CC BY
26
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ
Л.И. Куликова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой
финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института
O.E. Коврижных, главный бухгалтер ООО «Фирма Уникорд»
Правила учета участия в совместной деятельности установлены в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
В соответствии с МСФО 31 совместная деятельность определена как договор, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. По ПБУ 20/03 совместная деятельность может осуществляться при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода. Таким образом, по МСФО основным условием, при котором деятельность признается совместной, является наличие совместного контроля, т. е. договорно-согласованного распределения контроля над экономической деятельностью. Это требование гарантирует, что ни один из предпринимателей не имеет возможности установить единоличный контроль над деятельностью компании. В отличие от МСФО 31 ПБУ 20/03 не вводит для совместных компанийтребованияустановления совместного контроля. Это объясняется тем, что ПБУ разработано в соответствии с нормами гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), где отсутствует понятие «совместный контроль».
По МСФО 31 совместная деятельность может осуществляться в виде различных форм и структур. При этом МСФО определяет три
основных формы организации совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании. Классификация форм совместной деятельности в МСФО 31 произведена по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. ПБУ 20/03 устанавливает такие формы совместной деятельности, как совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. Таким образом, МСФО 31 должен применяться для учета долей в совместных компаниях, а также отображения активов, обязательств, доходов и затрат совместной компании в финансовой отчетности участников и инвесторов, независимо от способов и форм осуществления деятельности. По российским правилам в рамках совместной деятельности необходимо вести учет совместных операций и совместно используемых активов, а не совместного контроля над операциями, активами и компаниями.
По МСФО 31 деятельность в рамках совместно контролируемых операций предполагает использование каждым участником своих собственных активов и прочих ресурсов для достижения общей цели. При этом не учреждаются корпорации, товарищества или другие компании. Каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса, несет свои затраты, а также получает свою часть дохода от продажи продукции. Эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением. Результаты совместно контролируемых операций предприниматели должны раскрывать в финансовой отчетности. При этом раскрытию подлежит следующая информация в отношении доли каждого участника: контролируемые им
активы и имеющиеся обязательства; понесенные расходы и доля в доходах, которую участник получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной компанией.
В ПБУ 20/03 установлены аналогичные правила раскрытия в отчетности информации о совместно осуществляемых операциях. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов. В соответствии с условиями договора каждый участник совместной деятельности отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг). Кроме того, каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, должен вестись применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Вместе с тем российский стандарт декларирует принцип имущественной обособленности, который не предусматривается международными стандартами. В соответствии с данным принципом участник, осуществляющий производственный процесс на заключительном этапе, долю продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом.
По МСФО 31 деятельность в рамках совместно контролируемых активов предполагает наличие совместного контроля и владения активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемых активах и может получить свою долю продукции, произведенную активами, в то же время каждый из них несет соответствующую часть расходов. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен раскрывать следующую информацию в финансовой отчетности: свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с их характером; любые принятые им самим обязательства (например, в отношении финансирования своей доли активов); свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении совместной компании; любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании вместе со своей долей любых
расходов, понесенных совместной компанией; любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании (например, в связи с финансированием своей доли в активах и продажей своей доли произведенной продукции).
По ПБУ 20/03 совместное использование активов возможноголько тогда, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников. Таким образом, в российском учете, в отличие от МСФО, предполагается не наличие совместного контроля и владения активами, а наличие общей собственности участников совместно используемых активов. При этом должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). Собственники заключают договор с целью совместного использования активов для получения экономических выгод или дохода. Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
По МСФО 31 совместно контролируемая компания — это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Корпоративная совместная компания осуществляет свою деятельность точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании. Совместная компания контролирует свои активы, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Она может ог своего имени заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности совместной компании. Каждый участник имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, произведенной совместной компанией.
ПБУ 20/03, основываясь на положениях ст. 1041 ГК РФ, не допускает возможности для осуществления совместной деятельности образования юридического лица. Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности. Осуществляется она в рамках договора простого товарищества. Следует отметить, что в ПБУ 20/03 дается определение договора в сокращенном виде. Так, п. 12 ПБУ 20/03
определено, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Статьей 1041 ГК РФ дается более широкое понятие совместной деятельности — совместная деятельность осуществляется не только для извлечения прибыли, но и для достижения иной цели. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что ПБУ 20/03 регламентирует порядок учета и отражения в отчетности только той совместной деятельности, целью которой является получение прибыли.
Для первых двух форм совместной деятельности МСФО 31 не требует ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе. Так, при осуществлении совместно контролируемых операций отдельные учетные записи могут не требоваться, также может не составляться финансовая отчетность. Однако предприниматели могут вести управленческий учет для оценки результатов совместной деятельности. При совместном контроле над активами учетные записи для самой совместной компании могут быть ограничены расходами, совместно понесенными участниками и распределенными между ним в соответствии с долями участия. Финансовая отчетность для совместной компании может не составляться, хотя предприниматели могут вести управленческий учет с целью оценки эффективности работы совместной компании. В ПБУ 20/03 не рассматривается порядок ведения управленческого учета для оценки результатов совместно осуществляемых операций и совместно используемых активов.
Что же касается совместно контролируемой компании, то в соответствии с МСФО 31 такая компания ведетсвой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными и международными стандартами. Взносы предпринимателя в совместно контролируемую компанию отражаются в его учете и признаются в финансовой отчетности предпринимателя как инвестиции. Кроме этого, участник должен показывать в сводной финансовой отчетности долю своего участия в совместно контролируемой компании.
ПБУ 20/03 устанавливает правила ведения бухгалтерского учета исходя из правовых норм, предусмотренных ст. 1041 ГК РФ. Учет должен
вести участник совместной деятельности на обособленном балансе. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс участника, ведущегообшие дела, невключаются. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, отражаются его участниками, не ведущими общие дела, в составе финансовых вложений. Кроме этого, эти участники должны отражать в собственных учетных записях и отчетности распределенные доходы (убытки) от совместной деятельности как внереализационные доходы (расходы). Следует отметить, что в МСФО 31 нет аналога данной форме совместной деятельности.
В МСФО 31 установлены правила представления в сводной (консолидированной) финансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании. При этом могут быть использованы два метода: метод пропорционального сведения и метод учета по долевому участию.
Метод пропорционального сведения является основным нормативным методом. Он предусматривает включение в консолидированную отчетность участника доли контролируемых им активов, обязательств, доходов, расходов. Многие процедуры пропорционального сведения аналогичны процедурам для сведения инвестиций в дочерние компании в соответствии с МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Для пропорционального сведения могут использоваться различные форматы отчетности: возможно построчное объединение долей каждого из активов, обязательств, дохода или расходов совместно контролируемой компании с аналогичными статьями в своей сводной финансовой отчетности построчно или выделение своей доли в отдельную статью баланса.
При составлении консолидированной отчетности методом пропорционального сведения необходимо:
выполнить требования для подготовки отчетности участника и отчетности совместной компании, установленные МСФО 27 при использовании метода приобретения; определить долю участника в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании;
сложить суммы по соответствующим строкам отчетности участника и строкам отчетности совместной компании; сделать необходимые корректировки (например, в отношении инвестиций в совместную компанию).
Сравнительная характеристика учета участия в совместной деятельности компаний по международным и российским стандартам
Признак сравнения МСФО 31 ПБУ 20/03
Условие осуществления совместной деятельности Договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней Наличие договоров, условиями кото-рых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода
Формы совместной деятельности Совместно контролируемые операции Совместно контролируемые активы Совместно контролируемые компании Нег аналога Совместно осуществляемые операции Совместно используемые активы ПБУ 20/03 не рассматривает такой вид совместной деятельности Совместная деятельность
Раскрытие предпринимателями в финансовой отчетности информации о совместных операциях Контролируемые активы Имеющиеся обязательства Понесенные расходы Доля в доходах в результате продажи товаров или услуг, произведенных совместной компанией Активы, используемые для участия в договоре Обязательства, возникшие в связи с участием в договоре Расходы, понесенные в связи с участием в договоре Доходы, полученные в результате участия в договоре
Учет участником, выполняющим заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора Не предусматривается забалансовый учет За балансом
Раскрытие предпринимателями в финансовой отчетности информации о совместных активах Доля совместно контролируемых активов, классифицированных всоответствии с характером активов Любые принятые обязательства Доля любых обязательств наряду с другими предпринимателями в отношении совместной компании Любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании Доля любых расходов, понесенных совместной компанией Любые расходы, понесенные в отношении своей доли участия в совместной компании Доля участника в совместно используемых активах Обязательства, возникшие в связи с участием в договоре Доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора Доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора Расходы, понесенные в связи с участием в договоре Доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора
Организационно-правовая форма совместно контролируемой компании Совместно контролируемая компания предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия -
Совместная деятельность Отдельно не рассматривается Совместное объединение участниками вкладов и совместное действие без образования юридического лица
Порядок бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности совместно контролируемой компании Совместно контролируемая компания ведет свои собственные бухгалтерские книги, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и МСФО Не регламентируется
Порядок бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в рамках совместной деятельности Отдельно не рассматривается Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участников совместной деятельности на обособленном балансе. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский батане участника, ведущего обшие дела, не включаются
Раскрытие предпринимателями в финансовой отчетности информации о совместной деятельности Не установлено Доля участия (вклад) в совместную деятельность. Доля в общих договорных обязательствах. Доля в совместно понесенных расходах. Доля в совместно полученных доходах
Окончание
Признак сравнения МСФО 31 ПБУ 20/03
Управленческий учет совместно контролируемых (осуществляемых) операций Предприниматели могут составлять управленческие счета для того, чтобы оценивать результаты деятельности совместной компании Не регламентирован
Управленческий учет совместно контролируемых (используемых) активов Предприниматели могут подготавливать управленческие счета с тем, чтобы оценивать эффективность работы совместной компании Не регламентирован
Методы составления консолидированной отчетности участника совместно контролируемой компании Метод пропорционального сведения. Метод учета по долевому участию Не регламентированы
Форматы отчетности для пропорционального сведения Построчное объединение со своей долей активов, обязательств, доходов и расходов. Выделение своей доли в отдельную статью Не регламентированы
Метод учета по долевому участию является допустимым альтернативным методом. Составление консолидированной отчетности по этому методу осуществляется в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Сторонники этого метода считают, что предприниматели обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях. Кроме того, они утверждают, что нельзя объединять контролируемые статьи отчетности с совместно контролируемыми статьями.
В ПБУ 20/03 не регламентированы вопросы составления консолидированной отчетности совместными компаниями, у которых имеются
дочерние общества. Общая сравнительная характеристика учета участия в совместной деятельности по международным и российским стандартам приведена в таблице.
Таким образом, установленные в ПБУ 20/03 требования об отражении в учете и отчетности информации об участии в совместной деятельности в большинстве своем соответствуют положениям МСФО 31, в то же время имеют место некоторые различия, основными из которых являются: обязательное установление совместного контроля и возможности для компании (образованной в форме совместно контролируемой компании) выступать в качестве юридического лица.
