CC BY
50
Криничная Е.П.
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЁТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В РФ НА ОСНОВЕ ЗАРУБЕЖНОГО ОПЫТА
Реформирование бухгалтерского учета предопределяет прогрессивно-гармоничное его развитие в соответствии с общепризнанными принципами, допущениями и правилами, сформулированными в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время в РФ российская учётная практика адаптируется к требованиям МСФО. Изменения касаются практически всех участков учёта и затрагивают различные отрасли экономики, в том числе и сельское хозяйство. Возникла необходимость адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям с точки зрения различных аспектов, в том числе: отраслевого, методологического, законодательного, политического и экономического.
В РФ в части учета продуктивного скота и многолетних насаждений сельскохозяйственные организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). С целью учета животных на выращивании и откорме и посевов сельскохозяйственных культур используется Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Данные документы, хотя и являются межотраслевыми, не могут обеспечивать регламентацию учетного процесса операций с биологическими активами во всех необходимых аспектах [1].
В настоящее время разработан проект ПБУ «Учёт биологических активов и сельскохозяйственной продукции», в основе которого положения МСФО 41 «Сельское хозяйство», данный стандарт содержит ряд понятий, которые раньше не находили применения в российской практике бухгалтерского учёта, эта такие понятия, как:
«биологические активы», «биотрансформация активов», «оценка по справедливой стоимости».
Основные изменения, предлагаемые проектом ПБУ, состоят в выделении биологических активов в отдельную категорию, применение к ним специфических методов оценки, например, оценки по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, и признание доходов и расходов от изменения справедливой стоимости [12].
В проект ПБУ включены понятия и определения, часть из которых имеют отношение только к этому стандарту и присущи только сельскому хозяйству, такие как: биологический актив, сельскохозяйственная продукция, потребляемые и плодоносящие биологические активы, текущие и долгосрочные биологические активы и др.
Введение новых определений обусловлено новыми правилами признания и оценки биологических активов, которые подробно раскрываются в проекте ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции». В проекте ПБУ выделено требование, когда объект удовлетворяет определению биологических активов, и требование, когда объект биологических активов, удовлетворяющий определению биологических активов, должен быть признан в качестве объекта биологических активов в бухгалтерском учете и отчетности. Ключевым условием является наличие контроля организации за биологическим активом. Условие признания, предусматривающее способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, ограничивает в признании в качестве биологических активов то, от чего
организация не ожидает получения доходов, например, больные животные или неплодоносящие насаждения.
Разработчики проекта использовали в качестве отправной точки определение актива, предусмотренное Концепцией Правления Комитета по МСФО. Например, «актив - это существующие ресурсы, контролируемые организацией в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни, от которых она ожидает получение будущих экономических выгод». Такой подход к признанию биологических активов устанавливает единые требования к признанию объектов. К биологическим активам относятся животные и растения, контролируемые компанией на основе права собственности в силу положений закона или соглашения и признаваемые в качестве активов в соответствии с МСФО [8]. В качестве основного и единственного подхода, в проекте ПБУ намечена оценка по справедливой стои-
мости, предусмотренной МСФО 41 «Сельское хозяйство» и в качестве исключения допускается оценка по себестоимости, в случаях, когда справедливую стоимость определить невозможно
[4].
Термин "справедливая стоимость" впервые появился в бухгалтерском учете в начале 90-х годов ХХ века, когда Комитетом по стандартам бухгалтерского учета США (БАБВ) были выпущены стандарты, регламентирующие правила раскрытия информации о финансовых инструментах, в том числе производных финансовых инструментах [8].
Для правильного управления биологическими активами и процессами изменения данных активов особое значение имеет определение научно обоснованной классификации биологических активов в системе управления сельскохозяйственным производством (рис. 1).
Рис 1. Классификация биологических активов
В настоящее время наиболее часто применяются следующие способы оценки продукции: по фактической себестоимости и по плановой (нормативной) себестоимости (по учетным ценам). В организациях агропромышленного комплекса зачастую применяется второй способ оценки. Учитывая особенности сельскохозяйственных организаций, это означает необходимость составления большого объема расчетов в связи с широким ассортиментом производимой продукции, характеризующейся различной рентабельностью. Таким образом, при оценке продукции по учетным ценам организация гарантированно получает в итоге дополнительный объем работ по корректировке стоимостной оценки продукции. Таким образом, данный способ достаточно трудоемок.
В данных условиях практическую ценность представляют рыночно ориентированные методы оценки сельскохозяйственной продукции, одним из которых является определение справедливой стоимости. Биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме тех случаев, когда справедливая стоимость не может быть надежно определена.
Необходимость внедрения категории «справедливая стоимость» в российскую практику бухгалтерского учета в сельском хозяйстве можно обосновать определенными аргументами. Особенностью развития аграрной экономики в современных условиях является стремительный процесс реформирования, реорганизации и интеграции деятельности сельскохозяйственных организаций. В результате данных процессов меняются правила ведения учета, формирования бухгалтерской (консолидированной, сводной) отчетности. В современных условиях особо важное значение имеет обеспечение всех внутрен-
них и внешних пользователей бухгалтерской отчетности достоверной, объективной и уместной информацией для принятия обоснованных решений. Дальнейшее развитие экономики АПК России, повышение привлекательности ее для инвесторов, кредиторов, кредитных учреждений неразрывно связаны с прозрачностью бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, объективной оценкой в этой отчетности имущества, капитала и обязательств, а также отражения в ней доходов, расходов и чистой прибыли по направлениям деятельности экономических субъектов. Существенно выросло число взаимосвязанных организаций в аграрном секторе экономики. Эти хозяйствующие субъекты обязаны составлять консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с принципами МСФО, в том числе МСФО 41 «Сельское хозяйство», и оценкой биологических активов по справедливой стоимости. Все это во многом достигается путем применения категории оценки «справедливая стоимость».
Сельскохозяйственные организации все больше и больше привлекают капитал и субсидий из внешних источников: банков, кредитных кооперативов, государства, а также коммерческие кредиты с поставщиков материальных ресурсов. Рост объемов инвестиций привел к расширению масштабов сельскохозяйственной деятельности и все большей ее коммерциализации. В результате появилась потребность в составлении финансовой отчетности на основе общепризнанных принципов бухгалтерского учета. Таким образом, необходимость введения категории «справедливая стоимость» в российские национальные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету вызвана требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности организаций со стороны как внутрихозяйственных пользо-
вателей информации для управления собственностью, так и внешних - для принятия правильных экономических решений [9].
В соответствии с Проектом ПБУ биологические активы должны переоцениваться по справедливой стоимости на каждую отчетную дату. Если при признании, ввиду невозможности определения справедливой стоимости биологический актив был признан по себестоимости, то на отчетную дату необходимо проверить, возможно ли определить справедливую стоимость. Если возможно, то биологический актив показывается в балансе по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых
расходов на продажу. Если определить справедливую стоимость все еще невозможно, то организация должна продолжать учитывать биологический актив по себестоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения. Однажды оцененные по справедливой стоимости биологические активы подлежат оценке только по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу [2].
Исходя из принятого определения справедливой стоимости, можно предложить следующую схему ее определения (рис.2) [8].
Рыночная стоимость биологического актива в момент ее первоначального признания
1 Рыночная стоимость биологического а рас ктива за вычетом транспортных и прочих ходов
транспортные разгрузочные погрузочные прочие
Из рыночной стоимости биологич транспортных и прочих расходов, р еского актива, уменьшенной на величину вычитываются предполагаемые сбытовые асходы
дилерские брокерские комиссионные представительские хозяйственные
г
Справедливая стоимость биологического актива в момент ее первоначального признания
Рис.2. Схема формирования справедливой стоимости биологического актива
Подготовленная финансовая отчетность с учетом корректировки активов по справедливой стоимости дает более достоверное и объективное представление о результатах деятельности компании и ее будущем потенциале, поскольку справедливая стоимость отражает текущую конъюнктуру цен, может
варьироваться в зависимости от рынков сбыта продукции и учитывать фактор зональности. Одним из необходимых условий эффективного использования такой оценки является наличие активного рынка тех или иных биологических активов, без наличия такого рынка справедливую стоимость нельзя опре-
делить с достаточной степенью точности. Однако в России отсутствует такой рынок. Поэтому определение справедливой стоимости возможно при условии территориального ограничения зоны активного рынка вследствие многообра-
зия природных и социально-экономических факторов, влияющих на размещение, специализацию сельскохозяйственного производства и ценообразование в этой отрасли.
1. Установление критериев функционирования активных рынков
1£.
±
1
Территориальное Отсутствие Информация о ценах Объекты сделок Продавцы и по-
ограничение ак- монопольных однородная однородные купатели
тивного рынка сегментов
2.1. Определение системы органов, осуществляющих ценовой мониторинг
/ 1 \ г \
Союз продовольственных бирж Московская междуна родная продовольственная биржа Центр оперативной ценовой и конъюнктурной информации Продовольственные биржи субъектов РФ Общественная организация «Российское общество оценщиков»
2.2. Установление региональных цен и юридическое закрепление сформированной базы данных
I
Федеральная служба государственной статистики
Территориальные органы Федеральной службы государственной статистики
3. Использование справедливой стоимости в бухгалтерском учете сельскохозяйственных
организаций
4. Использование информации о справедливой стоимости аудиторскими организациями, потенциальными инвесторами, налоговыми органами и т.д.
Рис. 3. Схема определения справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве РФ
Согласно проекту ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» амортизации подлежат только зрелые долгосрочные биологические активы, учитываемые по фактической себестоимости, например, продуктивный скот, многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста и др. В результате начисления
амортизации происходит систематическое уменьшение амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования. Суммы начисленной амортизации по биологическим активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Для амортизации могут использоваться следующие спо-
собы: линейный способ; списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ уменьшаемого остатка [3].
Введено новое требование применения положений МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к биологическим активам, касающееся формирования резерва под обесценение биологических активов в случае наличия признаков обесценения. К таким признакам могут быть отнесены: внешние признаки, не зависящие от организации, и внутренние, которые напрямую зависят от организации. К внешним относятся: кризисы; рост стоимости капитала и т. д. Внутренние: устаревание оборудования (продукции); отзыв лицензии; данные внутренней отчетности, показывающие ухудшение результатов и т.д. Формирование резерва под обесценение относится на финансовые результаты организации. Введение данного требования является значительным шагом для повышения надежности и достоверности бухгалтерской отчетности [4].
Проект ПБУ содержит исчерпывающий перечень информации, подлежащий раскрытию в отношении сельскохозяйственной деятельности, биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Одно из новых требований к раскрытию - обособленное отражение в балансе биологических активов как отдельной категории, так и прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу в Отчете о прибылях и убытках. Следовательно, пользователи отчетности получат возможность обособленно увидеть доходы организации от сельскохозяйственной и от коммерческой деятельности.
Таким образом, целью предлагаемого ПБУ является установление новых правил ведения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве с учетом специфики отрасли и их сближение с
Международными стандартами финансовой отчетности в рамках проводимой в настоящее время в РФ реформы бухгалтерского учета, что позволит российским сельскохозяйственным организациям более объективно оценивать результаты своей деятельности, представлять пользователям бухгалтерской отчетности более объективную и достоверную информацию для принятия обоснованных решений, что, в частности, сделает отечественные сельскохозяйственные организации более привлекательными для инвесторов и поможет привлекать капитал и субсидии из внешних источников: банков, кредитных кооперативов, государств.
При оценке и учёте биологических активов по справедливой стоимости необходимо отражать доходы, расходы, прибыль, убыток от сельскохозяйственной деятельности. Доходы от сельскохозяйственной деятельности складываются из справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, рассчитанной в момент их признания в учёте, а также из измененной справедливой стоимости биологических активов на очередную отчётную дату. Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу. Сумму себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам. В результате применения МСФО 41 возникает необходимость существенных корректировок основных форм финансовой отчетности и внесение изменений в действующий План счетов.
Методика учёта доходов, расходов, чистой прибыли (убытка) в результате управления биотрансформацией биологических активов может быть представлена с введением в План счетов новых счетов. Так, Фастова Е.В. пред-
лагает ввести в действующий План счетов следующие счета: 47 «Переоценка готовой продукции», 13 «Переоценка материальных ценностей», 06 «Переоценка внеоборотных активов», 92 «Потенциальные доходы и расходы». Захарова Е.В. предлагает свои счета: 92 «Потенциальные доходы и расходы от биотрансформации биологических активов», 85 «Потенциальная прибыль (убыток) от биотрансформации биологических активов». Цыгулева М.И. также считает, что в условиях гармонизации отечественного и международного учёта целесообразно выделить группу «Потенциальные доходы и расходы», в которую следует относить, например: отчисления в резервы, суммы переоценки, справедливую стоимость активов и т. д. Так, потенциальные финансовые результаты от биотрансформации биологических активов могут быть представлены в бухгалтерском учёте следующей корреспонденцией счетов: Дебет 92 Кредит 85 (потенциальная прибыль); Дебет 85 Кредит 92 (потенциальный убыток).
Таким образом, отражение в бухгалтерском учёте биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости требует внесения существенных коррективов в привычную схему сельскохозяйственного бухгалтерского учёта, но позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности и способствует принятию эффективных управленческих решений.
Практическая реализация данного предложения встречает на своем пути ряд сложностей и противоречий, обусловленных рядом внешних и внутренних факторов. Наиболее трудоемкой задачей является определение справедливой стоимости при отсутствии активного рынка, что типично при продаже продукции АПК в Российской Федера-
ции. Учитывая специфику сельского хозяйства, можно предложить методику определения справедливой стоимости продукции, основанную на применении метода дисконтированных денежных потоков и модели Гордона. Кроме того, МСФО 41 допускает применение и некоторых других альтернативных методик расчета справедливой стоимости. В связи с этим в качестве справедливой стоимости, наряду с рыночной стоимостью объекта, могут быть использованы следующие стоимостные альтернативы: внутрихозяйственная трансфертная цена, рассчитанная с учетом инфляции, доходности объекта; стоимость замещения; равновесная стоимость; стоимость приобретения; стоимость продажи; фактическая или нормативная себестоимость, скорректированная с учетом индекса инфляции; дисконтированная стоимость и др. [8].
Таким образом, переход к оценке биологических активов по справедливой стоимости требует дополнительных исследований в общепринятую схему бухгалтерского учета, но позволяет точнее определить результаты сельскохозяйственной деятельности, достоверно и более прозрачно представить их в финансовой отчетности.
Следует отметить, что существенных корректировок потребуют действующие на данный момент в России основные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности. Так, в бухгалтерском балансе согласно МСФО 41 необходимо указать балансовую стоимость биологических активов и ее выверку в примечаниях, в доходной части отчета о прибылях и убытках - справедливую стоимость собранной сельскохозяйственной продукции, изменение справедливой стоимости биологических активов, а также сумму государственных субсидий. Но наибольший интерес в этой связи вызывают такие специализированные формы отчетности, как: форма № 8-АПК «Отчет о затратах на ос-
новное производство», форма №9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства», форма № 13-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции животноводства». Очевидно, исходя из требований МСФО 41, произойдет их постепенная трансформация во внутренние отчеты для целей управления и отражаемая в них информация станет закрытой для внешних пользователей. В условиях жесткой конкуренции такая ситуация будет полезна для производителей сельскохозяйственных товаров, которым предоставляется реальная возможность оперировать ресурсами в системе, разработанной с учетом своих коммерческих интересов, и добиваться высоких результатов за счет данных нововведений, недоступных остальным партнерам. Однако подобные модификации могут привести к потере прозрачности финансовой отчетности, о которой беспрестанно говорят иностранные партнеры [8].
Возникнет необходимость введения новых счетов бухгалтерского учета: 06 «Переоценка внеоборотных активов», 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме», 47 «Переоценка готовой продукции», 92 «Потенциальные доходы и расходы».
Так, сельскохозяйственная готовая продукция согласно положениям МСФО 41 может быть отражена в учете: по справедливой стоимости на момент первоначального признания:
Дебет счетов 06 «Переоценка внеоборотных активов», 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме», 47 «Переоценка готовой продукции» Кредит счета 92 «Потенциальные доходы и расходы».
После составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности счета 06, 13, 47 будут
закрываться записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 06 «Переоценка внеоборотных активов», 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме», 47 «Переоценка готовой продукции»
[9].
Таким образом, развитие методики учета биологических активов связано с использованием в учетной практике сельскохозяйственных организаций, методических подходов, изложенных в МСФО 41 «Сельское хозяйство», которые должны быть адаптированы к российским условиям и закреплены в ПБУ «Учет биологических активов» применением справедливой стоимости при оценке биологических активов. Адаптация МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям позволит:
1.Создать надежную финансовую информацию
2.Обеспечить сопоставимость информации бухгалтерской (финансовой) отчетности для возможного участия в международных экономических проектах.
3. Повысить доверие государственных органов, иностранных партнеров к российским организациям.
4. Защитить интересы производителей сельскохозяйственной продукции на более высоком уровне.
5. Более эффективно управлять финансово-хозяйственной деятельностью организаций.
6. Дать более реальную инвестиционную оценку деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Оценка биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности по справедливой стоимости даст возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных экономических субъектов, создаст условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления
финансово-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций во временном и пространственном аспектах (в статике и динамике). Кроме того, безусловным достоинством такого инструмента, как справедливая стоимость, явится получение достоверной информации о планируемых денежных потоках и формирование базы сопоставимой информации.
Библиографический список
1.ПБУ: практический комментарий/Г.Ю.Касьянова (9-е изд., перераб. и доп.) - М.:АБАК, 2010.- 544 с.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина РФ от 01.07.04 № 180.
3.Проект положения по бухгалтерскому учёту «Учёт биологических активов».
4. Комментарии к проекту положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции».
5.Газизьянова Ю.Ю. Учёт и отражение в отчетности биологических активов животноводства. Автореферат на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Саратов, 2008.-18с.
6.Леснова Ю.В. МСФО 41 «Сельское хозяйство»//Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты, 2007, №12.
7. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. Москва, Аскери-АССА, 2009.1051 с.
8.Фастова, Е.В. Реформирование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве //Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Москва, 2007. - 24 с.
9.Фастова Е.В., Алборов Р.А.- Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»// Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2007.- №1.-С.33-39.
10.Хоружий Л.И., Сергеева И.А. Оценка готовой продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости //Аудиторские ведомости-2006, № 11 -СПС «КонсультантПлюс»
11.Хоружий Л. И., Суслова Т. А. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельскоге хозяйство». - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 168с. www.dsh23.org.ru [Электронный ресурс]
Тодорова О.И., Пальчикова А. С.
АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ В ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ПРИКАЗОМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ «О ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
ОТ 02.07.2010 № 66Н
Формы бухгалтерской отчетности, существующие на сегодняшний день, прошли достаточно долгий путь развития и претерпели существенные изменения. Классики российского бухгалтерского учета XIX - начала XX века не слишком много внимания уделяли логике и технике построения отчета и отчетности, равно как и аналитическому
его наполнению, ограничиваясь весьма сжатым описанием содержания объяснительной записки. Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности появилось в России в связи с созданием акционерных обществ в конце XX века. /7,с.243/ С этого момента наблюдается наиболее активное ее развитие. Мето-
