CC BY
62
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
особенности применения МБс (IAS) 41 «сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности*
С. В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex. ru Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Е. Н ШАТИНА, кандидат экономических наук, заведующая кафедрой экономики и финансов E-mail: shatina@inbox. ru Волго-Вятская академия государственной службы
В статье исследуется порядок применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике составления консолидированной отчетности. Рассматриваются проблемные вопросы классификации биологических активов, в том числе долгосрочных и краткосрочных, уточняется их состав. Анализируются способы оценки биологических активов, применяемые в российской практике учета и по МБС (IAS) 41, развитие оценки биологических активов. Предлагаются хозяйственные операции и корреспонденция счетов при параллельном способе учета для последующего составления индивидуальной
* Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит» при Нижегородском государственном университете им. Н. И. Лобачевского — Национальном исследовательском университете.
отчетности сельскохозяйственного предприятия и представления для консолидации в головную (материнскую) компанию.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерская финансовая отчетность, консолидированная отчетность, индивидуальная отчетность, биологические активы, многолетние насаждения, животные на выращивании и откорме, затраты на производство продукции растениеводства, животноводства.
Сельскохозяйственные предприятия, формирующие финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами для последующей ее консолидации, обязаны использовать МСФО.
Начиная с 2005 г. в рамках Европейского сообщества по МСФО составляется консолидированная отчетность организаций, чьи ценные бумаги котируются на фондовых биржах. В 2004 г. Минфином России была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [2], а в 2010 г. — Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с которым консолидированная финансовая отчетность должна составляться по МСФО. Таким образом, не предусматривается перевод индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности на МСФО. Вместе с тем консолидированная отчетность составляется на основе отдельной отчетности юридических лиц, формируемой по национальным учетным стандартам.
По специфическим учетным объектам сельскохозяйственной отрасли — сельскохозяйственным культурам, посевам и животным имеется отраслевой стандарт МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» («Agriculture») [3]. В нем предусматриваются виды биологических активов, способы оценки и раскрытие информации в отчетности о данных объектах, которые имеют значительные отличия от российских правил учета.
Независимо от способов составления отчетности по МСФО (параллельный учет или трансформация) сельскохозяйственным предприятиям, предоставляющим индивидуальную отчетность для консолидации, следует учитывать положения МБС (IAS) 41, а также разработанные в настоящее время в Российской Федерации проекты нормативных документов, регулирующих учет биологических активов:
— проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» [7];
— комментарии к проекту по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» [1];
— проект методических рекомендаций по первичному применению положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» [6].
Данные документы не вступили в действие в силу ряда обстоятельств, в том числе потому, что в этом случае следует применять и другие международные стандарты в текущем учете, регламентирующие учет других активов также по справедливой стоимости, иначе не будет обеспечено единство принципов учета.
Для консолидации следует выработать единство подходов к составлению индивидуальной финансовой отчетности с применением МБС (IAS) 41.
Согласно МБС (IAS) 41 к биологическим активам организации относятся сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный или племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птицы, кролики, звери, пчелы) и растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения) [3]. При этом проблемными являются вопросы классификации биологических активов и их оценки.
В проекте методических рекомендаций по первичному применению ПБУ «Учет биологических активов» [3] представлена их классификация. Как и в МБС (IAS) 41 в проекте биологические активы в зависимости от срока обращения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Биологический актив классифицируется как краткосрочный, если он предназначен для продажи или потребления в течение 12 мес. Все остальные биологические активы классифицируются как долгосрочные. На основе данного проекта [3] автором на рисунке с небольшими изменениями представлена классификация биологических активов.
В проекте ПБУ «Учет биологических активов» предлагается долгосрочные биологические активы отражать в бухгалтерском балансе в разделе внеоборотных, а краткосрочные — в разделе оборотных активов [7].
Исходя из этого, предлагаем ввести синтетический счет «Долгосрочные биологические активы» либо к счету 01 «Основные средства» открыть субсчет «Долгосрочные биологические активы».
По мнению авторов, расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов, следует оставить в составе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предусмотрев дополнительный субсчет «Приобретение долгосрочных биологических активов». Таким образом, к долгосрочным биологическим активам относятся скот основного стада, многолетние насаждения (плодовые насаждения, кустарники, ягодники и т. д.). В дальнейшем затраты на содержание животных основного стада и многолетних насаждений учитываются на счете «Основное производство», субсчетов 1 «Растениеводство» и 2 «Животноводство».
Кроме того, имеются предложения учитывать краткосрочные биологические активы на счете 11, переименовав его из счета «Животные на выращивании и откорме» в счет «Краткосрочные биологические активы», а для категории активов «животные на выращивании и откорме» выделить отдельный субсчет к синтетическому счету 11. Однако при этом следует уточнить состав краткосрочных биологических активов. К ним, несомненно, относятся животные на выращивании и откорме. Затраты на содержание этих животных учитываются на счете «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство». Однако относительно сельскохозяйственных посевов возникают вопросы. Дело в том, что посевы отдельно не учитываются, а на счете «Основное производство», субсчет «Растениеводство» собираются затраты на их выращивание, по кредиту данного счета — выход продукции. Такая методика учета в России сложилась исторически. В дореволюционных учебниках по сельскохозяйственному учету к счету «Производство» открывались аналитические счета «Рожь», «Пшеница» и т. д., включающие затраты по полям и культурам.
По дебету учитывались фактические затраты на производство. Проблемным был вопрос оценки полученной готовой продукции, в особенности, если она продавалась в этом же отчетном периоде. Плановой или нормативной оценки не существовало, поэтому выпуск готовой продукции первоначально показывался в учете только по количеству. При продаже готовой продукции оценка производилась по рыночной
цене, а затем она списывалась на счет «Прибыли и убытки» / «Убытки и прибыли». Поэтому исторически использовалась оценка по рыночной стоимости. После 1917 г., когда рыночной стоимости не стало, выход продукции растениеводства и животноводства стали осуществлять по плановой или нормативной оценке. Поэтому, если открыть отдельный счет «Краткосрочные биологические активы», следует реклассифицировать животных на выращивании и откорме. Однако если сюда же отнести затраты на производство продукции растениеводства, то следует перенести со счета 20 и затраты на животноводство, что будет являться неверным с точки зрения методики учета. По мнению авторов, следует включить в состав краткосрочных биологических активов только многолетние культуры (например, многолетние травы).
В соответствии с МБС (IAS) 41 биологический актив принимается к учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу (вознаграждения посредническим организациям, невозмещаемых налогов, таможенных пошлин), кроме случаев, когда справедливую стоимость определить невозможно.
Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке. При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:
— рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и / или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;
— рыночные цены подобных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
— стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например, стоимость стада крупного рогатого скота мясного
направления определяется на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т. д.;
— цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы по статистике, Минсельхоза России и аналогичных структур субъектов Российской Федерации, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертные оценочные заключения по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции [5].
Если с момента приобретения (создания) биологического актива до отчетной даты не произошло значительной биотрансформации, справедливая стоимость может приниматься равной фактической его себестоимости.
В проекте ПБУ «Учет биологических активов» предусмотрено, что в случае невозможности рассчитать справедливую стоимость биологических активов, они принимаются к учету в оценке по их фактической себестоимости. Организация, получившая биологические активы, может принять их к учету по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением до фактической себестоимости в конце отчетного года. Считаем данное положение очень важным, так как зачастую плановая себестоимость рассчитывается довольно точно, разница с фактической себестоимостью составляет 5—10 %, кроме случаев, когда произошли чрезвычайные события, например, лето 2010 г., когда многие регионы России поразила сильная засуха.
Биологические активы, учтенные первоначально по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, в последующем учитываются только по этой стоимости. Разница между оценкой биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу на отчетную дату
и предыдущей оценкой биологических активов относится на финансовые результаты.
Биологические активы, учтенные по фактической себестоимости, в последующем оцениваются:
— по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу как только она может быть определена;
— если справедливая стоимость не может быть определена, то долгосрочные биологические активы на момент перевода их в зрелые биологические активы оцениваются по фактической себестоимости [7].
Оценка остальных биологических активов осуществляется по их фактической себестоимости на дату принятия к учету, которая увеличивается (дооценивается) на сумму фактических расходов организации по их содержанию в отчетных периодах на каждую отчетную дату.
Существуют два способа составления индивидуальной отчетности для последующего перевода ее в отчетность по МСФО при консолидации: параллельный учет и трансформация. В настоящее время, по мнению авторов, для сельскохозяйственных предприятий лучше использовать способ трансформации, так как при этом следует произвести реклассификацию активов в группу «долгосрочные биологические активы» и «краткосрочные биологические активы» и довести их стоимость до справедливой.
При параллельном учете следует вести учет данных активов в течение отчетного периода. В табл. 1 представлены предлагаемые хозяйственные операции и корреспонденция счетов по учету долгосрочных биологических активов.
В бухгалтерском учете долгосрочных зрелых биологических активов в соответствии с МБС
Таблица 1
Предлагаемая корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету долгосрочных биологических активов
№ п/п Содержание хозяйственной операции Порядок определения суммы Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Принята к учету сумма затрат на приобретение долгосрочных биологических активов Сумма затрат, связанная с приобретением Счет 08 «Приобретение долгосрочных биологических активов» Счет 60, 10, 76, 23...
НДС Счет 19 Счет 60, 76
2 Зачислены в состав основных средств приобретенные долгосрочные биологические активы Сумма справедливой стоимости за минусом предполагаемых сбытовых расходов Счет 01 «Долгосрочные биологические активы» Счет 08 «Приобретение долгосрочных биологических активов»
Окончание табл. 1
№ п/п Содержание хозяйственной операции Порядок определения суммы Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
3 Поступили долгосрочные биологические активы в качестве вклада в уставный капитал Сумма, согласованная с учредителями, подтвержденная в результате независимой оценки Счет 08 «Приобретение долгосрочных биологических активов» Счет 75-1
4 Поступили безвозмездно долгосрочные биологические активы; выявление в качестве излишков при инвентаризации Справедливая стоимость за минусом предполагаемых расходов на продажу Счет 08 «Приобретение долгосрочных биологических активов». Счет 01 «Долгосрочные биологические активы» Счет 91-8. Счет 08, 91-1
5 Отражено отклонение в справедливой стоимости при принятии к учету поступивших долгосрочных биологических активов Сумма приобретения больше, чем справедливая стоимость Счет 91-2 Счет 08 «Приобретение долгосрочных биологических активов»
Сумма приобретения меньше, чем справедливая стоимость Счет 01 «Долгосрочные биологические активы» Счет 91-1
6 Начислена амортизация по долгосрочным биологическим активам На сумму начисленной амортизации Счет 20 Счет 02 «Амортизация долгосрочных биологических активов»
7 Отражено выбытие долгосрочных биологических активов (скота основного стада) На сумму справедливой стоимости Счет 01 «Выбытие долгосрочных биологических активов» Счет 01 «Долгосрочные биологические активы в эксплуатации»
На сумму начисленной амортизации Счет 02 «Амортизация долгосрочных биологических активов» Счет 01 «Выбытие долгосрочных биологических активов»
На сумму остаточной стоимости Счет 91-2 Счет 01 «Выбытие долгосрочных биологических активов»
(IAS) 41 необходимо начислять амортизацию с учетом ожидаемого срока использования. До последнего времени в России амортизация начислялась только на многолетние культуры, по скоту основного стада амортизационные отчисления не производились. В настоящее время разрешается начислять амортизацию и по скоту основного стада, поэтому все больше сельскохозяйственных предприятий производят амортизационные отчисления по данным учетным объектам.
Далее рассмотрим отдельные операции по учету молодняка животных и животных на откорме как объектов краткосрочных биологических активов (табл. 2).
Операции по движению (поступлению, внутреннему перемещению, выбытию) биологических активов в соответствии со ст. 4 проекта Методических рекомендаций по учету биологических активов необходимо оформлять первичными
учетными документами, формы которых предприятия должны разрабатывать самостоятельно. Чтобы подтвердить документально введение в эксплуатацию биологических активов, следует разработать форму акта приемки-передачи биологического актива (животных) и растений. В актах приемки-передачи биологических активов необходимо сделать отметку об отражении данных в инвентарной карточке. Инвентарная карточка открывается на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на поступление объекта, его перемещение и выбытие (списание). Выбытие объектов биологических активов (животных) предлагаем оформлять актом на списание.
В этом случае можно сделать вывод, что бухгалтерское обеспечение учета биологических активов требует совершенствования отчетности сельскохозяйственных предприятий. В бухгалтер-
Таблица 2
Предлагаемая корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету краткосрочных биологических активов
№ п/п Содержание хозяйственной операции Порядок определения суммы Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражены суммы затрат на приобретение краткосрочных биологических активов Сумма затрат, связанная с приобретением, доставкой, транспортировкой краткосрочных биологических активов Счет 15 «Заготовление (приобретение) материально-производственных запасов» Счет 60, 76, 10, 23.
2 Принят к учету приобретенный молодняк животных Сумма справедливой стоимости за минусом предполагаемых сбытовых расходов Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» Счет 15
Отражено отклонение в справедливой стоимости активов Превышение суммы затрат на приобретение над справедливой стоимостью Счет 91-2 Счет 15
Превышение справедливой стоимости над суммой затрат на приобретение Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» Счет 91-1
3 Отражен перевод молодняка животных на выращивании в основное стадо Справедливая стоимость за минусом предполагаемых сбытовых расходов Счет 08 «Перевод молодняка в основное стадо». Счет 01 «Долгосрочные биологические активы» Счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Счет 08
4 Отражено выбытие краткосрочных биологических активов в результате забоя, падежа Справедливая стоимость биологического актива за минусом расходов на продажу Счет 20-3 «Промышленное производство». Счет 91-2 Счет 11
Стоимость полученной готовой продукции (мясо, ливер и т.д.) в результате выбытия животных на выращивании и откорме Счет 43-3 «Готовая продукция промышленности» Счет 20-3
ском балансе должна быть представлена информация о биологических активах. Исходя из этого, по мнению авторов, следует в индивидуальную отчетность, предназначенную для консолидации, включить данные о биологических активах. Так, в бухгалтерском балансе разд. 1 следует дополнить строкой «Долгосрочные биологические активы», а разд. 2 — «Краткосрочные биологические активы». Кроме того, необходимо раскрывать информацию о биологических активах в пояснительной записке по каждой группе биологических активов с подразделением их на долгосрочные и краткосрочные с указанием:
— справедливой стоимости, ее изменений и за счет каких причин это произошло;
— изменений величины биологических активов по каналам приобретения, выбытия;
— сравнения с предыдущим отчетным периодом;
— обесценения биологических активов;
— амортизации биологических активов и др.
Думается, что данные предложения будут
полезны сельскохозяйственным предприятиям, которые переводят финансовую отчетность, со-
ставленную по РПБУ, в отчетность по МСФО, и предоставляют головной (материнской) компании для консолидации.
Список литературы
1. Комментарии к проекту положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов». URL: http:// www. msx. ru.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
4. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-11-04/1/.
6. Проект методических рекомендаций по первичному применению ПБУ «Учет биологических активов». URL: http:// www. msx. ru.
7. Учет биологических активов. Проект положения по бухгалтерскому учету. URL: http:// www. msx. ru.
