CC BY
66
специальные резервы: учет и отчетность
Н. Г. АЙРАПЕТОВА,
кандидат экономических наук, доцент, проректор по учебной деятельности E-mail: ayrapetova@scicet. ru Л. Ю. КАСАТКИНА, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и экономического анализа
E-mail: kasatkina@ scicet. ru Негосударственное образовательное учреждение дополнительного профессионального образования «Центральный институт повышения квалификации» ОАО «Атомный энергопромышленный комплекс»
В статье авторами исследован вопрос полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете специальных резервов, связанных с эксплуатацией особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов. Авторами предложен единый подход к отражению специальных резервов в бухгалтерском учете и отчетности, позволяющий с достаточной степенью достоверности раскрыть информацию о резервах в бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова:резервы, ядерная и радиационная безопасность,учет, отчетность.
Важной задачей для обеспечения ядерной и радиационной безопасности (далее — ЯРБ) и защиты интересов настоящего и будущих поколений является создание финансовых механизмов, гарантирующих обеспеченность финансовыми ресурсами задач поддержания и повышения безопасности на предприятиях, выполнение всего необходимого комплекса работ при возникновении чрезвычайных ситуаций и финансирование работ по обращению с отработавшим ядерным топливом и радиоактивными отходами на долгосрочную перспективу. Создание таких механизмов необ-
ходимо не только для защиты интересов государства и населения, но и для обеспечения инвестиционной привлекательности организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты за счет снижения разного рода рисков, связанных с возможностью возникновения аварийных ситуаций. Такими механизмами являются страхование ответственности за ядерный ущерб и создание специальных финансовых фондов или резервов [5].
Необходимым условием обеспечения ядерной и радиационной безопасности является наличие у хозяйствующих субъектов достаточных финансовых ресурсов как для поддержания текущего уровня безопасности, так и для проведения работ по его повышению.
Организации, эксплуатирующие особо ради-ационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, перечень которых утверждается Правительством РФ [4], производят соответствующие отчисления в резервы, предназначенные для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития (далее — специальные резервы).
Нормативы отчислений средств на формирование специальных резервов утверждаются федеральными органами исполнительной власти и Государственной корпорацией по атомной энергии «Росатом» [1, 2], осуществляющими государственное управление использованием атомной энергии (далее — органы управления АЭ) в отношении подведомственных организаций, а также организаций, координацию и регулирование деятельности которых осуществляют соответствующие органы управления АЭ, в процентах от выручки, полученной организациями от реализации товаров (работ, услуг) в области использования атомной энергии (табл. 1).
В соответствии с постановлениями Правительства РФ № 68 и № 576 средства, отчисляемые организациями на формирование специальных
резервов, включаются в расходы организаций, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), и учитываются при ценообразовании в отношении этих товаров (работ, услуг). Размер средств, отчисляемых на формирование специальных резервов, который учитывается в ценах на товары (работы, услуги), регулируемых государством, согласовывается с органом исполнительной власти, осуществляющим регулирование цен, при их утверждении или регистрации.
Органами управления АЭ утверждаются подготовленные организациями:
• перечни работ (услуг), финансируемых за счет средств специальных резервов;
• перечни объектов капитального строительства, финансируемых за счет средств спе-
Таблица 1
Система резервов
Объекты Виды резервов Норматив отчислений (не более), %
Атомные станции (постановление Правительства РФ от 30.01.2002 № 68 «Об утверждении Правил отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития», далее — Постановление № 68) Для финансирования затрат по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности 10
Для финансирования затрат по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов 1
Для финансирования затрат по обеспечению развития атомных станций Согласно инвестиционной программе
Для финансирования затрат по обеспечению вывода из эксплуатации атомных станций и проведения НИОКР по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов 1,3
Ядерно, радиационно опасные объекты (кроме АЭС) (постановление Правительства РФ от 21.09.2005 № 576 «Об утверждении Правил отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития», далее — Постановление № 576) Для финансирования расходов по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности, содержания и оснащения аварийно-спасательных формирований, приобретения их работ (услуг) по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций 3
Для финансирования расходов по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, радиоактивных веществ и радиоактивных отходов 2
Для финансирования расходов по обеспечению вывода из эксплуатации ядерных установок, радиационных источников, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов (РАО) и проведение НИОКР по обоснованию и повышению безопасности 3
Для финансирования расходов по обеспечению нового строительства, расширения, реконструкции, технического перевооружения действующих предприятий, приобретения машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проведения проект-но-изыскательских работ и других капитальных вложений 6
циальных резервов, — по согласованию с Минэкономразвития России. Однако необходимо отметить, что правила утверждены постановлениями Правительства РФ № 68 и № 576 в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ (НК РФ), т. е. признаются расходами в целях налогообложения. Каких-либо специальных нормативно-правовых документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета специальных резервов, в настоящее время не принято. Согласно требованиям бухгалтерского учета при подготовке финансовой отчетности должны применяться единые правила бухгалтерского учета и составления отчетности, в том числе в части раскрытия информации по специальным резервам.
Основной целью настоящей статьи является формирование предложений:
• по подготовке сопоставимой информации по созданию и использованию специальных резервов организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты;
• по подготовке прозрачной информации по созданию и использованию специальных резервов организациями для осуществления мероприятий внутреннего и внешнего контроля;
• по созданию в сочетании с другими отраслевыми документами информационно-аналитической базы в органах управления АЭ эффективного механизма управления средствами специальных резервов организаций для определения экономической обоснованности организационно-технических мероприятий по развитию и совершенствованию системы ядерной и радиационной безопасности.
Основными задачами является установление:
• единого подхода к квалификации, признанию, оценке специальных резервов как объекту бухгалтерского учета организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, и раскрытию информации по ним;
• единого порядка бухгалтерского учета специальных резервов.
Важнейшими методологическими принципами являются:
• принцип законности, означающий полное соответствие рекомендуемых методических
приемов, методов (методик) и подходов действующим по данным вопросам нормативно-правовым актам Российской Федерации;
• принцип научности, означающий соответствие предлагаемых методов (методик) основным положениям современной теории бухгалтерского учета и управления;
• принцип рациональности, означающий, что применяемые приемы и методы (методики) учета специальных резервов соответствуют условиям деятельности организаций в области обеспечения ядерной и радиационной безопасности;
• принцип эффективности и экономности использования временных, трудовых и финансовых ресурсов, означающий необходимость достижения заданных (планируемых) результатов с использованием наименьшего объема средств;
• принцип сбалансированности, означающий применение системного анализа затрат на подготовку отчетности по специальным резервам;
• принцип полноты, означающий, что в отчетность по специальных резервам объединяются все текущие и / или капитальные расходы, осуществленные за счет средств специальных резервов;
• принцип единства методов оценки и квалификации специальных резервов, означающий, что при начислении специальных резервов используется единый подход к учету в отношении подобных средств, отчисляемых в специальные резервы организациями.
В соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
Законодательством Российской Федерации предусмотрено отчисление организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств,
предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития.
Обеспечение ядерной и радиационной безопасности включает в себя следующий комплекс мероприятий:
• проектирование, сооружение, реконструкция, модернизация и ввод в эксплуатацию объектов, производств, участков и оборудования предприятий ядерно-топливного цикла, хранения отработавшего ядерного топлива и радиоактивных отходов;
• проведение комплексного обследования технического состояния и продление назначенного срока эксплуатации радиационных источников и / или установок;
• производство транспортных упаковочных комплектов, предназначенных для перевозки и хранения отработавшего ядерного топлива, их комплексное обследование при проведении работ по продлению назначенного срока их эксплуатации;
• вывоз источников ионизирующего излучения из аварийных установок;
• готовность отрасли к действиям в чрезвычай -ных ситуациях:
• укрепление материально-технической базы аварийно-спасательных формирований (далее — АСФ) для выполнения поставленных задач;
• совершенствование нормативно-технической и организационно-методической базы, регулирующей деятельность АСФ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций;
• повышение уровня профессиональной подготовки руководителей и специалистов АСФ в ходе учений и тренировок;
• оснащение широким спектром мобильных комплексов, способных выполнить и обработать исчерпывающий набор измерений параметров радиационной и метеорологической обстановки:
• обеспечение пожарной безопасности ядерно и радиационно опасных предприятий, в том числе обеспечение пожарной безопасности работ при снятии с эксплуатации ядерно и радиационно опасных объектов:
• совершенствование и разработка недостающих отраслевых нормативно-правовых
документов в части обеспечения пожарной безопасности;
• техническая модернизация систем пожарной автоматики;
• внедрение в противопожарную защиту организаций отрасли высокоэффективных огнезащитных материалов;
• повышение квалификации и аттестация кадров ядерно и радиационно опасных производств и АСФ, где наличие подготовленного персонала является одним из важнейших требований безопасности, по направлениям обеспечения безопасности:
• обеспечение безопасности при проведении радиационно и ядерно опасных работ;
• организация и проведение работ по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций;
• ядерная и радиационная безопасность (экспертиза документов, обосновывающих обеспечение безопасности при использовании атомной энергии);
• обучение и проверка знаний по охране труда (аттестация);
• промышленная безопасность (организация надзора за безопасной эксплуатацией кот-лонадзорного оборудования и подъемных механизмов);
• обеспечение безопасности при эксплуатации закрытых источников ионизирующего излучения;
• системы управления окружающей средой;
• учет, контроль и физическая защита ядерно и радиационно опасных производств и другие мероприятия по обеспечению безопасности [5].
Исходя из анализа видов мероприятий по обеспечению ядерной и радиационной безопасности, можно сделать вывод, что данные мероприятия могут быть отнесены к мероприятиям текущего характера либо к мероприятиям капитального характера. В результате осуществления мероприятий капитального характера создаются объекты, по которым впоследствии начисляется амортизация и / или происходит списание согласно нормам положений по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов и расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. В связи с тем, что названные объекты создаются
для обеспечения безопасности соответствующих производств и / или объектов, расходы по начислению амортизации либо списанию относятся к расходам по обычным видам деятельности, т. е. относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Все прочие работы (услуги), создание неамортизируемых внеоборотных активов относятся к текущим затратам на производство продукции.
Специальные резервы, средства которых подлежат перечислению для аккумулирования на счете органа управления АЭ, также можно отнести к текущим затратам на производство продукции. Таким образом, отчисляя средства в специальные резервы в соответствии с законодательством Российской Федерации, организации признают обязательства по финансированию будущих мероприятий как текущего, так и капитального характера, которые могут иметь различные (порой достаточно продолжительные) сроки реализации.
Для разработки предложений по учету специальных резервов был проведен анализ формирования и использования специальных резервов в бухгалтерском учете организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты. В результате анализа были выявлены существенные расхождения в бухгалтерском учете и в отражении в отчетности организаций операций по начислению и использованию специальных резервов (табл. 2).
Кроме того, в результате анализа выявлено, что в большинстве организаций при создании объектов внеоборотных активов затраты дважды включаются в себестоимость продукции:
• при начислении специальных резервов;
• при начислении амортизации после ввода основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию или списании научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, давших положительный результат. Анализируя ситуацию с порядком отражения
начисления специальных резервов на счетах бухгалтерского учета в организациях, можно сделать следующие выводы:
• в одних случаях эти резервы формируют текущий финансовый результат (например, при списании расходов по формированию резервов с кредита счетов 20, 26, 44 в дебет счета 90);
• в других случаях в текущем периоде признаются активами в составе незавершенного производства либо в составе расходов будущих периодов.
Для разработки предложений по порядку учета и отражения в отчетности специальных резервов необходимо было проанализировать действующие в настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденному приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных
Таблица 2
Свод корреспонденции счетов, используемых в организациях
Учет специальных резервов Начисление Использование Отражение остатков по строке баланса
Дебет Кредит Дебет Кредит
По затратам текущего характера Счета 20, 26, 51, 44, 97 Счета 76, 82, 95, 96, 98 Счета 95, 96, 29 Счета 10, 19, 20, 23, 25, 26, 60, 69, 70, 76, 79, 97 470, 625, 640, 650, 651
По затратам капитального характера Счета 20, 26, 51, 44, 99 Счета 95, 96, 82, 88 Счета 07, 10, 15 Счет 60 430, 433, 470, 481, 650, 651
Счет 08 Счета 07, 10, 15, 19, 23, 40, 60
Счет 01 Счет 08
Счета 96, 95, 86 Счета 98, 86
Счета 20, 23 Счет 02
Счет 98 Счет 91
Перечисление в орган управления АЭ — — Счета 76, 95, 96 Счет 51 —
событий. Последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации, в ПБУ 8/01 определено как условное обязательство. К условным обязательствам отнесены:
• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Таким образом, обязанность организаций по отчислению средств в специальные резервы согласно нормам ПБУ 8/01 можно отнести к условным обязательствам, так как в отношении величины либо срока исполнения существует неопределенность, а также выполняются следующие условия:
• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся международной и отечественной практики деятельности организаций ядерных корпораций;
• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
Законодательством Российской Федерации не установлено разделение специальных резервов на текущие и капитальные. Все резервы формируют финансовый результат организации за текущий период. В результате того, что резервы капитального характера уже отнесены к расходам организации, созданные за счет этих резервов амортизируемые внеоборотные активы и / или полученные положительные результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических и проектных работ должны приниматься к учету в виде безвозмездно полученных.
Согласно законодательству Российской Федерации финансирование мероприятий по обес-
печению ядерной и радиационной безопасности контролируются государством.
Средства, отчисляемые в специальные резервы, носят строго целевой характер, как и средства из федерального бюджета, направляемые на мероприятия по обеспечению ядерной и радиационной безопасности согласно Федеральному закону «О финансировании особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов», поэтому по своей экономической природе они подобны государственной помощи.
Правила учета государственной помощи установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Согласно ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
• средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов. Согласно п. 5 гл. II «Основные требования к
ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация» Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Подобная норма содержится в п. 9 ПБУ 8/01: создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Следовательно, для целей бухгалтерского учета признание специальных резервов должно осуществляться исходя из целей, на которые они будут использоваться. Для определения целей создания специальных резервов следует руководствоваться локальными нормативными актами органов управления АЭ, которыми утверждаются перечни работ, услуг и объектов капитального строительства на планируемый год (далее — Перечни), финансируемые за счет специальных резервов.
Однако при отнесении специальных резервов к условным фактам хозяйственной деятельности
существует определенная сложность в распределении рассчитанной по нормативам суммы отчислений на две составляющие. Поэтому для распределения фактического размера отчислений в резерв на текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения можно использовать метод пропорционального распределения: коэффициент распределения Кр рассчитывается исходя из планируемых сумм отчислений в резервы согласно утвержденным Перечням:
Кр. т "
К, к = *
Резерв текущего характера (план)
Резерв (план)
Резерв капитального характера (план)
Резерв (план)
где Кр т — коэффициент распределения текущего характера;
Кр к — коэффициент распределения капитального характера.
В этом случае при распределении фактической суммы отчислений в резерв оценка резервов соответствующего характера будет рассчитываться в виде произведения коэффициента распределения на сумму резерва, рассчитанного от фактически полученной выручки:
Резерв текущего характера (факт) = = Кр т х Резерв (факт), Резерв капитального характера (факт) = =Кр к хРезерв (факт).
Согласно ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе: • суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов — на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов
внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы; • суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Данную норму можно применить и к учету специальных резервов, но с небольшой поправкой, связанной с условиями отчисления средств в специальные резервы по нормативам, устанавливаемым в процентах от выручки, полученной организациями от реализации товаров (работ, услуг) в области использования атомной энергии. Внеоборотный актив может создаваться в течение продолжительного срока за счет ежегодно формируемых специальных резервов. Объем финансирования объекта рассчитывается на основании планируемой выручки, а оценка резерва при его признании в учете — исходя из фактической выручки. Поэтому для учета полноты использования резерва в течение года его создания необходимо списывать начисленные на счетах учета резервов суммы. Для этого можно рекомендовать признавать доходы будущих периодов в конце года, в котором создавался резерв, а не при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию, как это предусмотрено в ПБУ 13/2000. Кроме того, это будет соответствовать требованиям ПБУ 8/02: в течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств.
В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом капитальные расхо-
ды организации могут отражаться в бухгалтерском учете организации в качестве расходов будущих периодов по создаваемому объекту и учитываться для расчета соответствующего резерва на следующий год. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва может признаваться переходящим остатком либо прочим доходом организации в зависимости от условий использования средств резерва.
Остается неурегулированным вопрос об отражении специальных резервов текущего характера на счетах бухгалтерского учета. Ранее указывалось, что текущие резервы относятся к расходам по обычным видам деятельности, к которым согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, относится расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, включая управленческие и коммерческие расходы.
Величина специальных резервов рассчитывается от фактической выручки в области использования атомной энергии, и с точки зрения классификации затрат в зависимости от уровня деловой активности относятся к переменным затратам. В общем случае переменные затраты относятся к прямым, однако расходы по формированию специальных резервов не являются прямыми с точки зрения производства, так как не относятся к расходам, без которых производство конкретной продукции (работы, услуги) невозможно. Кроме того, отражая начисление специальных резервов на счетах основного производства, часть расходов по их формированию в организациях с продолжительным производственным процессом будет аккумулироваться в незавершенном производстве. Подобная ситуация будет складываться, если данные расходы будут признаваться в качестве общепроизводственных, так как эти расходы в конце отчетного периода списываются на основное производство.
Цель формирования утвержденных на уровне Правительства РФ резервов — ускорение процессов модернизации оборудования, технического перевооружения предприятий и осуществление иных необходимых мероприятий, способствующих повышению уровня ядерной и радиацион-
ной безопасности предприятий. Таким образом, расходы по формированию специальных резервов должны признаваться расходами периода. Кроме того, работы (услуги) по обеспечению ядерной и радиационной безопасности являются обязательным условием обеспечения деятельности всей организации в целом, поэтому и резервы для финансирования данных работ (услуг) логично признавать в качестве общехозяйственных расходов.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации. Но если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил. Организации достаточно часто пользуются этой нормой при определении методов учета специфических хозяйственных операции в своих учетных политиках. Однако иногда складываются ситуации, когда не до конца понимается экономическая сущность той или иной хозяйственной операции, и происходит различное толкование с точки зрения отражения ее в учете.
Для иллюстрации предлагаемых коррес-понденций счетов бухгалтерского учета введем следующие обозначения:
• резерв № 1 — резерв, предназначенный для финансирования затрат по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности при эксплуатации атомных станций согласно Постановлению № 68, и резерв, предназначенный для финансирования расходов по обеспечению ядерной, радиационной, технической и пожарной безопасности, содержания и оснащения аварийно-спасательных формирований (АСФ), приобретения их работ (услуг) по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций согласно Постановлению № 576;
• резерв № 2 — резерв, предназначенный для финансирования затрат по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов на атомных станциях согласно Постановлению № 68, и резерв, предназначенный для финансирования расходов по обеспечению физической защиты, учета и контроля ядерных материалов, радиоактивных веществ и радиоактивных отходов согласно Постановлению № 576;
• резерв № 3 — резерв, предназначенный для финансирования затрат по обеспечению вывода из эксплуатации атомных станций и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности выводимых из эксплуатации объектов согласно Постановлению № 68, и резерв, предназначенный для финансирования расходов по обеспечению вывода из эксплуатации ядерных установок, радиационных источников, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности этих объектов согласно Постановлению № 576;
• резерв №4 — резерв, предназначенный для финансирования затрат по обеспечению развития атомных станций согласно Постановлению № 68, и резерв, предназначенный для финансирования расходов по обеспечению нового строительства, расширения, реконструкции, технического перевооружения действующих предприятий, приобретения машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проведения проектно-изыскательских работ и других капитальных вложений согласно Постановлению № 576.
Начисление резервов в
Организации, отчисляющие средства на формирование резервов № 1 —4, с точки зрения бухгалтерского учета совершают следующие операции:
• начисляют средства в резерв согласно установленным нормативам;
• используют средства начисленных резервов двумя способами:
• используют средства на цели, предусмотренные в Перечнях в рамках выполнения утвержденных мероприятий по обеспечению безопасности, в том числе на приобретение услуг АСФ;
• перечисляют средства начисленных резервов для аккумулирования на счете органа управления АЭ;
• получают доход в случае неиспользования и / или использования не по целевому назначению средств резервов. Бухгалтерский учет формирования резервов
согласно Плану счетов осуществляется организациями по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе создаваемых резервов (с организацией аналитических счетов по каждому виду резерва) в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» или со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от целевого назначения резервов (текущего либо капитального характера) (табл. 3).
Для учета специальных резервов можно открыть субсчет «Резервы для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов».
При начислении резервов капитального характера допускается использование счета 82 «Резервный капитал» с обязательным раскрытием выбранного способа учета в учетной политике организации.
Для работ (услуг) вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств,
Таблица 3
бухгалтерском учете
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи в последний день (месяца) квартала
Начисление резервов текущего характера Счет 26 Счет 96 «Резервы № 1—4» Выручка в области использования атомной энергии без НДС, умноженного на норматив отчислений Бухгалтерская справка-расчет
Начисление резервов капитального характера Счет 91 Счет 96 «Резервы № 1—4» Выручка в области использования атомной энергии без НДС, умноженного на норматив отчислений Бухгалтерская справка-расчет
осуществляемых за счет средств резервов, на счете 23 «Вспомогательные производства» и счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» должен быть организован раздельный учет в зависимости от источников финансирования (средств соответствующих резервов).
В течение отчетного года при наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резервов, в бухгалтерском учете организации отражается кредиторская задолженность или сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств в корреспонденции с дебетом счета 96.
Предложения по учету использования специальных резервов текущего характера, остаю-
щихся в распоряжении организации, сведены в табл. 4 и 5.
Резервы текущего характера в течение года могут быть:
• использованы полностью, при этом:
• величина созданного резерва равна стоимости работ (услуг), объектов капитального строительства или объему средств, перечисленных в специальные резервные фонды;
• величина созданного резерва меньше стоимости работ (услуг), объектов капитального строительства или объема средств, перечисленных в специальные резервные фонды;
• использованы не полностью.
В случае равенства объема средств, направленных на формирование резерва и стоимости работ (услуг), объектов капитального строитель-
Таблица 4
Хозяйственные операции за счет резервов текущего характера
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи в момент совершения хозяйственной операции
Выполнены работы (получены сырье, материалы и т. п.) за счет средств резервов Счет 96 «Резервы № 1—4» Счет 60 (10, 15) Сумма без НДС Акт (накладная)
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 68 Счета 60 (10, 15), 19 Сумма НДС Акт (накладная), Счет-фактура
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 96 «Резервы № 1—4» Счета 60 (10, 15), 19 Сумма НДС Акт (накладная), Счет-фактура
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 68, 96 «Резервы № 1—4» Счета 60 (10, 15), 19, 19 Сумма НДС делится пропорционально в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ Акт (накладная). Счет-фактура. Бухгалтерская справка-расчет
Командировочные расходы Счет 96 «Резервы № 1—4» Счет 71 Согласно смете работ (услуг), финансируемых из резерва Авансовый отчет
Бухгалтерские записи в последний день месяца (квартала)
Работы (услуги) вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств за счет резерва Счет 96 «Резервы № 1—4» Счета 23, 29 Дебетовый оборот по счету 23 и / или 29 по соответствующему резерву за месяц (квартал) Бухгалтерская справка-расчет
Начисление оплаты труда за счет резервов Счет 96 «Резервы № 1—4» Счет 70 (69) Согласно смете работ (услуг), финансируемых из резерва Расчетно-платежная ведомость
Начисление амортизации основных средств, нематериальных активов, списание расходов на НИОКР, списание расходов будущих периодов Счет 96 «Резервы № 1—4» Счета 02, 04, 05, 97 Согласно смете работ (услуг), финансируемых из резерва Бухгалтерская справка-расчет
Таблица 5
Использование резервов текущего характера
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи 31 декабря года начисления резервов
Корректировка (сторно) использования резерва в случае, если срок реализации программы мероприятий, финансируемых за счет средств резерва, не превышает одного года Счет 96 «Резервы № 1—4» Счета 10 (15, 16), 02, 04, 05, 23, 29, 60, 69, 70, 71, 97 Сумма превышения использования резерва над отчислениями в резерв (дебетовое сальдо по счету 96) Бухгалтерская справка-расчет
Корректировка использования резерва в случае, если срок реализации программы мероприятий, финансируемых за счет средств резерва, не превышает одного года Счет 20 (25, 26, 44)
Корректировка (сторно) использования резерва в случае, если срок реализации программы мероприятий, финансируемых за счет средств резерва, превышает один год Счет 96 Резервы № 1—4» Счета 10 (15, 16), 02, 04, 05, 23, 29, 60, 69, 70, 71, 97 Сумма превышения использования резерва над отчислениями в резерв (дебетовое сальдо по счету 96) Бухгалтерская справка-расчет
Корректировка использования резерва в случае, если срок реализации программы мероприятий, финансируемых за счет средств резерва, превышает один год Счет 97 «Резервы № 1—4»
ства, или объема средств, перечисленных в специальные резервные фонды сальдо на 31 декабря по счету 96 равно нулю.
В случае превышения стоимости работ (услуг), объектов капитального строительства или объема средств, перечисленных в специальные резервные фонды, над объемом средств, направленных на формирование резерва, на 31 декабря по счету 96 будет сформировано «дебетовое» сальдо (табл. 5).
Списание сальдо с дебета счета 96 осуществляется методом «красное сторно» заключительными оборотами декабря на соответствующие затратные счета или в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» в разрезе видов резервов в зависимости от срока реализации программ мероприятий, под которые происходит резервирование средств.
Если срок реализации программы мероприятий превышает календарный год и резерв, создаваемый для финансирования данной программы, использован не полностью, то на 31 декабря по кредиту счета 96 формируется переходящее сальдо. Для получения информации об использовании средств резервов текущего характера на финансирование программы прошлого и текущего годов в бухгалтерском учете должен быть организован раздельный учет.
Расходы по созданию резервов капитального характера формируют финансовый результат
организации за текущий период. Следовательно, завершенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и / или созданные и введенные в эксплуатацию амортизируемые объекты внеоборотных активов, которые в будущих отчетных периодах будут формировать себестоимость производимой продукции (работ, услуг) через списание и / или амортизацию, должны быть квалифицированы в виде безвозмездно полученных. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, согласно Плану счетов учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».
Для получения информации об использовании средств резервов, направляемых на работы (услуги) капитального характера, на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 98 «Доходы будущих периодов» должен быть организован раздельный учет по объектам, создаваемым за счет резервов капитального характера.
Предложения по учету использования резервов капитального характера, остающихся в распоряжении организации, сведены в табл. 6 и 7:
Резервы капитального характера в течение года могут быть:
• использованы полностью, при этом:
• величина созданного резерва равна стоимости работ (услуг) по созданию объекта внеоборотного актива;
Таблица 6
Хозяйственные операции за счет резервов капитального характера
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату совершения каждой хозяйственной операции в отчетном периоде создания резерва
Сбор затрат по капитальным вложениям за счет средств резервов Счет 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счета 60 (07, 10, 15, 70, 69) Сумма без НДС Акт (накладная). Расчетно-платеж-ная ведомость и др.
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 68 Счета 60 (10, 15), 19 Сумма НДС Акт (накладная). Счет-фактура
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счета 60 (10, 15), 19 Сумма НДС Акт (накладная). Счет-фактура
Учет НДС для организаций, осуществляющих операции по производству и (или) реализации, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению НДС Счета 19, 68 08, «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счета 60(10, 15), 19, 19 Сумма НДС делится пропорционально согласно п. 4 ст. 170 НК РФ Акт (накладная). Счет-фактура. Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в последний день месяца (квартала)
Работы (услуги) вспомогательного производства, обслуживающих производств и хозяйств за счет резерва Счет 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счета 23, 29 Дебетовый оборот по счету 23 и / или 29 по соответствующему резерву за месяц (квартал) Бухгалтерская справка-расчет
Начисление амортизации основных средств, нематериальных активов, списание расходов на НИОКР, списание расходов будущих периодов Счет 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счета 02, 04, 05, 97 Согласно смете работ (услуг), финансируемых из резерва Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в момент ввода в эксплуатацию объекта внеоборотных активов, созданного в течение установленного срока использования резерва
Ввод в эксплуатацию объекта внеоборотного актива Счет 01 Счет 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Дебетовый оборот по счету 08 по соответствующему резерву Акты форм ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, ОС-3, КС-14. Выписка из утвержденного перечня
Признание доходов будущих периодов использованного резерва (полная сумма резерва на полностью созданный объект) Счет 96 «Резервы Э№ 1—4» Счет 98 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Дебетовый оборот по счету 08 по соответствующему резерву Бухгалтерская справка-расчет
Таблица 7
Использование резервов капитального характера
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи 31 декабря года, в котором создан резерв (если период создания внеоборотного актива превышает период использования резерва)
Признание в качестве доходов будущих периодов использованного за установленный период резерва (полная сумма резерва на частично созданный объект) Счет 96 «Резервы № 1—4» Счет 98 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Дебетовый оборот по счету 08 по соответствующему резерву за год Бухгалтерская справка-расчет
Окончание табл. 7
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи в момент ввода в эксплуатацию объекта внеоборотного актива, созданного за счет последовательно создаваемых резервов в течение периода создания объекта внеоборотного актива, превышающего установленный для использования резервов период
Ввод в эксплуатацию объектов внеоборотного актива Счет 01 Счет 08 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Дебетовый оборот по счету 08 по соответствующему резерву за годы создания объекта внеоборотного актива согласно ежегодно утверждаемым перечням объектов капитального строительства Акты форм ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, ОС-3, КС-14. Выписки из утвержденных перечней
Признание доходов будущих периодов использованного за установленный период резерва (полная сумма последнего резерва на окончательно созданный объект) Счет 96 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» 98 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Дебетовый оборот по счету 08 по соответствующему резерву, предназначенному для окончания строительства Бухгалтерская справка-расчет
• величина созданного резерва меньше стоимости работ (услуг) по созданию объекта внеоборотного актива;
• использованы не полностью.
В случае равенства объема средств, направленных на формирование резерва и стоимости работ (услуг) по созданию объекта внеоборотного актива, сальдо на 31 декабря по счетам 08 и 96 в разрезе соответствующих объектов и резервов будут равны.
В случае превышения стоимости работ (услуг) по созданию объекта внеоборотного актива над объемом средств, направленных на формирование резерва, на 31 декабря сальдо по счету 08 будет превышать сальдо по счету 96 в разрезе соответствующих объектов и резервов и квалифицироваться в виде перерасхода резерва.
Сумма полностью использованного резерва с дебета счета 96 списывается в кредит счета 98 по соответствующему объекту и резерву заключительными записями декабря.
Сопоставление входящего сальдо по счетам 08 и 98 в разрезе создаваемых объектов будет отражать перерасход средств резерва.
Если стоимость работ (услуг) по созданию объекта внеоборотного актива за год оказалась меньше объема средств, направленных на формирование резерва, то в недоиспользованной части резерва формируется кредитовое сальдо по счету 96: с дебета счета 96 в кредит счета 98 по соответствующему объекту и резерву списывается только использованная сумма резерва.
Сумма накопленных доходов будущих периодов при отсутствии случаев перерасхода либо
недоиспользования средств резервов по каждому объекту должна быть равна стоимости объекта, вводимого в эксплуатацию, либо затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта.
В случае недостаточности средств резерва, сформированного для завершения работ по созданию (достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению) объекта внеоборотного актива, для завершения работ используются собственные средства организации. В этом случае стоимость объекта будет превышать сальдо по счету 98 по соответствующему объекту и резерву на дату ввода в эксплуатацию данного объекта.
Доходы будущих периодов, относящиеся к амортизируемым активам, созданным за счет средств резервов, признаются как текущий доход в течение тех периодов и в той пропорции, в которых происходит списание, или начисляется амортизация данных активов (табл. 8).
Сумма средств, подлежащая перечислению на счет органа управления АЭ, как правило, не зависит от объема средств, отчисляемых в резервы от фактической выручки, и изменению не подлежит, поэтому в бухгалтерском учете организаций должна быть признана кредиторская задолженность перед соответствующим органом управления АЭ и дебиторская задолженность по расчетам резервов. Признание задолженностей может осуществляться единовременно в полной сумме на первое число года формирования резерва либо частями на первое число месяца
Таблица 8
Использование внеоборотных активов, созданных за счет резервов капитального характера
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи в конце каждого месяца в течение срока полезного использования (СПИ)
Начисление амортизации Счет 20 (08,23, 25) Счет 02 По норме, исходя из стоимости объекта внеоборотного актива и СПИ Бухгалтерская справка-расчет
Признание прочих доходов Счет 98 «Объект внеоборотного актива, резервы № 1—4» Счет 91 По норме, исходя из остатка на счете 98 по объекту внеоборотного актива на момент ввода в эксплуатацию и СПИ Бухгалтерская справка
Таблица 9
Учет резервов, подлежащих перечислению в орган управления АЭ
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи на 1 января года формирования резерва либо на первое число месяца (квартала), следующего за месяцем (кварталом) формирования резерва
Формирование задолженности по перечислению средств на основании планируемой величины резерва Счет 76 «Расчеты по резервам № 1—4» Счет 76 «Орган управления АЭ» На основании договора целевого финансирования Договор на перечисление средств
Бухгалтерские записи в момент перечисления средств с расчетного счета в соответствии с графиком перечисления
Перечисление средств на основании счетов, выставляемых согласно графику перечисления средств по договору Счет 76 «Орган управления АЭ» Счет 51 На основании счетов органа управления АЭ Счет от органа управления АЭ. Выписка банка
Бухгалтерские записи в момент перечисления либо 31 декабря года начисления резерва
Отражение использования резервов Счет 96 «Резервы № 1—4» Счет 76 «Расчеты по резервам № 1—4» Сумма фактически начисленного резерва Бухгалтерская справка-расчет. Договор на перечисление средств
Признание прочих расходов Счет 91 Счет 76 «Расчеты по резервам № 1—4» Сумма превышения фактически перечисленных средств резервов над суммой фактически начисленных резервов Бухгалтерская справка-расчет. Договор на перечисление средств
(квартала), следующего за месяцем (кварталом) формирования резерва согласно графику перечисления.
Использование резерва отражается одновременно при перечислении средств в сумме начисленного резерва от фактической выручки, но не более перечисленной в орган управления АЭ суммы, либо 31 декабря года начисления резерва с дебета счета 96 в кредит субсчета «Расчеты по резервам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В случае превышения фактически перечисленных средств резервов над суммой фактически начисленных резервов, сумма превышения погашается за счет собственных средств организации: списывается с кредита субсчета «Расчеты по резервам» счета 76 в дебет
счета 91 «Прочие доходы и расходы» (табл. 9). При завершении выполнения программ мероприятий, реализация которых осуществлялась за счет соответствующих источников финансирования, в части неиспользованных средств резервов в бухгалтерском учете признаются прочие доходы. Для целей налогообложения доход признается в соответствии с нормами НК РФ.
В случае принятия организацией решения об использовании средств резервов не по целевому назначению на дату использования этих средств также признаются прочие доходы.
В случаях выявления нецелевого использования при осуществлении контрольных мероприятий по проверке целевого использования средств резервов прошлых периодов на дату подписания
Таблица 10
Учет неиспользованных средств специальных резервов
Операция Дебет Кредит Сумма Первичный документ
Бухгалтерские записи 31 декабря года завершения выполнения программ мероприятий
Остаток резерва не использован по целевому назначению в течение срока реализации программы мероприятий Счета 96, 86 Счет 91 Сумма остатка неиспользованного резерва Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в момент использования не по целевому назначению
Использованы средства резерва не по целевому назначению Счета 96, 86 Счет 91 Сумма, использованная не по назначению Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату подписания акта проверки
Использование средств резервов прошлых периодов не по целевому назначению, выявленное при проверке Счета 96, 86 Счет 60 Сторно суммы, использованной не по назначению Бухгалтерская справка. Акт проверки
Признание прочих доходов Счета 96, 86 Счет 91 Сумма, использованная не по назначению Бухгалтерская справка. Акт проверки
Признание убытков прошлых лет Счет 91 Счет 60 Сумма, использованная не по назначению Бухгалтерская справка. Акт проверки
акта проверки в бухгалтерском учете признаются прочие доходы (табл. 10).
Список литературы
1. Об утверждении Правил отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития: постановление Правительства РФ от 30.01.2002 № 68.
2. Об утверждении Правил отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиаци-онно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития: постановление Правительства РФ от 21.09.2005 № 576.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О перечне организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные
производства и объекты: распоряжение Правительства РФ от 14.09.2009 № 1311-р.
5. Отчет по безопасности. М.: Комтехпринт, 2007. 96 с.
6. О финансировании особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов: Федеральный закон от 03.04.1996 № 29-ФЗ.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/02): приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000): приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) : приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
(Окончание следует)
