Биологические активы - объект российского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.421.1(470+571) +657.421.1(0)

БИОЛОГИЧЕСКИЕ АКТИВЫ — ОБЪЕКТ РОССИЙСКОГО УЧЕТА

И. И. КРУЖКОВА,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

E-mail: glamour79@mail. ru Орловский государственный аграрный университет

Сближение российского бухгалтерского учета и учета по требованиям международных стандартов является в настоящее время актуальным вопросом. Иные принципы учета и различие понятий в соответствии с международными и российскими стандартами учета вызывают не меньший интерес. Не исключение и понятие «биологический актив», которое не применяется в российской учетной практике, однако активно используется в международных стандартах. Рассмотрим сравнение понятий «биологические активы» российского законодательства и международных стандартов, определим справедливую стоимость и порядок учета.

Ключевые слова: основные средства, биологический актив, справедливая стоимость, МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Для эффективного развития аграрного сектора экономики России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям сис-едставления учетной информации, позволяющую с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы сельскохозяйственной организации. В современных условиях развитие системы бухгалтерского учета, направленное на сближение требований национальных и международных стандартов, способствует большей самостоятельности организации в вопросах выбора вариантов и методов ведения учета.

Грамотно разработанная учетная политика в области основных средств и их амортизации

позволит предприятию регулировать свое текущее финансовое состояние. При этом особое внимание уделяется классификации основных средств. В последнее время становится очевидным появление принципиально новых видов основных средств, которые не определены в бухгалтерском учете, но по смыслу относятся к ним.

Используя общие принципы классификации основных средств, организация имеет возможность построить многоуровневую классификационную модель учета основных средств, которая будет отвечать всем требованиям при современных условиях хозяйствования. Кроме того, классификация по их видам применяется как основа для аналитического учета объектов основных средств.

Однако основные средства (особенно в сельском хозяйстве), относящиеся к одному виду, довольно разнообразны по своим техническим характеристикам, и для организации полноценного учета классификации основных средств только по видам может оказаться недостаточно. Например, автотранспортные средства требуют указания большего числа специфических параметров, каждый из которых может оказаться значимым для принятия управленческих решений. Более детальной классификации в силу своей биологической природы требуют животные.

С помощью классификации основных средств в бухгалтерском учете устанавливается

детализация по группам основных средств, подлежащих учету на счетах и субсчетах единого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, обеспечивается единство группировки по видам основных средств по всем видам экономической деятельности народного хозяйства, определяя направления построения аналитического учета. Классификация основных средств позволяет, с одной стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам их нахождения, а с другой — исчислять сводные синтетические показатели, характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства по предприятию, виду экономической деятельности и в целом в народном хозяйстве.

В условиях глобализации экономики, создания межрегиональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.

Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, не применимо в контексте Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 «Сельское хозяйство».

В российском учете с 01.01.2006 сельскохозяйственные предприятия получили право начислять амортизацию на продуктивный скот и многолетние насаждения. МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 41 эти объекты основных средств относят к биологическим активам, по которым амортизация не начисляется.

Современная разработка национального стандарта — Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 — на основе международных норм не отвечает гармонизации учетных систем. На наш взгляд, применяемый в международном учете способ списания стоимости биологических активов на затраты предприятия является более справедливым.

Международный стандарт финансовой отчетности 41 приводит следующее определение био-

логического актива: биологический актив — это растения и животные, контролируемые компанией в результате прошлых событий.

Международный стандарт финансовой отчетности 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий МСФО.

Потребляемые биологические активы — это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются материальные обработанные средства: животные на откорме, скот предназначенный для продажи, продукция зерновых культур и др. Плодоносящие биологические активы — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например крупный рогатый скот молочного направления, многолетние насаждения (сады, виноградники и т. п.). Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы в отличие от незрелых — это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.

Нами рассмотрены и предлагаются к применению основные классификационные признаки биологических активов:

I. По принадлежности к видам экономической деятельности:

- «Растениеводство» (класс 01.1);

- «Животноводство» (класс 01.2);

- «Производство пищевых продуктов» (класс 15).

II. По срокам использования актива:

- до 12 мес.;

- более 12 мес.

III. По характеру использования:

- потребляемые биологические активы;

- плодоносящие биологические активы.

IV. По достижению физических характеристик использования:

- зрелые биологические активы;

- незрелые биологические активы.

V. По степени признания в бухгалтерском учете:

- организация контролирует данный актив в результате прошлых событий;

- существует вероятность, что организация получит в будущем экономические выгоды от актива в виде сельскохозяйственной продукции и других поступлений;

- оценку данного актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности.

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них. Например, если у организации есть доступ к двум активным рынкам, применяется цена, действующая на том рынке, который предполагается использовать.

При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:

— рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;

— рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;

— стоимость, рассчитанная на основе показателей видов экономической деятельности, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например, стоимость стада крупного рогатого

скота мясного направления — на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т. д.;

— цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ и аналогичных структур субъектов РФ, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертных оценочных заключений по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы.

Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем 1 год (например, деревья или животные).

Биологические активы с жизненным циклом менее 1 года (например, выращивание пшеницы, подсолнечника) должны учитываться как текущие биологические активы.

Целесообразно аналогичные биологические активы объединить в группы (например, по возрасту, назначению). В таком случае справедливая стоимость определяется для группы активов.

Биологические активы как объект получения дохода с экономической точки зрения представляют собой особый вид экономических ресурсов предприятия, по которому необходимо своевременно, в полном объеме вести бухгалтерский учет.

В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов является штука, голова и т. д.

Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу (например, свиньи, крупный рогатый скот и т. д.).

Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые).

Например, во введении к МСФО 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности

изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании.

Так, согласно модели учета по первоначальной стоимости компания, занимающаяся лесонасаждениями, сможет отразить прибыль не ранее первого сбора и реализации продукции, т. е., возможно, только через 30 лет после посадки деревьев. И наоборот, согласно модели учета, в рамках которой биологический рост признается и оценивается на основе текущей справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются на протяжении всего периода, с момента посадки деревьев и вплоть до их вырубки.

В российской учетной практике процесс учета биологических активов вида экономической деятельности «Растениеводство» будет происходить следующим образом (см. пример 1).

Пример 1. ОПХВНИИСПКв сентябре 2009 г. приобрела саженцы березы и сосны. Стоимость березы — 4 661 руб., в том числе НДС — 711 руб. Стоимость яблони (1 шт.) — 21 157руб., в том

числе НДС — 3 227руб. В том же месяце деревья посажены.

Стоимость сосны составляет более 20 000 руб. Приказом по организации установлено, что приобретенная в сентябре 2009г. яблоня достигнет эксплуатационного возраста в мае 2010 г. Яблоня относится к 10-й амортизационной группе, и по ней установлен срок эксплуатации, равный 35 лет. В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации происходит линейным способом. Бухгалтер сделает следующие записи (табл. 1).

В 2010г. 80 % яблок компания реализовала сразу после сбора урожая, а 20 %% признала как запасы. В этой связи организация сделает следующую корреспонденцию счетов (табл. 2).

Яблоневый сад в бухгалтерском балансе будет учитываться на конец года по остаточной стоимости, т. е. первоначальной стоимости яблоневого сада за минусом суммы начисленной амортизации по нему. При этом сумма начисленной амортизации по яблоневому саду за период плодоношения и сбора была отражена в стои-

Таблица 1

Корреспонденция счетов

Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.

Оплачены приобретенные деревья 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 25 818

Учтен НДС по приобретенным многолетним насаждениям 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 3 938

Учтена стоимость березы 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 3 950

Учтена стоимость яблони 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 17 930

Высажена в грунт береза 01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» 3 950

Списана на затраты стоимость березы, так как она не превышает 20 000 руб. 20 «Основное производство» 01 «Основные средства» 3 950

Посажена яблоня в грунт 01 «Основные средства» 08 «Вложения во внеоборотные активы» 17 930

Принят к зачету НДС 68 «Расчеты по налогам и сборам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 3 938

После 01.01.2010, когда яблоня достигла эксплуатационного возраста, начисляем амортизацию и ежемесячно включаем сумму в затраты производства яблок (17 930руб.: 420 мес.) 20 «Основное производство» 02 «Амортизация основных средств» 43

Таблица 2

Корреспонденция счетов

Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.

Отражена общая сумма расходов на производство яблок 20 «Основное производство» 02 «Амортизация основных средств, 10, 70, 69, 23 80 000

Собран урожай яблок 43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство» 300 000

Произведены расходы, связанные со сбором и упаковкой урожая яблок 44 «Расходы на продажу» 10 «Материалы», 70, 69 50 000

80 % яблок было передано на реализацию после сбора урожая 90 «Продажи» 43 «Готовая продукция» 240 000

мости реализованных яблок урожая текущего года, что является отличительной особенностью российской практики учета.

В международной учетной практике в связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Порядок учета биологических активов вида экономической деятельности «Растениеводство» по международным стандартам, представлен в примере 2.

Пример 2. Иностранная компания занимается выращиванием яблок. Яблоневый сад был высажен в 2009г., с 2010г. сад начал приносить урожай. В 2010 г. 80 % яблок компания реализовала сразу после сбора урожая, а 20 % признала как запасы. Справедливая стоимость яблоневого сада на начало финансового года составляла 200 000 руб., на конец финансового года — 210 000руб. В

течение финансового года были осуществлены следующие хозяйственные операции (табл. 3).

При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации: ^ совокупная прибыль (или убыток), возникшая

в течение отчетного периода; ^ изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже; ^ описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики); ^ для каждой группы — разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Компаниям следует дать следующую информацию:

— характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;

Таблица 3

ция счетов

Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.

Общая сумма текущих расходов по производству яблок составила «Затраты на производство яблок» «Деньги» 80 000

Справедливая стоимость собранного урожая яблок (за вычетом расходов на сбыт) составила «Сельскохозяйственная продукция / яблоки» «Прибыль», от признания биологического актива по справедливой стоимости 300 000

Отражены затраты, связанные со сбором и упаковкой урожая «Затраты на сбор и упаковку яблок» «Деньги» 50 000

Получен доход от продажи яблок, урожая текущего года. 80 % яблок продано после сбора урожая за 240 000 руб. (300 000 руб. • 80 %) «Деньги» «Прибыль» от признания биологического актива по справедливой стоимости «Доход от продажи сельскохозяйственной продукции». «Сельскохозяйственная продукция / яблоки» 240 000

Отражено на конец финансового года изменение справедливой стоимости яблоневого сада «Внеоборотные активы (биологические активы) / яблоневый сад» «Прибыль» от изменений справедливой стоимости биологического актива 10 000

— нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:

• к каждой группе биологических активов компании в конце периода;

• к объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.

Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов она должна раскрывать следующую информацию: ^ описание биологических активов; ^ объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности; ^ по возможности границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

^ используемые методы начисления амортизации;

^ используемые сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений; балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.

С введением МСФО повышается прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения (как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой). В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с меньшей боязнью будут вкладывать свои деньги в аграрный сектор. Международные стандарты расширят доступ к информации массового пользователя.

Список литературы

1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу / приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180) // Российская бизнес-газета. 2004. № 27.

2. Леснова Ю. В., тренер по программе CIPA, ООО АФ «Аудиторско-консалтинговый центр» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://gaap. ru/articles/49102/. Дата просмотра 11.11.2010.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в редакции от 24.12.2010) // Российская газета. 2001. № 91—92. 16 мая. С. 4.

4. Окунева И. И. Биологические активы и международные стандарты учета амортизационных отчислений [Текст] / И. И. Окунева // Материалы научно-практической конференции молодых ученых «Развитие АПК: проблемы реализации национальных проектов». Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2007. С. 45—48.

5. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» ПБУ... /06, Мин-сельхоз России [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. mcx. ru/documents/document/ show/2638.133.htm.

6. ПятоеМ. Л., Смирнова И. А. Статья МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его применения [Электронный ресурс]. Режим доступа: http:// www. buh. ru/document-1501#breakIIrISCevIND DIIIssdssdiDDDD1501DI1. Дата просмотра 11.11.2010.

7. Юденков, Ю. Н. Международные стандарты учета и отчетности. Проблемы гармонизации в российских условиях / Ю. Н. Юденков // Бухгалтерия и банки. 2008. № 11. С. 12—14.

ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ !

Предлагаемпубликацию годовой и квартальной отчетности.

Стоимость однойпубликации — 8 000рублей (НДСнеоблагается) задве журнальные страницы формата A4.

Тел./факс:(495) 721-85-75 www.fin-izdat.ru post@fin-¡zdat.ru