CC BY
188
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.22
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОЦЕНКИ И УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»
Р. А. АЛБОРОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита, заслуженный деятель науки Российской Федерации E-mail: udtipb@yandex. ru С. М. КОНЦЕВАЯ, кандидат сельскохозяйственных наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита E-mail: udtipb@yandex. ru Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
В статье рассмотрены вопросы необходимости и целесообразности использования положений Международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» в отечественном бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций. Предложены методы определения справедливой стоимости и учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции для различных целей: формирования Отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, Бухгалтерского баланса и информации для управления биоресурсами.
Ключевые слова: сельскохозяйственная деятельность, биотрансформация, биологические активы, сельскохозяйственная продукция, справедливая стоимость, активный рынок.
Реформирование бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации предполагает прогрессивно-гармоничное их развитие в соответствии с общепризнан-
ными принципами и требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В этой связи для сельскохозяйственных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения положений МСФО 41 «Сельское хозяйство». Здесь следует выделить значимость введенного МСФО 41 принципа оценки биологических активов по справедливой стоимости. В МСФО 41 синтезированы особенности сельского хозяйства в уникальной характеристике сельскохозяйственной деятельности как управление биотрансформацией биологических активов.
Общими характеристиками сельскохозяйственной деятельности являются:
а) способность биологических активов к биотрансформации — изменению;
б) управляемость. Управление предполагает создание для биотрансформации биологических активов системы необходимых агробиологичес-
ких, организационно-технологических, почвенно-климатических и других условий;
в) количественные и качественные изменения, вызванные биотрансформацией биологических активов. Данные изменения регулярно отслеживаются, измеряются (оцениваются) и отражаются бухгалтерскими операциями в процессе управления сельскохозяйственной деятельностью.
Биологические активы могут быть признаны в бухгалтерском учете организации при обязательном выполнении следующих условий:
а) организация контролирует биологический актив в результате прошлых событий, что подтверждается соответствующими правоустанавливающими документами;
б) существует вероятность получения организацией в будущем экономической выгоды от биологического актива (в виде сельскохозяйственной продукции, приплода, выручки от продажи и других поступлений);
в) организация управляет биологическим активом и результатами его биотрансформации в процессе сельскохозяйственной деятельности;
г) оценку биологического актива по справедливой стоимости или себестоимости можно определить с достаточной степенью надежности и достоверности.
В зависимости от вида сельскохозяйственной деятельности (подкласса вида экономической деятельности) единицей бухгалтерского учета биологических активов может быть центнер, гектар, голова и т. п.
Биологические активы могут признаваться организацией в бухгалтерском учете по однородным группам или подгруппам, оцененным по справедливой стоимости (например, животные определенной породы, одного и того же возраста и направления использования, растения по группам и подгруппам сельскохозяйственных культур, сельскохозяйственная продукция по однородным группам, сортам и качеству). Количественная информация о каждой группе биологических активов для ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности организацией может дополнительно классифицироваться на потребляемые и плодоносящие (производящие) биологические активы с подразделением их на зрелые и незрелые. Потребляемые биологические активы — активы, которые
при сборе (получении) сельскохозяйственной продукции прекращают свое существование (например, зерновые культуры) или продаются в виде биологического актива (животные на откорме). Плодоносящие (производящие) биологические активы — активы, которые продуктивно используются многократно (например, молочное стадо коров, плодовые деревья).
Зрелые биологические активы в отличие от незрелых обладают способностью регулярно плодоносить, обеспечить сбор (получение) сельскохозяйственной продукции на регулярной основе (например, дойные коровы, многолетние насаждения плодоносящего возраста и др.).
Наилучшие условия для определения справедливой стоимости создает наличие активного рынка, на котором совершаются регулярные сделки с однородными биоактивами, в любое время можно найти продавца и покупателя, желающих совершить сделку, информация о ценах доступна всем заинтересованным лицам. Отсутствие активного рынка затрудняет определение справедливой стоимости, в связи с чем возможно применение некоторых альтернативных методик расчета справедливой стоимости (в частности, в качестве справедливой стоимости наряду с рыночной стоимостью биологического актива могут быть использованы следующие стоимостные альтернативы: внутрихозяйственная трансфертная цена, рассчитанная с учетом инфляции, доходности объекта; стоимость замещения; равновесная стоимость; стоимость приобретения; стоимость продажи; фактическая или нормативная себестоимость, скорректированная с учетом индекса инфляции; дисконтированная стоимость и др.).
Применение справедливой стоимости влечет за собой необходимость и соответствующей трансформации сложившихся понятий «доходы», «расходы» и «финансовые результаты», в составе которых необходимо выделить потенциальные доходы, расходы, прибыли и убытки, обновленные использованием указанной оценки.
Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости позволяет более объективно оценить результаты сельскохозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, что расширяет их возможности по привлечению инвестиций и по-
вышению конкурентоспособности на аграрных рынках.
Исходя из общих концептуальных основ, каждая сельскохозяйственная организация может определять в рамках своей учетной политики конкретный порядок организации учета биологических активов и результатов их биотрансформации, руководствуясь при этом следующими основными принципами:
— принципом идентификации, который означает, что в бухгалтерском учете организации в качестве биологических активов признаются растения (сельскохозяйственные культуры) и животные, применяемые в сельскохозяйственной деятельности;
— принципом управляемости, который означает, что организация управляет биологическими активами и результатами их биотрансформации в процессе сельскохозяйственной деятельности;
— принципом первоначального признания и последующего признания — это момент первоначального и последующего признания биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также момент первоначального признания сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
— принципом стоимостного (денежного) измерения, который означает, что биологические активы и сельскохозяйственная продукция в бухгалтерском учете оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
— принципом многократности использования информации, который означает, что бухгалтерская информация о биологических активах и результатах их биотрансформации используется организацией в системе управления биоресурсами для составления специальной формы отчетности (справки) о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности, а также в анализе имущественного и финансового состояния организации, ее платежеспособности и т. д.;
— принципом регистрации — все операции, связанные с признанием, оценкой биологических
активов и отражением результатов их биотрансформации, должны быть зафиксированы путем составления соответствующих документов и регистров бухгалтерского учета;
— принципом отслеживания, измерения и отражения результатов биотрансформации биологических активов, который означает, что организация должна периодически контролировать, измерять происходящие качественные и количественные изменения биологических активов, а также результатов их биотрансформации (доходов, расходов, финансовых результатов) с одновременным отражением этих изменений в бухгалтерском учете;
— принципом периодичности, который означает, что определение справедливой стоимости биологических активов для целей их отражения в бухгалтерском учете необходимо проводить на каждую отчетную дату. Объектами бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов являются следующие биологические активы и результаты их биотрансформации: зерновые и зернобобовые культуры; технические культуры; овощные культуры и картофель; плодовые, ягодные культуры и виноградники; кормовые и прочие культуры; молочный и мясной крупный рогатый скот, в том числе животные на выращивании и откорме; свиньи и свиноматки всех возрастов и поросята; овцы, козы, ягнята и козлята; взрослое стадо птиц и молодняк на выращивании; основное стадо всех возрастов и приплод кроликов и пушных зверей; прочие биологические активы. Кроме того, к объектам бухгалтерского учета относятся: сельскохозяйственная продукция всех видов, собранная (полученная) от соответствующих биологических активов растениеводства и животноводства; расходы по соответствующим видам сельскохозяйственной деятельности (оплата труда, отчисления на социальные нужды, материальные расходы, амортизация, прочие расходы в растениеводстве и животноводстве); доходы от соответствующих видов сельскохозяйственной деятельности (справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанная в момент их признания в бухгалтерском учете; изменение справедливой стоимости биологических активов на очередную отчетную дату; государственная субсидия, относя-
щаяся к биологическому активу, отраженному по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей к получению; финансовые результаты от сельскохозяйственной деятельности (прибыли и убытки); сумма себестоимости за вычетом амортизации и обесценения, по которой могут быть оценены некоторые биологические активы в момент их первоначального признания).
Моментом первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете организации являются: дата начала перехода организации к оценке имеющихся биологических активов по справедливой стоимости; дата поступления (приобретения) биологических активов со стороны; дата получения (воспроизводства) и начала выращивания дополнительных биологических активов в самой организации.
Моментом последующего признания биологических активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете организации является дата их переоценки в результате биотрансформации (роста, дегенерации) на начало каждого отчетного периода.
Биологические активы, выращиваемые на земле и неразрывно с ней связанные (посевы сельскохозяйственных культур, многолетние насаждения), должны учитываться отдельно от земель сельскохозяйственных угодий.
Сельскохозяйственная продукция как результат биотрансформации биологических активов признается в бухгалтерском учете в момент ее сбора (получения) от растений и животных.
Ниже приведены способы расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции.
Справедливая стоимость для оценки товарной сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов определяется по формуле
С = Р — ПС ,
т.п с р'
где Ст п — справедливая стоимость 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов на момент ее сбора (получения), руб.;
Рс — рыночная стоимость 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции за вычетом транспортных расходов на момент ее признания, руб.;
ПСр — предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц сельскохозяйственной товарной продукции, руб.
Далее по расчетной справедливой стоимости (Ст п) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов оценивается вся валовая сельскохозяйственная товарная продукция в момент ее сбора (получения) от биологических активов (сельскохозяйственных культур, животных): С ■ ВП = С ,
т.п в.п'
где Св п — справедливая стоимость валовой сельскохозяйственной товарной продукции в момент ее сбора (получения) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, руб.;
ВП — валовая сельскохозяйственная товарная продукция, собранная (полученная) с биологических активов, ц.
Пример 1. Валовое производство молока в момент признания — 300 ц. Рыночная цена 1 ц молока, уменьшенная на величину транспортных расходов, составила 699 руб. Расходы на продажу (сбытовые расходы) 1 ц молока — 62 руб. Отсюда справедливая стоимость 1 ц молока составит:
Ст п = 699 — 62 = 637 руб.
Справедливая стоимость всей продукции равна 300 • 637 = 191,1 тыс. руб.
Справедливая стоимость нетоварной сельскохозяйственной продукции (по которой отсутствует рынок), особенно кормов (сено, солома, зеленая масса и др.) собственного производства и побочной продукции, должна определяться исходя из их хозяйственно-экономической полезности.
Так, например, справедливую стоимость соломы, запаханной в поле, и навоза в животноводстве можно определить исходя из рыночной стоимости сложных минеральных удобрений и содержания действующего вещества (азота, фосфора и калия) в вышеуказанных видах продукции:
Сн.п Дв Цу ,
где Сн п — справедливая стоимость нетоварной сельскохозяйственной продукции в расчете на 1 ц (т), руб.;
Дв — содержание в 1 ц соломы, 1 т навоза или другой побочной продукции действующего вещества, кг;
Цу — рыночная стоимость 1 кг действующего вещества сложных минеральных удобрений, руб.
Пример 2. Содержание в 1 т навоза азота, фосфора и калия — 2 %. Рыночная стоимость 1 кг действующего вещества сложных минеральных удобрений — 40 руб. Справедливая стоимость 1 т навоза определяется:
Сн п = 1000 ■ 0,02 ■ 40 = 800 руб. При оценке же кормов собственного производства, используемых в животноводстве, справедливую стоимость необходимо установить исходя из окупаемости кормов продукцией животноводства, т. е. рыночную стоимость кормов выделить из рыночной стоимости продукции животноводства (где используются корма). Для этого можно использовать следующую формулу:
Г у ^
Снп = Ц ж
V100 J
кэи.± ■ КЕ^
где Цж — рыночная цена 1 ц продукции животноводства, руб.;
У к — удельный вес затрат на корма в структуре себестоимости продукции животноводства, %;
КЭи.к — коэффициент эффективности использования обменной энергии /-го вида корма для производства продукции животноводства;
КЕ к — содержание кормовых единиц в 1 ц / -го вида корма, ц.
Пример 3. Для определения справедливой стоимости 1 ц силоса используем исходные данные: рыночная цена 1 ц молока без вычета транспортных и сбытовых расходов — 799 руб.; У = 43 %; КЭи, = 0,55; КЕ, = 0,18.
з. к ' ¡к ' ' ¡к '
Отсюда Сн п = 799 • 0,43 • 0,55 • 0,18 = = 34 руб.
Для этих целей можно использовать также более простую методику:
С = Р ■ КЕ,,
н.п с. о 1К'
где Р — рыночная стоимость 1 ц овса, руб.
Пример 4. В 1ц сена многолетних трав содержится 0,32 ц кормовых единиц. Рыночная стоимость 1 ц овса — 219 руб.
Отсюда справедливая стоимость 1 ц сена многолетних трав составит:
Сн. п = 219 • 0,36 = 78,8 руб.
В том случае, когда для определенного вида сельскохозяйственной продукции в момент первоначального ее признания отсутствует информация о рыночных ценах и показателях, а себестоимость
этой продукции не отличается надежностью, данный биологический актив можно оценить по равновесной стоимости, принимаемой за справедливую стоимость (Ст. п) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов:
С=
ПЗ+МДл У
- ПС
где ПЗ—переменные затраты на производство продукции в расчете на 1 га или 1 голову скота, руб.;
МДа — маржинальный доход альтернативной продукции в расчете на 1 га или на 1 голову скота, руб.;
У — урожайность данной сельскохозяйственной культуры с 1 га (ц) или продуктивность 1 головы данного вида животных, ц (г).
Пример 5. Переменные затраты на производство корнеплодов в расчете на 1 га — 28 тыс. руб. Урожайность корнеплодов — 270 ц/га. Маржинальный доход от производства картофеля (кормовой категории) в расчете на 1 га — 6 тыс. руб. Сбытовые расходы в расчете на 1 ц продукции — 20 руб.
Отсюда справедливая стоимость кормовых корнеплодов составит:
Ст п = (28 000 + 6 000) / 270 — 20 = 106 руб.
В указанных условиях неопределенности можно в качестве справедливой стоимости использовать также стоимость замещения.
Животные оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Справедливая стоимость скота устанавливается исходя из рыночной стоимости животных того же возраста и породы, обладающих теми же самыми генетическими характеристиками.
Так, справедливую стоимость приплода (теленка) крупного рогатого скота соответствующей породы можно рассчитать исходя из цены реализации единицы живой массы скота на мясо. Например, вес теленка в хозяйстве установлен 40 кг, тогда справедливую стоимость теленка за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (Сж) можно определить по формуле
С = (40 . Р) - ПС,
ж у к' р'
где Р — рыночная стоимость 1 кг живой массы скота на мясо за вычетом транспортных расходов, руб.
Пример 6. Рыночная стоимость 1 кг живой массы скота на мясо за вычетом транспортных расходов — 49 руб. Сбытовые расходы в расчете на 1 голову теленка составили 8 руб. Отсюда Сж = 40 • 49 — 8 = 1 952 руб.
Аналогично можно определить справедливую стоимость приплода других видов животных. Например, в свиноводстве справедливую стоимость приплода (поросенка) можно рассчитать по цене продажи живой массы свиней той же породы на мясо или цене 1 поросенка, пригодного для продажи.
Справедливую стоимость целесообразнее будет определить по группе животных определенной породы и одного и того же возраста и направления использования в организации. При этом можно использовать следующую формулу:
Сж = (К • V • Р ) - ПС ,
у с ц' р'
где Кс — количество животных, голов;
V — средний вес одной головы скота на период оценки (момент признания) по справедливой стоимости, ц;
Р — рыночная стоимость 1 ц живой массы скота за вычетом транспортных расходов, руб.
Пример 7. Количество животных (КРС на откорме) — 150 голов. Средний вес 1 головы — 1,8 ц. Рыночная стоимость 1 ц живой массы за вычетом транспортных расходов — 4,9 тыс. руб. Сбытовые расходы в расчете на 150 голов скота — 1,95 тыс. руб. Справедливая стоимость группы КРС составит:
Сж = 150 • 1,8 • 4,9 — 1,95 = 1 321,1 тыс. руб.
Для определения справедливой стоимости (См) многолетних насаждений (садов, виноградников и т. п.) целесообразно учитывать показатели вида экономической деятельности, например стоимость садовых культур в расчете на 1 га:
См = (П • СК) - ПСр,
где П — площадь многолетних насаждений, га;
СК — стоимость садовых культур в расчете на 1 га, руб.
Пример 8. Площадь яблоневого сада — 50 га. Стоимость садовых культур (яблонь) с учетом 8-летнего возраста и ожидаемых будущих экономических выгод от данного сада в расчете на 1 га — 60 тыс. руб.
Предполагаемые сбытовые расходы — 1,5 тыс. руб. Отсюда См = 50 • 60 — 1,5 = 2 998,5 тыс. руб.
Иногда могут отсутствовать рыночные цены и другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени. В таких случаях для определения справедливой стоимости используется дисконтированная стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков.
Пример 9. Сумма, которую предполагает получить организация в будущем от выбытия биологического актива (У), составляет 5 000 руб. Средняя процентная ставка на кредит (п) в данном периоде — 13 %. Дисконтированная стоимость (С ) биологического актива определяется: д Сд = 5 000 • (1 + 0,13) = 5 650 руб.
Иногда себестоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости, когда: с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации (например, закладка многолетних насаждений произошла непосредственно перед отчетной датой); не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену. В этих условиях себестоимость биологического актива принимается в качестве его справедливой стоимости.
Пример 10. Затраты на закладку земляники на 1 га составили 15 тыс. руб. Площадь, занятая закладкой земляники, — 4 га. В этих условиях справедливая стоимость закладки земляники составит 60 тыс. руб. (15 • 4).
Для бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов рекомендуется использовать нижеприведенные формы первичных документов (формы 1, 2, 3).
Нижеприведенные акты (см. формы 1 и 2) составляются комиссией, назначенной руководителем организации на очередную отчетную дату (или постоянно действующей комиссией), в двух экземплярах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации для дальнейшей обработки данных и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Другой экземпляр акта передается руководителю соответствующего структурного подразделения для хранения как справочного материала до следующей очередной
Форма 1]
Утверждаю: «_»_20_г.
(наименование организации) руководитель организации
Акт оценки и учета биологических активов и продукции растениеводства по справедливой стоимости на « »_20 г.
Табельный
номер или
Шифр фамилия,
подраздел ени имя,
Номер документа я или отчество
наименовани руководител
е я подраздел ени я
1
Виды и группы биологически х активов и сельскохозяйс твенной продукции Дата первой ачальн ого призна ния Единица измерения Количество биологически х активов и сельскохозяй ственной продукции Справедливая стоимость за вычетом предполагаемых сбытовых расходов Затраты на выращивание (содержание) биологических активов и производство продукции
на единицу биоактивов и сельскохозяй ственной продукции Всего на единицу биоактивов и сельскохозяй ственной продукции Всего
Зерно Ц
Картофель Ц
Кустарники га
И т.д.
Итого X X X X X
Члены комиссии: ___
должность, Ф.И.О. подпись
должность, Ф.И.О. подпись
должность, Ф.И.О. подпись
Форма 2 Утверждаю: «_»_20_г.
(наименование организации) руководитель организации
Акт оценки и учета биологических активов и продукции животноводства по справедливой стоимости на « »_20 г.
Табельный
номер или
Шифр фамилия,
подразделени имя,
Номер документа я или отчество
наименовани руководител
е я подразделен и я
1
Виды и группы сельскохозяйс твенных животных и сельскохозяйс твенной продукции Дата первой ачальн ого призна ния Единица измерения Количество биологически х активов и сельскохозяй ственной продукции С праведливая стоимость за вычетом предполагаемых сбытовых расходов Затраты на выращивание (содержание) биологических активов и производство продукции
на единицу биоакгивов и сельскохозяй ственной продукции Всего на единицу биоакгивов и сельскохозяй ственной продукции Всего
Молоко Ц
Приплод КРС ГОЛ ов
И т.д.
Итого X X X X X
Члены комиссии: _
должность, Ф.И.О
должность, Ф.И.О
подпись
подпись
отчетной даты оценки и учета биологических активов.
В бухгалтерии организации на основании вышеприведенных актов оценки и учета биологических активов определяют изменения справедливой стоимости биологических активов путем сопоставления их справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов с данными актов предыдущего отчетного периода. Для учета изменений справедливой стоимости биологических активов рекомендуется использовать специальную бухгалтерскую справку (см. форму 3).
На основании актов оценки и учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, бухгалтерских справок учета изменений справедливой стоимости биологических активов на отчетную дату, а также других документов бухгалтерского учета (по учету затрат, государственных субсидий и др.) составляется специальная Ведомость аналитического и синтетического учета указанных биоресурсов организации (табл. 1).
На основании данных первичных документов и Ведомости аналитического и синтетического учета составляется справка о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов), которая прилагается к бухгалтерской (финансовой) отчетности формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» организации.
К приложению к Бухгалтерскому балансу (к форме № 5)
Утверждаю: «_
20
(наименование организации)
Бухгалтерская справка об учете изменении справедливой стоимости биологических
активов
руководитель организации
Номер доку мен та Код операции Дата
Число Месяц Год
на « »
20
г.
Виды и группы биологических активов Единица измерени я Количе ство Справедл ивая стоимость биологических активов Изменение справедливой стоимости биологических активов
на начало отчетного периода на конец отчетного периода Увеличен ие Уменьшен ие
Приплод КРС
Молодняк КРС на выращивании
И т.д.
Итого X X
Подпись бухгалтера:
рекомендуется привести справку об изменениях имущества и источников их формирования за счет оценки биологических активов организации по справедливой стоимости (табл. 2).
Приведенная справка (см. табл. 2) является источником информации (дополнительно к балансу) для объективной оценки имущественного и финансового состояния организации, ее платежеспособности и инвестиционной привлекательности. Такую информацию, а также информацию о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах необходимо представлять, прежде всего, внешним пользователям информации (кредитным учреждениям, поставщикам материальных ресурсов, инвесторам и др.).
Для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также изменений справедливой стоимости в процессе биотрансформации биологических активов, потенциальных доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности возникает необходимость введения в рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации новых счетов (табл. 3).
Методику последовательности отражения операций на счетах покажем на примере учета сельскохозяйственной товарной продукции в
фамилия И.О.
Форма 3 оценке по справедливой стоимости на момент ее сбора (получения), т. е. признания (табл. 4).
Первая операция в табл. 4 показывает порядок отражения в учете на счетах справедливой стоимости сельскохозяйственной товарной продукции (дебет счета 47, кредит счета 92 — потенциальный доход), а вторая операция — порядок отражения на счетах расходов (затрат) на производство данной продукции (дебет счета 92 — потенциальный расход, кредит счета 47).
Сумма расходов на производство продукции берется из аналитического системного бухгалтерского учета (справочно). В конце отчетного периода на счете 92 путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов определяется потенциальный финансовый результат (прибыль, убыток), который списывается на счет 85 «Потенциальные прибыли и убытки». Этот порядок выявления потенциальных финансовых результатов и их списания показывает операция 4 табл. 4. После использования информации операций 1, 2, 3 и составления на их основе в конце отчетного периода специальной справки о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах счета 47 и 85 закрываются на сумму выявленной в операции 3 потенциальной прибыли или убытка (дебет счета 85, кредит счета 47 или наоборот). Аналогично ведется учет нетоварной сельскохозяйственной продукции и биологических активов с применением соответствующих счетов, приведенных в табл. 3.
Информацию о такой методике учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости можно использовать для объективной оценки ресурсного потенциала сельскохозяйственного производства, финансового и имущественного состояния сельскохозяйственной организации, ее платежеспособности, инвестиционной привлекательности и эффективности производства продукции растениеводства и животноводства. Кроме того, оценку
Таблица 1
гп
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Ведомость аналитического и синтетического учета справедливой стоимости биологических активов, сельскохозяйственной продукции и потенциальных финансовых результатов организации
на« » 20 г.
№ п/п Справедливая стоимость видов и групп биологических активов, сельскохозяйствен-ной продукции, изменения справедливой стоимости биологических активов, государственные субсидии Потенциальные доходы в кредит счета 92 с дебета счетов Потенциальные расходы (затраты растениеводства и животноводства) в дебет счета 92 с кредита счетов Потенциальные финансовые результаты Закрытие счетов учета справедливой стоимости биологических активов, сельскохозяйственной продукции и государственных субсидий на сумму
счет № счет № счет № счет № Всего счет № счет № счет № счет № Всего Прибыль с дебета счета 92 в кредит счета 85 Убыток с кредита счета 92 в дебет счета 85 прибыли убытка
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 Справедливая стоимость биологических активов, всего
В том числе: а)
б)
в)
2 Изменение справедливой стоимости биологических активов, всего
В том числе: а)
б)
в)
3 Справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции, всего
В том числе: а)
б)
в)
4 Государственные субсидии, всего X X X X X X X
В том числе относящиеся к: а) X X X X X X X
б) X X X X X X X
И т. д.
ИТОГО
N
N О О
N О
N
Таблица 2
Справка об изменениях стоимости имущества организации и ее капитала в результате оценки биологических активов по справедливой стоимости
Баланс Изменение итогов Итоги при оценке активов
Уменьшение Увеличение по исторической стоимости по справедливой стоимости
Раздела I 0
Раздела II 0
Раздела III 0
Валюты баланса 0
Таблица 3
Счета для учета справедливой стоимости биологических активов, потенциальных доходов, расходов и финансовых результатов
Шифр счета Наименование синтетического счета Шифр и наименование субсчета к синтетическому счету
47 Справедливая стоимость сельскохозяйственной товарной продукции 1. Справедливая стоимость товарной продукции растениеводства. 2. Справедливая стоимость товарной продукции животноводства
12 Справедливая стоимость сельскохозяйственной нетоварной продукции 1. Справедливая стоимость нетоварной продукции растениеводства. 2. Справедливая стоимость нетоварной продукции животноводства
13 Справедливая стоимость животных на выращивании и откорме 1. Справедливая стоимость животных на выращивании. 2. Справедливая стоимость животных на откорме. 3. Изменение справедливой стоимости животных на выращивании и откорме
17 Справедливая стоимость посевов сельскохозяйственных культур 1. Справедливая стоимость посевов однолетних сельскохозяйственных культур. 2. Справедливая стоимость посевов многолетних сельскохозяйственных культур. 3. Изменение справедливой стоимости посевов сельскохозяйственных культур
06 Справедливая стоимость основного стада животных и многолетних насаждений 1. Справедливая стоимость рабочего скота. 2. Справедливая стоимость продуктивного скота. 3. Справедливая стоимость многолетних насаждений. 4. Изменение справедливой стоимости основного стада животных и многолетних насаждений
92 Потенциальные доходы и расходы 1. Потенциальные доходы и расходы растениеводства. 2. Потенциальные доходы и расходы животноводства
85 Потенциальные прибыли и убытки 1. Потенциальные прибыли и убытки в растениеводстве. 2. Потенциальные прибыли и убытки в животноводстве
Таблица 4
Учет сельскохозяйственной товарной продукции, потенциальных доходов, расходов и финансовых результатов
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Учтена продукция в оценке: по справедливой стоимости (потенциальный доход) 1 000 47 92
2 Отражены расходы (затраты) на производство продукции (справочно) 800 92 47
Окончание табл. 4
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
3 Выявлены и учтены потенциальные финансовые результаты от биотрансформации биологических активов (сбора продукции):
а) потенциальная прибыль 200 92 85
б) потенциальный убыток — 85 92
4 Закрытие счетов 47 и 85 после составления справки о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах:
а) на сумму потенциальной прибыли 200 85 47
б) на сумму потенциального убытка — 47 85
валовой продукции (товарной и нетоварной) растениеводства и животноводства по справедливой стоимости можно использовать для определения показателей эффективности использования не только биологических ресурсов, но и всех материальных (путем расчета фондоотдачи, материа-лоотдачи и др.), трудовых (путем расчета производительности труда, трудоемкости производства) и других (земельных, финансовых) ресурсов. Практическое значение учета биологических активов по справедливой стоимости и результатов их трансформации значительно возрастает в сельскохозяйственных организациях накануне предстоящего вхождения Российской Федерации во Всемирную торговую организацию.
Список литературы
1. Алборов Р. А., Белов Н. Г. и др. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве. М.: Минсельхоз России, 2009. 44 с.
2. Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Учет и оценка материальных ценностей по справедливой стоимости в сельскохозяйственном производстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих организаций. 2006. №2 7. С. 26—29.
3. Международный стандарт финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» // www. ifac. org.
4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
