CC BY
131
Биологические активы: учёт и оценка по международным стандартам
О.В. Фёдорова, аспирантка, Оренбургский ГАУ
Для выхода на рынок иностранного капитала сельскохозяйственным организациям необходимо подготовить отчётность, которая будет понятна потенциальным зарубежным инвесторам. Достоверное отражение и раскрытие информации об активах, обязательствах и капитале в отчётности, составленной по МСФО, позволит заинтересованным пользователям сформировать собственное мнение о результатах деятельности компании за определённый отчётный период и эффективности принятия её руководством управленческих решений.
Поэтому совершенствование учёта биологических активов обеспечится внедрением МСФО № 41 «Сельское хозяйство» в российскую учётную систему. Данный стандарт применяется для учёта сельскохозяйственной деятельности, в том числе: биологических активов, сельскохозяйственной продукции в момент её сбора, некоторых правительственных субсидий [1].
С целью повышения достоверности отражения в отчётности стоимости активов организации необходимо биологический актив, как того требует МСФО 41, принимать к учёту по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, кроме случаев, когда справедливую
стоимость определить невозможно. Сельскохозяйственную продукцию следует принимать к бухгалтерскому учёту в момент её получения от биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу на дату принятия к учёту. После получения сельскохозяйственную продукцию нужно учитывать в порядке, предусмотренном для материально-производственных запасов.
Справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции нужно определять на основании цен активного рынка. Например, в растениеводстве — в период уборки урожая и заготовки зерна, овощей, ягод, зелёной массы; в животноводстве во время надоя, сбора, настрига они отделяются от биологических активов и учитываются как отдельный актив. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них.
При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься: рыночные цены последних сделок для биологических активов; цены аналогичных активов, скорректированные с учётом отличий; стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива (например, стоимость стада КРС мясного направления — на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т.д.); цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы по статистике, Министерства сельского хозяйства РФ и аналогичных структур субъектов РФ [2].
При отсутствии информации о рыночных ценах для биологических активов в их исходном состоянии может использоваться дисконтированная стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от биологического актива (группы) в его/их текущем состоянии. Ставка дисконта рассчитывается с учётом рыночной информации для денежных потоков до уплаты налогов и с учётом рисков, связанных с данными биологическими активами.
Если с момента приобретения (создания) биологического актива до отчётной даты не произошло значительной биотрансформации, справедливая стоимость может приниматься равной фактической его себестоимости.
Сельскохозяйственные предприятия после зачисления на баланс биологических активов должны на каждую отчётную дату корректировать их стоимость путём сравнения балансовой и справедливой стоимости, уменьшенной на сумму ожидаемых расходов при продаже. Суммы превышения балансовой стоимости текущих и долгосрочных биологических активов на дату баланса отражаются в составе прочих доходов, а уменьшения — в составе прочих расходов.
Для раздельного учёта доходов и расходов от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости предлагаем ввести на счете 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы» отдельные аналитические счета: «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости» и «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости» (табл.).
Предлагаем на счетах 91/1 и 91/2 с целью раздельного учёта доходов и расходов от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу ввести отдельные аналитические счета: «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу» и «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу» (табл.).
Биологические активы согласно МСФО 41 должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов в разделе внеоборотных активов (долгосрочные) и оборотных активов (краткосрочные).
Для этого предлагаем в форму № 1 «Бухгалтерский баланс» для сельскохозяйственных предприятий после строки 120 «Основные средства» ввести дополнительные строки:
— 121 «Продуктивный скот»;
— 122 «Рабочий скот»;
— 123 «Плодоносящие многолетние насаждения»;
— 124 «Прочие многолетние насаждения»;
— 125 «Прочие основные средства».
Для отражения молодняка животных в балансе уже существует строка 212 «Животные на выращивании и откорме». Для полного отражения стоимости биологических активов необходимо для строки 213 «Затраты в незавершённом производстве» ввести расшифровку «в том числе: в растениеводстве, в животноводстве, в прочих видах производств». Это позволит видеть в балансе такие биологические активы, как, например, стоимость посевов, стоимость яиц, заложенных в инкубаторы, и т.д.
В отчёте о прибылях и убытках (форме № 2) на основании международных стандартов учёта должна раскрываться общая сумма прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу.
Типовые корреспонденции по учёту биологических активов
Наименование операции Корреспонденции счетов
Оприходована сельскохозяйственная продукция, первоначальное признание биологического актива Дт10,11,43 Кт20 - на сумму себестоимости
Отражена справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на продажу выше себестоимости Дт43 Кт91/1 - на сумму разницы между справедливой стоимостью за вычетом ожидаемых расходов на продажу и себестоимостью
Отражена справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на продажу ниже себестоимости Дт91/2 Кт10,11,43 - на сумму разницы между себестоимостью и справедливой стоимостью за вычетом ожидаемых расходов на продажу
Сформирован финансовый результат от основной деятельности с учётом финансовых результатов, полученных от изменения справедливой стоимости биологических активов на дату баланса Дт01,11 Кт91/1 - на сумму превышения справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу биологических активов по отношению к балансовой стоимости
Отражена сумма уменьшения справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу биологических активов по сравнению с балансовой Дт91/2 Кт01,11 - на сумму превышения балансовой стоимости по отношению к справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу биологических активов
Для решения данной задачи предлагаем в форме № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» вместо строки 090 «Прочие доходы», 100 «Прочие расходы» ввести строки:
— 090 «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»;
— 100 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости»;
— 110 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу»;
— 120 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на продажу»;
— 130 «Прочие доходы»;
— 135 «Прочие расходы».
В условиях интернационализации экономики, развития рынка международного капитала и выхода компаний на мировой уровень актуальными являются понятность и достоверность финансовой отчётности для заинтересованных пользователей. Предложенные корректировки в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках позволят выполнить требования МСФО 41 по обособленному отражению биологических активов в отчётности, а также будут способствовать действительному отражению стоимости чистых активов.
Литература
1. Дятлова А.Ф. Проблемы развития бухгалтерского учёта в аграрном секторе экономики на основе МСФО // Международный бухгалтерский учёт. 2010. № 4.
2. Зубарева И.Е. МСФО в России: проще не будет. Определение справедливой стоимости в отсутствие активного рынка // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 6.
