CC BY
144
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК: 657.1:006.032
УЧЕТ И ОЦЕНКА ДОЛГОСРОЧНЫХ И ТЕКУЩИХ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ПО ТРЕБОВАНИЯМ МСФО (IFRS) 13 «ОЦЕНКА СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ»
В.А. Мелихов, кандидат экономических наук Волгоградский государственный аграрный университет И.А. Чусов, кандидат экономических наук
АНО ВПО Центросоюза РФ Российский университет кооперации Волгоградский кооперативный институт
В статье определены организационно-методические подходы к учету и оценке биологических активов, представлены рекомендации по формированию справедливой стоимости активов на основе норм МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», разработана иерархия справедливой стоимости для целей учета, сгруппированы подходы к оценке справедливой стоимости, выделены новые счета синтетического и аналитического учета биологических активов, предложена схема бухгалтерских записей по субсчетам.
Ключевые слова: учет биологических активов, оценка справедливой стоимости, агропромышленные холдинги, иерархия справедливой стоимости, активный рынок, корректировочные подходы к оценке, долгосрочные и текущие биологические активы, схема бухгалтерских записей.
Для агропромышленных холдингов Волгоградской области важное значение имеет привлечение инвестиций на внешних рынках и возможность получать кредитные средства на выгодных условиях. Для повышения конкурентоспособности агробизнеса холдинги формируют отчетность и раскрывают существенную финансовую и нефинансовую информацию по требованиям международных стандартов учета и отчетности (в обязательном или в добровольном порядке) [1]. В 2012..2014 годах произошли принципиальные изменения, касающиеся организационно-методических подходов к учету и оценке биологических активов. Корректировку методики учета и оценки долгосрочных и текущих биологических активов, в соответствии с правилами МСФО, целесообразно начать с анализа нормативных аспектов оценки их справедливой стоимости.
За вышеуказанный период Совет по МСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», который применяется там, где стандарты требуют оценку по справедливой стоимости либо раскрытие информации о ней, за исключением: платежей на основе долевых инструментов, арендных операций; оценок, напоминающих справедливую стоимость, но такими не являющихся, например, чистой цены продажи в МСБУ (IAS) 2 «Запасы» или ценности использования, согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценения активов» [3]. Мы считаем, что цель нового стандарта - упорядочение использования понятия «справедливая стоимость», повышение сопоставимости оценок по справедливой стоимости, а также обеспечение надлежащего раскрытия информации об ее определении там, где это понятие применяется.
Справедливая стоимость - это сумма, которую можно выручить от продажи актива или за которую можно передать обязательство в обычной сделке между участниками рынка на дату оценки. Активный рынок - место, где достаточно регулярно и в достаточных объемах оборачивается данный актив (обязательство), что позволяет в любой момент получить ценовую информацию [2; 3].
Рекомендуем для оптимального определения справедливой стоимости применять иерархию справедливой стоимости.
***** ИЗВЕСТИЯ ***** № 3 (35), 2014
НИЖНЕВОЛЖСКОГО АГРОУНИВЕРСИТЕТСКОГО КОМПЛЕКСА
Исходные данные первого уровня
-Л и -
л
/
1. Котировки идентичных активов (обязательств) на активном рынке на дату оценки.
2. Котировки активного рынка без корректировок.
3. Корректировка котировок или расчетные методики
Исходные данные второго уровня , ^ и =
1. Данные, которые прямо или косвенно могут быть получены путем наблюдения.
2. Котировки неактивного рынка для аналогичных активов (обязательств).
3. Наблюдаемые данные (нерыночные котировки).
4. Корреляционные данные, производные от рыночных
к_
К
Исходные данные третьего уровня
, ^ и
1. Данные, которые не подтверждены внешними источниками (наблюдаемые
параметры отсутствуют).
2. Оптимальная информация, которая имеется в наличии (управленческая информация, допущения участников рынка)_
у
Рисунок 1 - Иерархия справедливой стоимости (сгруппировано авторами)
Иерархия задает состав исходных данных, используемых оценочными методиками, которые применяются для определения справедливой стоимости.
По нашему мнению, самым сложным является обоснованная оценка справедливой стоимости. Для целей эффективной оценки справедливой стоимости предполагаем, что агропромышленный холдинг определит:
- во-первых, какой именно актив или обязательство является объектом оценки, а также, в каких единицах этот объект измеряется, но стандарт не задает единицу измерения, которая обычно определяется базовым МСФО;
- во-вторых, предпосылки оценки для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования (т. е. что выгоднее: использовать актив отдельно или в комплексе с прочими активами);
- в-третьих, основной (или наиболее благоприятный) рынок для биологического актива и методику оценки, исходя из имеющейся существенной информации и с учетом иерархии справедливой стоимости.
Таблица 1 - Характеристика подходов к оценке справедливой стоимости
биологических активов (составлено авторами на основе источников [2; 3; 5]
Вид оценки Краткое описание
Рыночный подход (market approach) Котировки и прочие данные о сделках с идентичными или схожими активами (обязательствами) или группами активов и обязательств (т. е. целостными имущественными комплексами - предприятиями). Оценка на базе показателя Р/Е (отношение рыночной цены к доходности акции)
Подход с точки зрения затрат (cost approach) Стоимость замещения, отражающая стоимость воссоздания актива, исходя из его нынешнего состояния, с учетом физического и технологического износа (это стоимость воссоздания такой же производственной мощности, а не стоимость фактического объекта. Данный подход не применим к финансовым активам)
Подход с точки зрения доходов (income approach) :ущая (приведенная) стоимость определяется на основании ожиданий рынка относительно будущих потоков денежных средств или доходов (расходов)
Для целей оценки справедливой стоимости биологических активов и формирования отчетности в ОАО «НПГ «Сады Придонья» в рамках разработки Стратегии по комплексному развитию сельских территорий Волгоградской области [6] мы предлагаем корректировочные подходы к оценке биологических активов с учетом требований 2013 года. А в частности:
1. Определяем характерные особенности биологического актива, которые учитывались бы участником рынка при определении его цены на дату оценки, то есть состояние и месторасположение объекта, факторы, огранивающие использование или возможность продажи объекта (например: болезни животных или многолетних насаждений, экологическая ситуация, возраст актива, природно-климатическая зона, наличие судебных претензий (исков), возможность сделки по консолидации).
2. Принимаем во внимание предпосылки оценки для нефинансового актива, исходя из его оптимального использования (например: сорт или порода, которые адаптированы к конкретному региону).
3. Определяем критерии «обычной сделки» (наличие активного рынка, возможность наблюдаемых данных (информация с сельскохозяйственных бирж, сеть Интернет, сделки купли-продажи).
4. Для финансовых и нефинансовых обязательств, а также собственных долевых инструментов - предполагается именно их передача участнику рынка на дату оценки, а не погашение или расчет [3].
5. Исходные данные, которые отражали бы допущения участников рынка при определении стоимости актива (обязательства), с учетом иерархии справедливой стоимости.
Для оценки справедливой стоимости биологических активов мы предлагаем агрохолдингам использовать ту методику, которая является наиболее уместной в конкретных обстоятельствах и для которой имеются в наличии достаточные исходные данные. Различают три широко употребимые методики оценки справедливой стоимости [2; 5].
Для целей научной статьи мы провели анализ наиболее существенных изменений, оказывающих влияние на оценку справедливой стоимости биологических активов:
1. Оценку справедливой стоимости биологического актива можно произвести в виде группировки биологических активов в соответствии с их основными характеристиками (по возрасту или качеству), при этом холдинг выбирает основные характеристики, исходя из тех, которые применяются на соответствующем рынке в качестве основы для установления цен.
2. Биологические активы часто сильно связаны с земельными ресурсами, соответственно отдельный рынок для активов, связанных с землей, может отсутствовать, и одновременно может существовать активный рынок для взаимосвязанных активов - биологических активов, необработанной земли, капитализированных затрат на ее улучшение, рассматриваемых как единое целое. В этом случае агрохолдинг может использовать данные, относящиеся к взаимосвязанным между собой активам, для оценки справедливой стоимости биологических активов и, для определения справедливой стоимости биологических активов можно из справедливой стоимости взаимосвязанных между собой активов вычесть справедливую стоимость необработанной земли и капитализированных затрат на ее благоустройство.
3. Существует презумпция того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно оценить. Однако данную презумпцию можно опровергнуть только при первоначальном признании биологического актива, в отношении которого отсутствуют котируемые рыночные цены, а альтернативные оценки их справедливой стоимости являются, безусловно, ненадежными [2].
4. Если предприятие ранее оценивало какой-либо биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, то оно продолжает оценивать данный биологический актив по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вплоть до момента его выбытия.
До принятия МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости» биологические активы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должны были оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.
К биологическим активам (согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство») относятся: сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, животные на выращивании и откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т.д.), рыба в промышленном рыбоводстве, живые объекты аквакультуры, сельскохозяйственные культуры, многолетние насаждения, деревья в лесоводстве [4]. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать: -по справедливой стоимости;
-за вычетом предполагаемых сбытовых расходов на момент сбора урожая.
Расходы на сбыт: комиссионные брокерам или дилерам; сборы регулирующих органов; налоги на передачу собственности и пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок. Эти расходы уже учтены при определении справедливой стоимости = рыночная цена -расходы на транспортировку.
Таблица 2 - Рекомендуемые счета и субсчета бухгалтерского учета биологических активов
Счет 06 «Долгосрочные биологические активы»
Счет 14 «Текущие биологические активы»
Субсчет
Примеры
Суосчет
Примеры
06-1. Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости; 06-2. Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости 06-3. Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости 06-4. Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости 06-5. Незрелые долгосрочные биологические активы по справедливой стоимости
06-6. Незрелые долгосрочные биологические активы по первоначальной стоимости
Искусственные многолетние насаждения независимо от их возраста: плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кусты), виноградники, сады, деревья в лесу (лесной массив), рабочий скот - кони. ослы, продуктивный скот-коровы, быки-производители, жеребцы-производители и племенные кобылы и т.д.
14-1. Текущие биологические активы растениевод-ства, оцененные по справедливой стоимости; 14-2. Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости; 14-3. Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости.
Виды растений (зерновые, кормовые), однолетние группы, состоящие из подвидов с.-х. растений (озимые и зерновые), отдельные культуры (пшеница, ячмень, кукуруза, подсолнечник и т. п.), а также виды животных (молодняк КРС на выращивании. молодняк свиней на выращивании), однородные группы биологических активов (молодняк животных на выращивании, животные на откорме), состоящие из определенных половозрастных (технологических) групп и т. п.
Таблица 3 - Схема типовых бухгалтерских записей по учету биологических активов
№ Содержание операции Дебет Кредит
1. Изменение справедливой стоимости долгосрочных биологических активов (при увеличении стоимости) 06-1, 06-3 92-1 «Доход от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»
2. Изменение справедливой стоимости долгосрочных биологических активов (при уменьшении стоимости) 92-2 «Расход от изменения стоимости активов» 06-1, 06-3
3. Переоценка незрелых долгосрочных активов, оцениваются по справедливой стоимости (при увеличении стоимости) 06-5 92-1 «Доход от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»
4. Переоценка незрелых долгосрочных активов, оцениваются по справедливой стоимости (при уменьшении стоимости) 92-2 «Расход от изменения стоимости активов» 06-5
5. Учтена амортизация при переводе в другую группу активов 02 06-2, 06-4
6. Учтена остаточная стоимость биологических активов при переводе 06-1, 06-3 06-2,06-4
7. Учтена переоценка при переводе (увеличение стоимости) 06-1,06-3 92-1 «Доход от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»
8. Учтена переоценка при переводе (уменьшение стоимости) 92-2 «Расход от изменения стоимости активов» 06-1,06-3
9. Учтены потери от уменьшения полезности долгосрочного актива 92-22 «Потери от обесценения активов» 02-4 «Амортизация биологических активов»
10. Учтены доходы от восстановления полезности долгосрочного актива 02-4 «Амортизация биологических активов» 92-12 «Доходы от восстановления обесценения активов»
11. Получено (приобретено) от поставщиков биологические активы для выращивания по стоимости без НДС 08 субсчет 6 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов» 60
12. Оприходованы активы 06-2, 06-4, 06-6 08-6
13. Признаны текущие биологические активы растениеводства 14-1 20-1
14. Учтен доход от прироста биологических активов 20-1,20-2 92-1
15. Учтен расход от уменьшения стоимости биологических активов 92-2 20-1,20-2
16. Списана себестоимость реализованных текущих активов 90-2 14-1,14-2,14-3
17. Списаны текущие активы на начало уборки 20-1 14-1
Справедливая стоимость биологических активов определяется, исходя из указаний МСФО (IFRS) 13. Существует предположение, что справедливая стоимость биологических активов может быть определена. Если данное предположение опровергнуто, биологический актив должен оцениваться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения.
Рекомендуем классифицировать биологические активы для целей учета на: долгосрочные и текущие. Долгосрочные биологические активы — это биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и (или) дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев. Долгосрочные биологические активы рекомендуем отражать на счете 06 «Долгосрочные биологические активы», предназначенном для учета и обобщения информации о наличии и движении собственных, или полученных на условиях финансовой аренды долгосрочных биологических активов. Для детализации и повышения аналитичности учетных данных можем классифицировать содержание счета по группам (таблица 2).
Текущие биологические активы - это биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию или дополнительные биологические активы, приносить иным способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Для учета и обобщения информации о наличии и движении текущих биологических активов растениеводства и животноводства рекомендуем использовать счет 14 «Текущие биологические активы».
Долгосрочные биологические активы необходимо трансформировать на счет 06 с субсчетов 01-7 «Рабочий и продуктивный скот», 01-8 «Многолетние насаждения», используя критерии признания долгосрочных биологических активов. Активы, оцениваемые по справедливой стоимости, можно переоценивать на дату баланса. Кроме этого, важно учитывать перевод долгосрочных биологических активов, которые оцениваются по первоначальной стоимости, в группу долгосрочных активов, оцениваемых по справедливой стоимости, и отражение переоценки переведенных долгосрочных биологических активов (изменения при уменьшении или восстановлении полезности).
В заключение важно отметить, что МСФО 13 требует раскрытия информации, которая помогла бы пользователям в оценке методик определения справедливой стоимости, а также использованных исходных данных. Если применялись непроверяемые данные - необходимо раскрыть влияние изменений справедливой стоимости на финансовый результат или прочий совокупный доход [7]. IFRS (МСФО) 13 применяется к отчетным периодам, начавшимся с 1 января 2013 г. либо позднее, но допускается досрочное применение, а первое применение осуществляется перспективно, без пересчета сравнительных данных.
Библиографический список
1. Бычков, М.Ф. Учетно-контрольные системы управления производством и сбытом на перерабатывающих предприятиях АПК [Текст] / М.Ф. Бычков, В.А. Мелихов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2013. - № 3.
2. Литвиненко, О. Подходы к оценке справедливой стоимости [Электронный ресурс]/ О. Литвиненко // МСФО на практике. - 2013. - № 11. Режим доступа: www //msfo-practice.ru /article.aspx?aid=323279. Дата обращения: 10.04.2014;
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.minfin. ru /ru /accounting /mej_standart_fo/docs. Дата обращения: 12.04.2014
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www: //base.consultant.ru/cons. Дата обращения 15.04.2014;
5. Мелихов, В.А. Современные аспекты учета производственных затрат на мясоперерабатывающих предприятиях, формирующих отчетность по правилам МСФО [Текст]/ В.А. Мелихов// Известия Нижневолжского агроуниверситетского комплекса: наука и высшее профессиональное образование. - 2012. - № 4 (28). - С. 231-236.
6. Стратегия по комплексному развитию сельских территорий Волгоградской области и эффективному функционированию агропромышленного комплекса в условиях ВТО с учетом социально-экономических, природно-климатических особенностей [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www: //ksh.volganet.ru/folder_3/folder_5. Дата обращения: 16.04.2014
7. Учебник по курсу АССА ДипИФР (рус.) [Текст]/ Под ред. К. Рутковского, Д. Корнева. - М.: Издательство Прайсвотерхаускуперс, 2012. - 279 c.
E-mail: [email protected]
