CC BY
92
Совершенствование бухгалтерского учёта активов сельскохозяйственных организаций
О.В. Фёдорова, соискатель, Оренбургский ГАУ
В российской учётной практике арендованные земельные ресурсы не рассматриваются в качестве активов. Применительно к сельскохозяйственным предприятиям именно земля, её плодородие обеспечивают получение основного дохода.
При общей убыточности сельскохозяйственного производства обработка земли (растениеводство в целом, зерновое производство в частности) является наиболее эффективной (уровень рентабельности производства зерна в среднем за пять лет в Оренбургской области составляет 50%). Таким образом, складывается ситуация, что актив, который создаёт основной доход
отрасли, не имеет стоимости и не учитывается на балансе сельскохозяйственного предприятия.
Отраслевые особенности ведения сельскохозяйственного производства, а также субъективные отличия, присущие сельскохозяйственным предприятиям, в настоящее время сказываются на объективности учёта активов (рис.).
Ориентация при оценке имущества на затратный подход также отражается на учёте активов и занижении их стоимости. При выращивании животных основой оценки являются осуществлённые затраты, а не рыночная или справедливая стоимость. Полученные основные фонды при реорганизации колхозов и совхозов почти 20 лет назад не подвергались переоценке. В результате материально-техническая база сельско-
Рис. - Особенности учёта чистых активов сельскохозяйственных предприятий
МТР - материально-технические ресурсы; МТБ - материально-техническая база
хозяйственных предприятий, а следовательно, и активы оказались с заниженной стоимостью по сравнению с аналогами в других отраслях.
Оценка статей бухгалтерской отчётности всегда носила спорный характер. К сторонникам объективной оценки можно отнести таких выдающихся учёных, как А. Гильбо, Л. Лавель, П. Фишер. Указанные авторы выделяли объективную и субъективную оценки по себестоимости. Оценка активов по себестоимости является наиболее очевидной и широко распространённой. Смешанный вид оценки активов предполагает использование как исторических, так и футуристических цен.
Мы полагаем, что применение исторической оценки приводит к искажению реального положения организации, а выбор футуристической оценки довольно трудоёмкий, затратный, подчас субъективный и занимает длительный период времени. При этом от стоимости и обязательств существенно зависят принимаемые экономические решения.
Поэтому на сегодняшний день приоритетной становится оценка активов сельскохозяйственных организаций по рыночной или справедливой стоимости в целях реформирования бухгалтерского учёта и отчётности и приведения их в соответствие с международными стандартами.
Преобладание интереса снижения налогооблагаемой базы, сокрытия доходов, имущества
над интересами развития сказались на относительной отсталости сельского хозяйства от текущих рыночных процессов: акционирования и трансформации собственности, активного участия на рынке ценных бумаг, сделок слияния и присоединения, усиления инвестиционной привлекательности (в том числе для иностранных инвесторов), инноваций в производстве, организации, управлении.
Сформировавшаяся низкая стоимость активов в итоге становится определённым препятствием для развития субъектов сельского хозяйства и отрасли в целом. Данный вывод можно сделать по результатам анализа бухгалтерской отчётности сельскохозяйственных организаций западной зоны Оренбургской области, сгруппированных по стоимости чистых активов (табл. 1).
В первую группу вошли сельскохозяйственные предприятия с отрицательной стоимостью чистых активов. Общая величина их активов в 8,3 раза меньше, чем в среднем по предприятиям западной зоны.
В организациях четвёртой группы, имеющих высокую стоимость чистых активов выше, чем в других группах, доля основных фондов, особенно активной части, незавершённого строительства. Это обусловливает большие по сравнению с другими предприятиями производственные мощности и активное их создание на перспективу. Вместе с тем, у них меньший удельный
1. Размеры активов сельскохозяйственных организаций западной зоны Оренбургской области по группам (2009 г.), тыс. руб.
Группы хозяйств по стоимости чистых активов, тыс. руб.
Показатель до 0 от 0 до от 30744 свыше в среднем
30744 до 61488 61488 по зоне
Кол-во хозяйств, ед. 17 47 17 12 93
Стоимость чистых активов -2474,1 7113,3 35022,6 110284,0 23893,3
Стоимость активов, всего 5937,5 21922,7 79615,7 174119,0 49184,9
основные средства 2613,1 8459,4 29375,4 80688,5 20534,0
незавершённое строительство 99,6 406,1 799,6 6527,8 1211,9
долгосрочные финансовые вложения 1,1 3,6 115,1 202,8 49,2
Внеоборотные активы, всего 2713,7 8871,3 30303,9 87626,3 21825,4
Запасы 2235,3 10913,2 35632,9 65840,9 20933,0
в т.ч.: сырьё, материалы и др. 909,7 2793,2 10450,4 17197,3 5707,2
животные на выращивании и откорме 815,8 2393,1 7752,6 23870,3 5855,7
затраты в завершённом производстве 345,1 2124,0 8270,9 9526,6 3877,6
готовая продукция 161,7 2901,7 5521,1 15130,8 4457,6
расходы будущих периодов 3,0 240,9 223,1 112,3 177,5
НДС по приобретённым ценностям 0,0 97,7 515,5 158,3 164,0
Дебиторская задолженность, долгосрочная 0,7 116,9 1054,7 21,9 254,8
Дебиторская задолженность, краткосрочная 951,1 1350,4 13876,9 18115,6 5730,5
Краткосрочные финансовые вложения 0,0 8,0 917,1 28,3 175,3
Денежные средства 28,2 369,1 555,9 1862,1 533,6
Оборотные активы, всего 3223,8 13051,4 49311,8 86492,3 27359,4
вес имеют запасы, долгосрочная кредиторская задолженность, что характеризуется отлаженным учётом запасов и затрат и работой с партнёрами.
Сельскохозяйственное производство в силу наличия специфических особенностей хозяйственного цикла, воспроизводства, характеристики ресурсов имеет свои отличительные свойства.
Проводя анализ современного состояния учёта активов, нами выделены пути его совершенствования в сельскохозяйственных предприятиях (табл. 2).
Условно обозначенные проблемы можно разделить на две группы: первичные — «наследственные», полученные от бухгалтерского учёта, на основе данных которого составляется отчётность; вторичные — вытекающие из природы бухгалтерской отчётности.
На сегодняшний день приоритетной становится оценка активов сельскохозяйственных организаций по рыночной или справедливой стоимости в целях реформирования бухгалтерского учёта и отчётности и приведения их в соответствие с международными стандартами.
Право проведения переоценки основных средств предоставлено всем коммерческим организациям п. 15 ПБУ 6/01 «Основные средства» [1]. Переоценка не даёт приращение активов в виде денежных средств или повышение количества активов, но улучшает показатель чистых активов путём увеличения стоимости имущества предприятия. Эта мера полезна тем организациям, которые приобретали оборудование с длительным сроком полезного использования, и с момента покупки таких объектов их рыночная стоимость увеличилась [2].
Кроме того, переоценивается не только стоимость самих основных средств, отражаемая на
счёте 01 «Основные средства», но и амортизация, начисленная за время их эксплуатации и учитываемая на счёте 02 «Амортизация основных средств».
На наш взгляд, проводить переоценку наиболее рационально методом прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам. Определить рыночную цену имущества можно, обратившись к оценщикам. Переоценка внеоборотных активов является весьма эффективным средством финансового регулирования на предприятии в целях учёта интересов учредителей и самих экономических субъектов.
Совершенствование учёта активов сельскохозяйственных организаций во многом обеспечится внедрением международного стандарта финансовой отчетности «Международные стандарты финансовой отчётности 41 «Сельское хозяйство» в систему отечественных стандартов.
Для отражения в учёте доходов и расходов от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу целесообразно открыть аналитические счета к счёту 91/1 «Прочие доходы»: «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу»; и к счету 91/2 «Прочие расходы»: «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических
2. Совершенствование бухгалтерского учёта активов организаций сельского хозяйства
Признак Характеристика современного состояния учёта Пути решения
Оценка статей бухгалтерского баланса Возможность применения исторической и футуристической оценок Для выполнения информационной и контрольной задачи бухгалтерской отчётности необходим выбор подхода к оценке чистых активов
Вид деятельности Сельское хозяйство Введение в практику учёта биологических активов и земли
Отражение отдельных показателей в бухгалтерском балансе Учёт и отражение: нематериальных активов, основных средств, незавершённого строительства, капитала и др. Учёт нематериальных активов, учёт земельных ресурсов, учёт и оценка ценных бумаг
Особенности стадии развития организации Особенности составления отчётности: вступительной, текущей, ликвидационной при реорганизации и др. Выбор подхода к оценке активов и пассивов для выполнения контрольной функции отчётности
Пользователи информации Недоверие пользователей; неадекватность отчётности РФ отчётности, составленной по МСФО; ориентированность на фискальные органы; невозможность всестороннего удовлетворения потребностей пользователей Внедрение «Международные стандарты финансовой отчётности 41 «Сельское хозяйство»; использование рыночного подхода к оценке и учёту активов и пассивов
Техника учёта и составления отчётности Показатели выражены в денежном выражении и процессы инфляции не учитываются; показатели представлены в агрегированном состоянии; ретроспективность данных Использование рыночного подхода к оценке и учёту активов и пассивов; переоценка активов для решения аналитической задачи отчётности
Персонификация отчётности Субъективизм составителей; возможность завуалированности показателей; возможность фальсификации показателей; условность отдельных данных Привлечение независимых оценщиков с целью выполнения контрольной функции бухгалтерской отчётности
активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу».
В Бухгалтерском балансе для сельскохозяйственных предприятий после статьи «Основные средства» следует ввести дополнительные строки: «Продуктивный скот»; «Рабочий скот»; «Плодоносящие многолетние насаждения»; «Прочие многолетние насаждения»; «Прочие основные средства».
Для отражения молодняка животных в балансе уже существует статья «Животные на выращивании и откорме». Для полного отражения стоимости биологических активов необходимо для статьи «Затраты в незавершённом производстве» ввести расшифровку, в том числе: в растениеводстве; в животноводстве; в прочих видах производств. Это позволит отразить в балансе такие биологические активы, как, например, стоимость посевов, стоимость яиц, заложенных в инкубаторы, и т.д.
В отчёте о прибылях и убытках статьи «Прочие доходы», «Прочие расходы» следует подразделить на: «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»; «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на
продажу»; «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу»; «Прочие доходы»; «Прочие расходы».
Предложенные корректировки в отчётности будут способствовать действительному отражению стоимости активов, обеспечат выполнение требования МСФО 41 по обособленному учёту биологических активов, а также позволят получить дополнительную информацию для более детального анализа эффективности их использования.
Развитие экономических отношений, изменение макроэкономической среды сказываются на сельскохозяйственных организациях всех регионов Российской Федерации, состоянии их имущества. Однако на большинстве из них переоценка активов и возможности, предоставляемые МСФО, не используются. Разработанные нами подходы к их учёту и оценке позволяют обеспечить устойчивую экономическую деятельность сельскохозяйственным предприятиям на финансовом и продовольственном рынках, увеличивают инвестиционную привлекательность организаций сельского хозяйства.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 [Электронный ресурс]: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
2. Вайтман Е.В. Считаем чистые активы компании // Российский налоговый курьер. 2010. № 10.
