CC BY
92
Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева №1, том 2, 2018 УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 657.2
ББК: 65.05
Бояркина Е.Н., Осипов В.И.
ОЦЕНКА И УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ И КРАТКОСРОЧНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
Boyarkina E.N., Osipov V.I.
ESTIMATION AND ACCOUNT OF LONG-TERM AND SHORT-TERM
BIOLOGICAL ASSETS
Ключевые слова: сельское хозяйство, биологические активы, сельскохозяйственная организация, растениеводство, животноводство, оценка, учет, отчетность, расходы, эффективность, контроль, резервы развития.
Keywords: agriculture, biological assets, agricultural organization, crop, livestock, assessment, recording, reporting, costs, efficiency, control, development reserves.
Аннотация: в статье рассмотрено значение развития сельского хозяйства для повышения экономического потенциала страны. Дана характеристика долгосрочных и краткосрочных биологических активов и определен порядок их оценки. Выдвинуты рекомендации по адаптации методики ведения бухгалтерского учета биологических активов и формирования финансовой отчетности сельскохозяйственных производителей в соответствии с МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство». Раскрыты цель и задачи бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии. Исследованы особенности синтетического и аналитического учета наличия и движения биологических активов растениеводства и животноводства. Обоснована необходимость улучшения учета расходов, связанных с выращиванием и эксплуатацией биологических активов по отдельным отраслям сельскохозяйственного производства.
Annotation: in the article the importance of the development of agriculture for increasing the economic potential of the country is considered. The characteristics of long-term and short-term biological assets are given and the order of their evaluation is determined. Recommendations on the adaptation of the accounting methodology for biological assets and the formation of financial statements of agricultural producers in accordance with International Financial Reporting Standards IAS 41 "Agriculture. The purpose and objectives of accounting at an agricultural enterprise are disclosed. The features of synthetic and analytical accounting of the presence and movement of biological assets of plant growing and livestock are investigated. The need to improve the accounting of costs associated with the cultivation and exploitation of biological assets by individual branches of agricultural production is substantiated.
Сельское хозяйство является специфической отраслью экономики, направленной на обеспечение населения страны продуктами питания, а ее другие отрасли сырьевыми ресурсами. Следовательно, благополучие жителей страны и состояние в ней сферы материального производства во мно-
гом зависят от успешного функционирования сельскохозяйственных предприятий. Необходимо отметить, что, несмотря на экономические санкции западных государств, ситуация в сельском хозяйстве России остается достаточно стабильной (таблица 1).
Таблица 1 - Динамика развития сельского хозяйства в Российской Федерации за 2013-2016 годы [1]
Показатель 2013 2014 2015 2016 Темп роста (2014/2013, в %) Темп роста (2015/2014, в %) Темп роста (2016/2015, в %)
Продукция сель- 3687,1 4319,1 5165,7 5626 117,14 119,60 108,91
ского хозяйства
в том числе растениеводства 1918,8 2222,5 2791,4 3170,5 115,83 125,60 113,58
животноводства 1768,3 2096,6 2374,3 2455,3 118,57 113,25 103,41
Как следует из рисунков 1, 2, 3, наибольший удельный вес в сельскохозяйственном производстве России занимают крупные организации, что является результатом их финансово-экономической поддержки со стороны государства. Однако, в последнее время наблюдается рост доли фермерских хозяйств, что свидетельствует о развитии в нашей стране частного крестьянского предпринимательства. Данное явление находится в полном соответствии с практикой организации
сельского хозяйства в экономически развитых странах мира.
Функционирование сферы сельскохозяйственного производства неотрывно связано с состоянием земельных ресурсов и погодными условиями. Производственный цикл в данной отрасли экономики отличается своей нестандартностью и высокой трудоемкостью, требующей применения сложных технологий, большого количества материальных ресурсов, разнообразных машин и механизмов.
Производство основных видов с/х продукции в 2014 году с/х организациями (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
м
Сельскохозяйств енные
организации
Производство основных видов с/х продукции в 2015 году с/х организациями (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
100 80 60 40 20 0
Ц
Сельскохозяйств енные
организации
сеоио
Производство основных видов с/х продукции в 2016 году с/х организациями (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
100 80 60 40 20 0
ТТ
Сельскохозяйстве нные
организации
еоио
Рисунок 1 - Удельный вес производства отдельных видов продукции, приходящийся на сельскохозяйственные организации
Производство основных видов с/х продукции в 2015 году хозяйствами населения (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
90,0 80,0 70,0 60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0
■ Хозяйства населения
Производство основных видов с/х продукции в 2016 году хозяйствами населения (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
90,0 80,0 70,0 60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0
■ Хозяйства населения
Производство основных видов с/х продукции в 2014 году хозяйствами населения (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
90,0 80,0 70,0 60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0
■ Хозяйства населения
Рисунок 2 - Удельный вес производства отдельных видов продукции, приходящийся на хозяйства населения
20
0
Производство основных видов с/х продукции в 2014 году крестьянскими (фермерскими)
хозяйствами (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
ttrr
I Крестьянские (фермерские) хозяйства
Производство основных видов с/х продукции в 2015 году крестьянскими (фермерскими)
хозяйствами (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
■ Крестьянские (фермерские) хозяйства
i §
Производство основных видов с/х продукции в 2016 году крестьянскими (фермерскими)
хозяйствами (в % от объема производства в хозяйствах всех категорий)
11,1
I Крестьянские (фермерские) хозяйства
Рисунок 3 - Удельный вес производства отдельных видов продукции, приходящийся на хозяйства
35
30
25
20
15
10
5
0
Отмеченные выше особенности сельского хозяйства сказываются на построении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, призванных максимально полно и достоверно отражать наличие и движение биологических активов. Исследованию данного вопроса в специальной литературе в последние годы стало уделяться все больше внимания [ 2, 3, 4, 5, 6 и др.].
В настоящее время российские сельскохозяйственные производители получили право формировать бухгалтерскую отчетность на основе Международных стандартов финансовой отчетности.
Методику ведения бухгалтерского учета биологических активов и формирования финансовой отчетности сельскохозяйственных производителей регламентирует МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство». Он определяет также порядок учета сельскохозяйственной продукции, полученной от эксплуатации биологических активов.
В соответствии с этим стандартом биологические активы подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (или текущие). Долгосрочными биологическими активами являются животные основного стада и многолетние насаждения.
Основным критерием формирования долгосрочных биологических активов выступает срок отдачи сельскохозяйственной продукции или каких-либо других экономических выгод. Применительно к долгосрочным биологическим активам данный срок превышает 12 месяцев.
Одним из важнейших видов долго-
срочных биологических активов растительного происхождения выступают многолетние насаждения, представляющие собой продукцию растениеводства. По натурально вещественным биологическим характеристикам к ним относятся такие биологические активы, как: многолетние сеяные травы, семечковые и косточковые культуры, ягодники, виноградники, плантации хмеля, цветоводство многолетних растений, рассадники плодовых и декоративных культур и др.
Особое значение для правильного ведения учета и составления отчетности по долгосрочным биологическим активам имеет их надлежащая оценка. Существуют следующие способы оценки долгосрочных биологических активов (ДБА):
- оценка долгосрочных биологических активов растениеводства по справедливой стоимости;
- оценка долгосрочных биологических активов растениеводства по первоначальной стоимости;
- оценка долгосрочных биологических активов животноводства по справедливой стоимости;
- оценка долгосрочных биологических активов животноводства по первоначальной стоимости;
- оценка незрелых долгосрочных биологических активов по справедливой стоимости;
- оценка незрелых долгосрочных биологических активов по первоначальной стоимости.
Учет наличия и движения долгосрочных биологических активов растениеводства (ДБАР), которые оценены по справедливой стоимости, ведут на субсчете 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости». Они уменьшаются на ожидаемые расходы на месте продажи. Аналитический учет ДБАР ведется по их видам.
Учет наличия и движения ДБАР, которые согласно положениям ПСБУ-7 «Основные средства» и ПСБУ-28 «Уменьшение полезности активов» оценены по первоначальной стоимости, ведут на субсчете 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальный стоимости». Это обусловлено тем, что учитываемые на данном субсчете ДБАР невозможно достоверно оценить по справедливой стоимости. Аналитический учет ДБАР, оцененных по первоначальной стоимости, также ведут по их видам.
Учет наличия и движения долгосрочных биологических активов животноводства (ДБАЖ), оцененных по справедливой стоимости, ведут на субсчете 163 «Долгосрочные биологических активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости» за минусом ожидаемых расходов на месте продажи. Аналитический учет этих ДБАЖ ведут по их видам.
Учет наличия и движения ДБАЖ, которые согласно ПСБУ-7 «Основные средства» и ПСБУ-28 «Уменьшение полезности активов» оцениваются по первоначальной стоимости, осуществляется на субсчете 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости». Их аналитический учет ведут по видам ДБАЖ.
Учет наличия и движения незрелых долгосрочных биологических активов (НДБА), оцененных по справедливой стоимости и уменьшенных на ожидаемые расходы на месте продажи, ведется на субсчете 165 «Незрелые долгосрочные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости». Исключение составляют животные, которые были учтены на счете 21 «Текущие биологические активы». Аналитический учет НДБА ведут по их видам.
На субсчете 166 «Незрелые долго-
срочные активы, которые оцениваются по первоначальной стоимости» ведется учет НДБА, справедливую стоимость которых достоверно определить не представляется возможным. Оценка данных активов производится путем суммирования расходов, связанных с их выращиванием. Исключение составляют НДБА, которые учитываются на счете 21 «Текущие биологические активы». Аналитический учет НДБА ведут по их видам.
Расходы, произведенные предприятием при создании или приобретении ДБА, учитывают на дебете субсчета 155 «Приобретение (изготовление) долгосрочных биологических активов».
Краткосрочными биологическими активами являются текущие биологические активы. С их помощью создают дополнительные биологические активы или сельскохозяйственную продукцию, а также активы, приносящие экономическую выгоду другим способом в течение периода не более 12 месяцев. Кроме того к ним относятся животные на выращивании и откорме.
Указанные выше биологические активы учитывают на счете 21 «Текущие биологические активы». Данный вид биологических активов в бухгалтерском учете принято подразделять по определенным признакам. Выделяют три группы текущих биологических активов:
Субсчет 211 — «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;
Субсчет 212 — «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;
Субсчет 213 — «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости».
Перечисленные субсчета выделяются для того, чтобы отделить процесс производства в животноводстве от инвентарного учета животных. С их помощью представляется возможным осуществлять накопление и систематизацию сведений о расходах на выращивание и откорм животных, что позволяет контролировать рост их живой массы. На этих субсчетах можно также вести учет поголовья скота и изменения их стоимости в течение отчетного периода.
К текущим биологическим активам относятся:
- животные на выращивании и откорме;
- рыба;
- птица;
- звери;
- кролики;
- семьи пчел;
- скот, отбракованный из основного стада;
- животные, принятые от населения для реализации;
- зерновые;
- овощные, технические и кормовые культуры.
Учет животных на выращивании и откорме принято вести в составе незавершенного производства в сфере животноводства, поскольку данный биологический актив в течение отчетного периода претерпевает изменения, то есть биотрансформацию: изменение веса, рост, переход из одной возрастной группы в другую. Этих животных можно продать также на убой или перевести в основное стадо. Кроме того, к текущим биологическим активам животноводства принято относить взрослое поголовье, которое будет продано в течение 12 месяцев.
Признание и учет текущих биологических активов осуществляется в соответствии с ПСБУ 9 «Запасы». Это связано с тем, что текущие биологические активы для целей учета относятся к запасам. В содержащихся в нем методических рекомендациях указаны все критерии определения стоимости как долгосрочных, так и текущих биологических активов, которые принадлежат сельскохозяйственному предприятию. Здесь также прописаны расходы, не входящие в первоначальную стоимость биологических активов, так как они сразу списываются на расходы текущего периода.
Текущие биологические активы, приобретенные предприятием за плату, учитываются по первоначальной стоимости, состоящей из фактически понесенных предприятием расходов:
- цена приобретения за вычетом скидок;
- косвенные налоги, кроме случаев, когда они не возмещаются предприятию;
- суммы ввозной пошлины;
- расходы на транспортировку;
- прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением биологических активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Для расчета первоначальной стоимости текущих биологических активов к справедливой стоимости прибавляют расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
Относительно текущих биологических активов, полученных в качестве взноса в уставный капитал сельскохозяйственного предприятия, первоначальная стоимость определяется путем согласования их справедливой стоимости между учредителями с учетом расходов, связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для целевого использования.
Первоначальная стоимость текущих биологических активов животноводства, полученных от других предприятий и физических лиц в обмен на подобные биологические активы, соответствует их справедливой стоимости.
В случае если предприятие приобретает биологический актив в обмен на неподобный биологический актив, его первоначальной стоимостью является справедливая стоимость переданного биологического актива, увеличенного или уменьшенного на сумму средств, подлежащих уплате или получению по данной обменной операции.
Расходы, связанные с биотрансформацией текущих биологических активов, принимаются к учету как расходы основной деятельности, подлежащие отражению по дебету счета 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости».
Биологические активы, полученные в виде приплода, учитываются по справедливой стоимости, уменьшенной на расходы на месте их продажи. Указанные расходы включают в себя:
- часть расходов на сбыт, связанных с продажей биологического актива;
- комиссионные вознаграждения бро-
керам и продавцам;
- косвенные налоги, уплачиваемые при реализации данных активов.
Расходы на сбыт и транспорт к расходам на месте продажи не относятся.
Таким образом, в учете текущих биологических активов животноводства должны решаться следующие задачи:
- полное и своевременное предоставление руководителям и специалистам предприятия информации о наличии поголовья скота по их видам и группам с целью формирования ими оптимальных управленческих решений;
- обеспечение субъекта управления достоверными сведениями об изменениях, происходящих в составе поголовья скота, находящегося на выращивании и откорме;
- своевременное, полное и правильное оформление внутренней отчетности;
- контроль наличия и движения поголовья животных на местах их содержания;
- своевременное выявление потерь поголовья животных, а также установление причин и виновных их возникновения;
- проведение профилактических мероприятий по предотвращению краж и гибели скота;
- получение своевременной информации от подразделений об их потребностях в кормах;
- правильный расчет первоначальной стоимости скота при его поступлении;
- правильная оценка скота при его выбытии.
Эффективность биологических активов во многом зависит от состояния учета и контроля расходов, связанных с их содержанием, обслуживанием и эксплуатацией. Причем в первую очередь это касается дол-
госрочных биологических активов, удельный вес которых в общей сумме средств сельскохозяйственных организаций составляет около 60%.
Так же, как и в других сферах материального производства в сельском хозяйстве решению этой проблемы уделяется достаточно пристальное внимание, о чем свидетельствует рост количества публикаций по вопросам учета и контроля расхода производственных ресурсов и анализу влияния эффективности их потребления на финансовое состояние экономического субъекта [7, 8, 9, 10, 11, 12 и др.]. В то же время, методика учета затрат в сельском хозяйстве разработана в не достаточно полной мере. В первую очередь это касается отсутствия в данной отрасли должного внимания к внедрению в ней нормативной системы учета затрат, позволяющей осуществлять оперативный контроль расхода производственных ресурсов по отдельным отраслям сельскохозяйственного производства. В значительной степени это связано с неудовлетворительным состоянием на большинстве сельскохозяйственных предприятий нормативной базы. Для решения данной проблемы необходима разработка в них современной методики нормирования, основанной на использовании передового опыта отечественных и зарубежных предприятий. Причем в первую очередь это касается сельскохозяйственных организаций, имеющих достаточно развитую экономическую службу. Большое значение в связи с этим имеет также увеличение количества научных публикаций по вопросам детализированного учета затрат по отдельным сферам сельскохозяйственной деятельности.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Актуальные проблемы экономики России в инновационном периоде развития / науч. ред. П.П. Левчаев. - Саранск: Мордов. кн. изд-во, 2009. - 160 с.
2. Дейч, У.Ю. Бухгалтерский учет финансового результата по справедливой стоимости в сельскохозяйственных птицеводческих организациях / У.Ю. Дейч, Т.Н. Слепнева // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. - 2014. - Вып. 10. - С. 55-62.
3. Каталог публикаций: Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/ publications/catalog/doc_1140096652250.
4. Колесник, Н.Ф., Костромина, А.Ю. Современные методы учета затрат на производство / Н.Ф. Колесник, А.Ю. Костромина // Контентус. - 2014. - №9 (26). - С. 46-51.
5. Клычова, А.С. Учет и внутренний аудит земель в аграрных организациях: теория и практика: Монография / А.С. Клычова. - Йошкар-Ола: Стринг, 2013. - 165 с.
6. Маняева, В.А. Бюджетирование расходов организации в стратегическом управленческом учете / В.А. Маняева // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №1. - С. 268-272.
7. Осипов, В.И., Ступенькова, О.Н. Системы нормативного учета затрат как инструмент повышения эффективности контроля расхода ресурсов / В.И. Осипов, О.Н. Ступенькова // Вестник Самарского государственного университета. - 2014. - № 2. - С. 51-56.
8. Палий, В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). - М.: ИНФРА-М , 2009. - 279 с.
9. Ситдикова, Л.Ф. Классификация биологических активов и условия их признания при принятии к бухгалтерскому учету / Л.Ф. Ситдикова // Вестник Казанского ГАУ. - 2012. - №4. - С. 51-56.
10. Ситдикова, Л.Ф. Учет биологических активов в сельскохозяйственных организациях / Л.Ф. Ситдикова. - Йошкар-Ола: Стринг, 2013. - 150 с.
11. Торхова, А.А. Методические аспекты анализа финансового результата агрохолдинга и его бизнес-единиц / А.А. Торхова // Ежемесячный научный журнал. - 2015. - №1 (6). - Ч.1. -С. 52-54.
12. Шугурова, В.П., Бояркина, Е.В. Направления совершенствования методики анализа финансовой устойчивости агропромышленного кластера / В.П. Шугурова, Е.В. Бояркина // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2017. - №1. - Том. 1. - С. 134-139.
