CC BY
285
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 657:631.14
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ
АКТИВОВ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
М.В. Цепляева, студентка
Н.Н. Балашова, доктор экономических наук, профессор
Волгоградский государственный аграрный университет
В статье рассматриваются вопросы по совершенствованию системы учета биологических активов на сельскохозяйственных предприятиях. Проведен анализ МСФО 41 «Сельское хозяйство», обзор взглядов ученых на дефиницию «биологические активы». Рассмотрены предложения адаптации международного опыта в сфере учета биологических активов, а также трансформации счетов бухгалтерского учета для целей управления затратами на производство биологических активов.
Ключевые слова: биологические активы, классификация затрат,
трансформация счетов бухгалтерского учета, МСФО 41 «Сельское хозяйство», справедливая стоимость.
В рамках реформирования системы бухгалтерского учета РФ в соответствии с МСФО важное значение имеет отражение на счетах бухгалтерского учета биологических актив в соответствии с российскими нормативно-правовыми актами и возможности применения МСФО 41 «Сельское хозяйство».
Активы компаний сельского хозяйства, их готовая продукция, методы исчисления себестоимости такой продукции и распределение затрат требуют специальных правил учета, во многом отличных от иных отраслей производства. И здесь МСФО, общей идеей которой является универсальность учетных правил для компаний различных сфер деятельности, предлагает специальный стандарт МСФО 41«Сельское хозяйство» [2].
В условиях глубокого изменения экономических условий для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобретают вопросы адаптации к российской учетной практике положения МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающего особенности организации бухгалтерского учета биологических активов, получаемых от них сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора, некоторых видов правительственных субсидий.
К биологическим активам организации относятся: сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т.д.), рыба в промышленном рыбоводстве, живые объекты аквакультуры, сельскохозяйственные культуры, многолетние насаждения, деревья в лесоводстве.
Особо важным следует признать оценку биологических активов по справедливой стоимости, так как благодаря этому станет возможным давать реальную оценку финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных предприятий. МСФО 41 дает следующее определение биологического актива: «биологический актив представляет собой живое животное или растение». То есть, биологические активы, согласно данному международному стандарту финансовой отчетности, - это растения и животные, применяемые в сельскохозяйственной деятельности, или выращиваемые на продажу, замену или для
увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» [4], проекту ПБУ «Учет биологических активов», «Методическим рекомендациям» [6] биологические активы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов, следует оценивать во всех случаях по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, установленных на момент сбора урожая или получения иной продукции [3].
Российские принципы учета и оценки животных и растений, включаемых в состав биологических активов, имеют существенные различия по сравнению с международной учетной практикой, что выражается, в частности, в отсутствии в отечественном учете самого понятия «биологические активы», их научно обоснованной классификации, обособленного отражения на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценки по рыночно ориентированной справедливой стоимости, получившей широкое распространение в зарубежной практике учета. Особую актуальность приобрели вопросы адаптации к российской учетной практике положения МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающего особенности организации бухгалтерского учета биологических активов, получаемой от них сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора, некоторых видов правительственных субсидий [1].
Основой организации учета биологических активов является их правильная оценка. В работе представлены способы расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Справедливая стоимость для оценки товарной сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов определяется по формуле:
Стп = Рс - ПСр,
где Стп - справедливая стоимость 1 ц сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов на момент ее сбора (получения), руб.; Рс- рыночная стоимость 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции за вычетом транспортных расходов (ТР) на момент ее признания, руб.; ПСр - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции, руб.
Далее по расчетной справедливой стоимости (Стп) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов оценивается вся валовая сельскохозяйственная товарная продукция в момент ее сбора (получения) от биологических активов (сельскохозяйственных культур, овощных, садовых культур, животных): Стп х ВП = Свп, где ВП - валовая сельскохозяйственная товарная продукция, собранная с биологических активов, ц: Свп - справедливая стоимость валовой продукции в момент ее сбора за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [6].
В настоящее время фактически понесенные расходы для определения себестоимости животных на ферме распределяют на каждую отчетную дату. По факту продажи животных их стоимость переносится в расходы на продажу. В соответствии с МСФО (IAS) 41 для определения прибыли или убытка от
сельскохозяйственной деятельности фактические расходы будут сравниваться с изменением справедливой стоимости животного на каждую отчетную дату.
При переходе на международные принципы учета указанных активов возникает необходимость внесения ряда изменений в понятийный аппарат, в том числе в части формирования и использования в отечественной учетной практике нового понятия - «биологические активы». После обзора взглядов ученых на дефиницию «биологические активы» была дана авторская трактовка, которая в отличие от существующих определений биологических активов указывает, что они: 1) имеют как краткосрочный, так и долгосрочный характер; 2) могут быть получены в самой организации, а также поступать со стороны; 3) контролируются и достоверно оцениваются организацией; 4) способны давать новые виды биологических активов и различные виды сельскохозяйственной продукции в результате процессов их биотрансформации (биологических преобразований); 5) могут быть использованы в дальнейшем в организации или реализованы, в том числе для получения экономических выгод в настоящем и будущем.
Для эффективной организации бухгалтерского учета биологических активов большое значение имеет их научно обоснованная классификация (рис. 1).
Классификация биологических активов
1. По продолжительности использования: внеоборотные и оборотные.
► 2. По степени готовности к использованию: зрелые и незрелые.
3. По назначению: производящие и потребляемые.
4. По направлению использования: предназначенные для продажи и прочей реализации на сторону; предназначенные для использования в организации.
5. По каналам поступления: выращенные в организации; внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; полученные по договору дарения или безвозмездно; полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; приобретенные у поставщиков и граждан.
6. По отраслям сельского хозяйства: биологические активы растениеводства и животноводства.
7. По отраслям животноводства: биологические активы скотоводства, свиноводства, овцеводства, птицеводства, коневодства, пушного звероводства и кролиководства, пчеловодства. рыбоводства
8. По происхождению в отрасли растениеводства: естественные и искусственно созданные.
9. По скороспелости: позднеспелые, скороспелые, умеренно скороспелые, очень скороспелые.
10. По направлению продуктивности: молочной, мясной, мясомолочной, шерстной, смушковой, яичной ПРОДУКТИВНОСТИ и т.д.
► 11. По видам животных: волы, быки, бычки-кастраты, коровы, молочные телята и т.д.
Рисунок 1 - Классификация биологических активов
***** ИЗВЕСТИЯ *****
НИЖНЕВОЛЖСКОГО АГРОУНИВЕРСИТЕТСКОГО КОМПЛЕКСА
Рисунок 2 - Направления адаптации зарубежного опыта учета и оценки биологических активов
Счет 01 «Основные средства» в части отражения информа- Счет 06 «Внеоборотные биологические активы» 06.1 «Зрелые биологические активы отрасли животноводства»,
ции о сельскохозяйственных животных и растениях 06.2 «Незрелые биологические активы отрасли животноводства», 06.3 «Зрелые биологические активы отрасли растениеводства», 06.4 «Незрелые биологические активы отрасли растениеводства»
Счет 02 «Амортизация 02.1 «Амортизация биологических активов отрасли
основных средств» растениеводства». 02.2 «Амортизация биологических активов
отрасли животноводства»
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме»
08.6 «Перевод биологических активов в состав внеоборотных активов». 08.7 «Приобретение внеоборотных биологических активов»
11.1.1 «Зрелые биологические активы отрасли животноводства»,
11.1.2 «Незрелые биологические активы отрасли животноводства»
и т.д.
Счет 20 «Основное производство»
20.1.1 «Незавершенное производство отрасли растениеводства»;
20.1.2 «Прочие производства растениеводства»; 20.2.1 «Незавершенное производство отрасли животноводства»: 20.2.2 «Прочие
производства животноводства»
92 «Доходы и расходы от изменений стоимости биологических активов»
92.1 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов отрасли животноводства».
92.2 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов отрасли животноводства»,
92.3 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов отрасли растениеводства».
92.4 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов отрасли растениеводства»
Рисунок 3 - Трансформация счетов бухгалтерского учета в части отражения биологических активов
При всем разнообразии предлагаемых российскими учеными классификационных признаков биологических активов большинство сходится во
мнении, что биологические активы должны быть классифицированы прежде всего по сроку использования, в зависимости от характера использования (по назначению и потреблению), по степени готовности к использованию.
Использование предложенной классификации позволит организовать эффективную систему управления биологическими активами, процессами их биологических преобразований, представлять в системе бухгалтерского учета и формируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности наиболее полную и верную информацию о биологических активах.
Научное исследование показало, что изучение сложившегося опыта учета и оценки биологических активов в зарубежных странах позволяет проследить за тем, какие проблемы могут возникать при принятии биологических активов к учету, отражении в отчетности, расчете их справедливой стоимости. Благодаря обобщению зарубежного опыта по переходу на международные принципы учета и оценки биологических активов были обоснованы направления адаптации данного опыта к российской учетной практике (рис. 2).
Для рациональной организации финансового учета биологических активов как отрасли животноводства, так и отрасли растениеводства можно предложить использовать методику, включающую в себя трансформацию счетов бухгалтерского учета для учета затрат по биологическим активам (рис. 3).
Все рассмотренные методы достаточно условны, и их многообразие свидетельствует лишь о том, что традиционная бухгалтерская оценка активов, как и других фактов хозяйственной жизни, не отражает их реальную стоимость, которая оказывается вещью в себе, но представляет собой лишь определенный измеритель, позволяющий исчислить номинальное имущество и результат деятельности организации.
Библиографический список
1. Барулина, Е.В. Учет затрат в условиях рынка [Текст]/ Е.В. Барулина //Бухгалтерский учет. -2006. - № 4. - С. 24-26.
2. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]/ М.А. Вахрушина. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.
3. Лисович, Г.М. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях [Текст]: учебник / Г.М. Лисович. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 456 с.: ил.
4. Официальный сайт по МСФО фонда и Совета по МСФО [Электронный ресурс]. -www.ifrs.org.
5. Российская Федерация. Законы. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об Утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 // СПС «Гарант»
6. Российская Федерация. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве [Текст]. -М.: ФГБНУ «Росинформагротех», 2011. - 56 с.
E-mail: [email protected]
