатом России в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 29 марта 2000 г. № 476-р [4]. В связи с этим выбор режима налогообложения особенно актуален для данной отрасли промышленности.

Сравнительный анализ показывает, что гл. 26.2 НК РФ делает режим налогообложения малых предприятий более демократичным и либеральным, расширяет их права в области выбора объекта налогообложения [5,6]. В этих условиях возрастает роль налогового планирования в принятии такого решения. Налогоплательщикам необходимо предварительно проанализировать возможности ведения предпринимательской деятельности, прежде всего состав и рентабельность затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу'.

Ниже приводим практические рекомендации об учете уровня рентабельности в качестве критерия выбора объекта налогообложения. Для расчета уровня рентабельности, при котором создается одинаковая налоговая нагрузка на оба возможных объекта налогообложения, воспользуемся уравнением

0,06 Д = 0,15 (Д-Р),

(1)

где Д - доход; Р - расходы, уменьшающие налоговую базу

Разницу между доходами и расходами условно назовем прибылью (П). Тогда формула (1) приобретает вид

0,06 (П + Р) = 0,15 П. (2)

Отсюда П = 0,667 Р, что означает равновыгодность условий налогообложения обоих объектов при уровне рентабельности затрат в 66,7%. Если фактическая рентабельность превышает данную величину, то налогоплательщику целесообразнее платить налог с дохода. Однако при этом стоит учитывать одно обстоятельство, связанное с порядком уплаты взносов в Пенсионный фонд России (ПФР). Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, смогут уменьшать величину' налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в тот же период времени, но не более чем на 50% исчисленного налога. В случае применения налогоплательщиками объекта налогообложения в виде дохода за вычетом расходов страховые взносы в ПФ принимаются к вычету при исчислении налоговой базы. Таким образом, на выбор объекта налогообложения оказывает влияние еще и доля расходов на оплату труда в общей сумме расходов.

Проведем сравнительный анализ (таблица) суммарной величины совокупных налоговых обязательств предприятия и налоговой нагрузки на доход при различных четырех вариантах объектов налогообложения в рамках УСН: 1, 2 (2002 г.)- ватовая выручка, совокупный доход; 3, 4 (2003 г.) - доход, доход за вычетом расходов.

Налоговая нагрузка на доходы рассчитана как отношение суммы налоговых обязательств организации (так. 14) к сумме всех доходов от реализации и внереа-

лизационных доходов (пок. 1,2,3). Сопоставимыми по объектам налогообложения являются варианты 1, 3 (доходы), а также 2, 4 (доходы за вычетом расходов).

Результаты анатиза свидетельствуют о том, что снижение налоговых ставок и расширение перечня расходов, учитываемых при налогообложении, при прочих равных условиях, способствуют сокращению налоговой нагрузки с 12,9 до 6% при налогообложении доходов и с 20,4 до 8,8% при налогообложении доходов за вычетом расходов. При этом следует иметь в виду, что общая величина налогового бремени во всех вариантах зависит от уровня трудоемкости, определяемого удельным весом затрат на оплату' труда в общей величине затрат и рентабельности. Следовательно, данные таблицы не являются фиксированными, а лишь иллюстрируют конкретную ситуацию. Сравнение между собой вариантов 3, 4 подтверждает предпочтительность выбора дохода в качестве объекта налогообложения . Об этом свидетельствуют и ранее сделанные выводы и рекомендации налогоплательщикам относительно необходимости учета в качестве критерия выбора уровня рентабельности затрат Л:

К = (11,46 + 432,91 + 15,64 + 9,55 + 4,16 + 97,35 + +13,63) /602,51 х 100 = 97,04%.

Как видно, рассчитанный показатель Я значительно больше «порогового» значения - 66,7%. Если сложившаяся ситуация не является «случайной» и рентабельность затрат имеет высокие значения в течение нескольких отчетных периодов, то выбор должен быть сделан в пользу дохода как объекта налогообложения. Другим бесспорным преимуществом данного варианта является предельная простота расчетов, исключающая арифметические и логические ошибки, а также возможные налоговые споры, связанные с определением расходов, учитываемых при налогообложении.

Проанализировав все плюсы и минусы расчета единого налога с доходов, можно сделать вывод, что этот

Таблица

Показатели

Расчет налоговых обязательств предприятия, гообложения

тыс. р., при вариантах нало-

1 2 3 4

1. Выручка от продажи товаров 923,73 923,73 923,73 923,73

2. Выручка от продажи имущества 213,38 213,38 213,38 213.38

3. Доход от сдачи имущества в аренду 50,10 50,10 50,10 50,10

4. Стоимость израсходованного сырья Не влияют на величину налоговой базы 11,46 11,46 Не влияют на величину налоговой базы 11,46 11,46

5. Покупная стоимость реализованных товаров 432,91 432,91 432,91 432,91

6. Транспортные расходы 15,64 15,64 15,64 15,64

7. Амортизация основных средств 9,55 Не включаются в расходы 9,55 9,55 9,55

8. Командировочные расходы в пределах установленных норм 4,16 4,16 4,16 4,16

9. ФОТ 97,35 97,35 97,35 97,35

10. ЕСН (21,6% от ФОТ) 21,03 21,03 _ _

11. Взносы в ПФР (14,0% от ФОТ) 13,63 13,63 13,63 13,63

12. Налоговая база ио единому налогу 1187,21 692,54 1187,21 1 602,51

13, тадт

тли \

ТйТЛЬ

14. Общая сумма налоговых обязательств 153,381 242,42 71,23 104,01

15. Налоговая нагрузка, % 12,9 20,4 6,0 8,8

.МИПО

>1 1, 3 дав).

И, что речня [, при цению жении ! Д0Х0-Ъ Б Вй~ С6Х Ба_

деляе-общей ■ельно, а лишь не ме-почти-огооб-:анные тноси-ЙЯ вы-

35 +

нтель-ш сло-рента-ше не-I быть шли. ариан-ючаю-также елени-ш.

гаеди-го этот

Таблица

923.73

213.38

50,10

11,46

432,91

15,64

9,55

4,16

97,35

13,63

502.51

90,38

104,01

8,8

объект налогообложения выгоден предприятиям, которые:

имеют большой удельный вес расходов на оплату труда в общей сумме расходов (поскольку с фонда оплаты труда (ФОТ) перечисляются только взносы в ПФ, уменьшающие величину единого налога, то предприятие получает возможность показывать в отчетности «чистую» зарплату7); - - '

не имеют возможности документально подтверждать свои расходы;

продают свою продукцию физическим лицам за наличный расчет.

В данном случае ставка единого налога в размере 6% от дохода лишь на 1% превышает ставку налога с продаж Кроме того, физические лица-покупатели. не являются плательщиками НДС и для них неважно, что в стоимости закупленных товаров отсутствует «входной» НДС.

Однако при решении вопроса о выборе объекта налогообложения налогоплательщики должны учитывать, что НК РФ предусматривает запрет на изменение последнего в течение 2003-2004 гг. Начиная с 1 января 2005 г. единственным объектом налогообложения в законодательном порядке предусмотрено установление дохода, уменьшенного на величину расходов.

Другим налоговым режимом, которого коснулись новации с 1 января 2003 г. в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, является единый налог на вмененный доход (ЕНВ Д). Под его действие попадают определенные виды деятельности, в том числе и розничная торговля, осуществляемая с помощью торгового зала не более 70 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли. Практика показывает, что действие данного налогового режима, как и раньше, распространяется преимущественно на субъекты малого предпринимательства.

Среди малых торговых предприятий 48% специализируются в розничной торговле. В их обороте 43% составляют продовольственные товары, в том числе 5,5% - мясные и молочные продукты, 11,2% - алкогольные напитки и пиво, 10,1%- сахар и сахарные кондитерские изделия, хлеб, хлебобулочные и мучные кондитерские изделия [4]. Следовательно, обоснованность и эффективность ЕНВ Д будет во многом определять обеспеченность населения Краснодарского края пищевыми продуктами.

Анализируемая система налогообложения предусматривает освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на ЕНВ Д, от уплаты налогов на прибыль, на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, налога на доходы физических лиц и единого социального налога (ЕСН).

Вместе с тем, в целях гарантирования пенсионного обеспечения работников организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, сохранена обязанность уплаты страховых взносов в ПФ в со-

ответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании.

Субъекты Российской Федерации самостоятельно решают, вводить или не вводить у себя на территории указанную систему налогообложения. Для налогоплательщиков принятая система налогообложения является обязательной.

Вмененный доход определяется путем умножения базовой доходности на количество физических показателей, характеризующих тот или иной вид деятельности (единица площади, численность работающих, количество автомашин и т. п.) и корректирующие коэффициенты (К1-К3).

Коэффициент К! предусматривает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, типы населенных пунктов, а также место расположения предприятия внутри населенного пункта; коэффициент К2 учитывает совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и др.; коэффициент К3 предусматривает динамику роста (индекс инфляции) потребительских цен на товары (работы, услуги). Субъекты Российской Федерации имеют право изменять только коэффициент К2 в пределах от 0,1 до 1.

Ставка налога оставлена без изменения в размере 15%.

Как показал опыт применения существующей аналогичной системы, во многих субъектах были введены слишком высокие размеры базовой доходности, что стало препятствием для развития малого бизнеса. Поэтому в настоящее время эти размеры закреплены непосредственно в НК РФ.

Проведенный анализ позволяет предположить, что введение в действие новых глав НК РФ - 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Единый налог на вмененный доход» направлено на заметное упрощение процедуры налогообложения и представления отчетности и, в конечном счете, на создание более благоприятных условий в стране для ускорения развития малого бизнеса.

ЛИТЕРАТУРА

1. Рагозин Б. А. Налоговое плакирование на предприятиях и в организациях: В 3 т. - М., 1997.

2. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. - 1999. - № 10.

3. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 1999.

4. Малые предприятия Краснодарского края. 1997-2000 гг.: Статист, сб. - Краснодар, 2001.

5. Афонникова Е. Упрощенная система налогообложения как инструмент налогового планирования // Финансовая газета. - 2002. - № 46.

6. Мареева В. Налогообложение субъектов малого предпринимательства // Финансы. - 2002. - № 44.

Кафедра экономического анализа, статистики и финансов

Поступила 17.01.03 г.