Отражение информации о биологических активах на счетах бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 311.216; 336.717.6

ОТРАЖЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВАХ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Т. А. ПУЗЫНЯ,

преподаватель кафедры гуманитарных и социально-экономических дисциплины E-mail: tatiana3121@rambler. ru Великолукская государственная академия физической культуры и спорта

В статье предложены счета учета биологических активов в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При разработке счетов учета биологических активов особое внимание уделяется аналитическим признакам, которые позволят составлять все виды отчетности, также предложена форма учета изменений биологических активов, которая может быть использована как пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Ключевые слова: биологические активы, бухгалтерский учет, международные стандарты, корреспонденции счетов, долгосрочные и текущие биологические активы.

Биологические активы составляют основную часть активов сельскохозяйственной организации, поскольку их доля в валюте баланса колеблется от 40 до 50 % [2].

На законодательном уровне вопрос учета биологических активов в нашей стране не урегулирован, однако попытки устранить эту проблему предпринимаются, об этом свидетельствуют проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», а также комментарий к нему и методические рекомендации по первичному применению данного проекта, размещенные на сайте Минсель-хоза России.

В проекте документа раскрываются условия признания средства в качестве биологического актива, даны примеры биологических активов и их классификация, оценка и амортизация активов, их обесценение и прекращение признания, прибыли и убытки от признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости. Дана информация в бухгалтерской отчетности о биологических активах.

Проект был разработан пять лет назад (2006 г.), но до сих пор не вступил в силу. Причина этому, на взгляд автора, — неготовность бухгалтерского учета на данной стадии развития системы к кардинальным изменениям, поскольку принятие данного ПБУ приведет к отказу от исчисления себестоимости продукции и необходимости оценки всех активов организации по справедливой стоимости, а для этого необходимы новые счета, бланки отчетности, методы оценки объектов бухгалтерского учета.

Для группировки информации об однородных объектах в отчетности применяют счета бухгалтерского учета. В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса не выделены синтетические и аналитические счета по учету биологических активов. Сравнительная

характеристика действующих положений по бухгалтерскому учету в России и МСФО по учету биологических активов в сельскохозяйственных организациях приведена в табл. 1.

В связи с этим возникает необходимость рассмотрения вопроса отражения информации о биологических активах на счетах бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях. Для эффективной организации бухгалтерского учета необходимо выделить текущие и долгосрочные биологические активы, поскольку они имеют раз-

ные сроки полезного использования. Сравнивая план счетов российского учета с МСФО (табл. 2), следует отметить, что отечественный план счетов не в полной мере отражает особенности биологических активов.

Как показал анализ табл. 2, особое внимание уделяется в МСФО оценке биологических активов по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки

Таблица 1

Сопоставление учета биологических активов по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета

№ п/п Признак МСФО 41 ПБУ 5/01 и 6/01

1 Оценка объекта Справедливая стоимость Первоначальная стоимость

2 Специальные критерии признания Отсутствуют Присутствуют

3 Изменение цены объекта, гиперинфляция Учитываются Не учитываются

4 Информация об изменениях оценочных значений Учитывается Не учитывается

5 Учет биологических активов, предназначенных для продажи Оцениваются обособленно от других биологических активов Обособленно не учитываются

Таблица 2

Сопоставление счетов российского бухгалтерского учета и МСФО при учете биологических активов

РСБУ МСФО

01 «Основные средства» 31110 «Долгосрочные биологические активы»

02 «Амортизация основных средств и долгосрочных биологических активов» 31121 «Накопленная амортизация по биологическим активам»

08 «Вложения во внеоборотные активы» 23150 «Текущие биологические активы»

10 «Материалы»

11 «Животные на выращивании и откорме»

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

20 «Основное производство» 71200 «Постоянные расходы»

23 «Вспомогательные производства» 72000 «Общие, коммерческие и административные расходы»

25 «Общепроизводственные расходы» —

26 «Общехозяйственные расходы» —

43 «Готовая продукция» 23130 «Готовая продукция»

50 «Касса» 11000 «Денежные средства в кассе»

51 «Расчетные счета» 11200 «Денежные средства на расчетном счете»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 21130 «Счета к получению (дебиторская задолженность)»

68 «Расчеты по налогам и сборам» 74000 «Прочие расходы»

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 74000 «Прочие расходы»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 71110 «Заработная плата»

75 «Расчеты с учредителями» 40000 «Текущие обязательства»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 21130 «Счета к получению (дебиторская задолженность)», 40000 «Текущие обязательства»

90 «Продажи» 61000 «Выручка от реализации»

Окончание табл. 2

РСБУ МСФО

91 «Прочие доходы и расходы»; 99 «Прибыли и убытки» 63000 «Прочие доходы», 74000 «Прочие расходы»

93000 «Счета центра прибыли (убытка)»

62100 «Доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости»

62200 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции»

62300 «Доходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции»

73100 «Расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости»

73200 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции»

73300 «Расходы от выбытия биологических активов»

между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [1].

Рассматривая определения справедливой стоимости, необходимо отметить, что на практике выполнение следующих условий сильно затруднено в связи с тем, что:

• отсутствуют гарантии, что продавец и покупатель — это хорошо осведомленные, независимые друг от друга, заинтересованные в совершении такой сделки стороны;

• непонятно, приобретет ли покупатель биологический актив у данного продавца;

• не учитывается местоположение продавца и покупателя, расходы по доставке актива до места назначения;

• слова «заинтересованные» и «желающие» не означают их готовность совершить сделку в данный момент.

Также на практике не всегда присутствует активный рынок биологических активов, поэтому возникает вопрос расчета справедливой стоимости при отсутствии рыночных цен на момент составления финансовой отчетности. Для решения данной проблемы, по мнению автора, следует использовать алгоритм расчета справедливой стоимости биологических активов в сельскохозяйственных организациях, представленный на рисунке.

Сегодня биологические активы учитываются в составе основных и оборотных средств. Для устранения данного недостатка целесообразно использовать для отражения операций с долгосрочными

и текущими биологическими активами свободные счета в бухгалтерском учете, например, 06 и 12.

Учет долгосрочных биологических активов можно осуществлять на счете 06, назвав его «Долгосрочные биологические активы». К данному счету необходимо открыть два субсчета — растениеводство и животноводство, которые включают субсчета 2-го порядка — достигшие эксплуатационного возраста и не достигшие эксплуатационного возраста.

По биологическим активам, достигшим эксплуатационного возраста, следует начислять амортизацию. Данное деление обеспечит прозрачность формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции. Счет 06 будет предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных биологических активов в сельскохозяйственных организациях. Счет 06 будет являться активным, по дебету счета будет учитываться поступление долгосрочных биологических активов, а по кредиту — их уменьшение, сальдо счета будет всегда дебетовым.

При этом к счету 02 «Амортизация основных средств» целесообразно открывать следующие субсчета:

1) амортизация долгосрочных биологических активов растениеводства;

2) амортизация долгосрочных биологических активов животноводства;

3) амортизация сельскохозяйственной техники;

4) амортизация зданий и сооружений;

5) амортизация прочих основных средств.

Также целесообразно при учете приобретения долгосрочных биологических активов к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывать субсчета:

1) приобретение земельных участков;

2) приобретение объектов природопользования;

3) строительство объектов основных средств;

4) приобретение объектов основных средств (кроме биологических активов);

5) приобретение нематериальных активов;

6) приобретение долгосрочных биологических активов растениеводства;

7) приобретение долгосрочных биологических активов животноводства;

8) прочие вложения. Рассматривая вопрос учета текущих биологических активов, невозможно обойти вниманием учет продуктивных животных, так как на одном счете 11 учитывают животных на выращивании и откорме, что недопустимо, потому что:

• у них разные рационы кормления и получаемая готовая продукция;

• животные на выращивании относятся к будущим основным средствам, а на откорме — к бывшим основным средствам;

• при откорме важны величина среднесуточного прироста массы, расход кормов на единицу прироста, качество получаемой продукции, а при выращивании молодняка на первое место выходит планируемая продуктивность животных и устранение причин ее снижения;

• целью выращивания животных является воспроизводство стада, откорма — получение высокорентабельной животноводческой продукции.

Алгоритм определения справедливой стоимости по биологическим активам

Для устранения в учете вышеотмеченного недостатка, по мнению автора, надо:

1) разделить учет бывших и будущих основных средств;

2) для учета животных на откорме использовать счет 11, переименовав его на «Животные на откорме»;

3) применять счет 12, назвав его «Текущие биологические активы».

Счет 12 будет являться активным, по дебету счета будет учитываться поступление текущих биологических активов, а по кредиту — их выбытие, сальдо счета будет всегда дебетовым. Для эффективного применения на практике предлагаем к счету 12 открывать субсчета «Растениеводство» и «Животноводство».

Для эффективного отражения в бухгалтерском учете изменения справедливой стоимости биологических активов предлагаем использовать свободный счет 92, назвав его «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности», и открыть к нему следующие субсчета:

1) доходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;

2) доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

3) доходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

4) прочие доходы от сельскохозяйственной деятельности;

5) расходы от первоначального признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости;

6) расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

7) расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции;

8) расходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

9) прочие расходы от сельскохозяйственной деятельности;

10) прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Последний субсчет счета 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности» предназначен для выявления финансового результата от сельскохозяйственной деятельности. По окончании отчетного периода все субсчета с 1—9, открытые к счету 92 «Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности», закрываются на субсчете 10 «Прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности». Далее в конце отчетного года финансовый результат от сельскохозяйственной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

На основании предлагаемых счетов и МСФО следует составить корреспонденции счетов на примере покупки поросят для пополнения поголовья животных (табл. 3).

а ц

и либ

абТ

а т е

ч

у

о г о к

с р

е т л а г

х &

х а т е ч с а н в о в и т к а х и к с е ч и г о л о и б

к

и н

8

а р

т о к о

ч к

р о

е

и

Л С к о

п

- «

О 4 ^ о

п

и

аки

н

з

и р

п

и

ч

о &

о

п

ак н

щ

1С

о

«

о

п

о

г

С

я :И

й а « I

о о Си Сн

® I

¡г

к

и, ики

щ

я

аа ц

и н

е

ер

го лоо

ох ас

о _ р

пп

ас но

а ^

ви рои

к, св,

е ч и г о

з

ь, ля,

ои пни

са

аси

е ы

ущие ткивы ку ак

ее Т

«

2 2

Сб

, й аы кн ич

& В

вл

ааа Ж я н К

й

х

бче

В ^

Ч о Я й К Л

о

в р

е п

бт

ахи

т * К й

ю

с

2

9

ы

д

дох

н 3

й я

чР

СР«

лб а

£ £ нн

ок

§ I

1 & ей с о ин

в не § т

н о

тй кя

аз

с

а

о р

ги

о л о и

тб

а ц

и н

и

д

е

не

I *

от

4 о ® &

оо ^ 0е т н

5 и че

те еи чн се бт уе ср , б »о ыи

О яй г-

о и б х ы н ч ок рс се

а

я

,е

е сб

ео р

Корреспонденции счетов

Содержа- РСБУ МСФО

№ ние хозяйс- Анали- Анали- Анали- Анали-

п/п твенной операции Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

2 Оплачен Счет 60 «Расчеты Наименова- Счет 51 «Расчетные Название Счет 73100 «Расходы Постав- Счет 11200 «Де- Название

счет за пос- с поставщиками и ние пос- счета» банка, но- от первоначального щики, нежные средства на банка, но-

тупивших подрядчиками», 76 тавщика, мер счета, признания биологичес- денежная расчетном счете» мер счета,

поросят «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» наличный или безналичный расчет денежная единица ких активов и сельскохозяйственной продукции по первоначальной стоимости» единица денежная единица

3 Зачислены в состав Счет 06, субсчет 3 «Долгосрочные Вид биологического Счет 08, субсчет 7 «Приобретение Вид биологического Счет 31112 «Долгосрочные биологичес- Виды, группы, порода, Счет 23152 «Текущие биологические Виды биологи-

основных биологические актива, долгосрочных био- актива, кие активы животно- пол живот- активы животно- ческих

средств активы животно- единица логических активов единица водства» ных водства» активов,

приобре- водства, достигшие измерения животноводства» измерения сроки

тенные эксплуатационного использо-

поросята возраста» вания

4 Начислена Счет 92, субсчет Вид живот- Счет 02, субсчет Вид живот- Счет 91200 «Себес- Метод Счет 31122 «На- Метод

аморти- 7 «Расходы на ных, воз- 2 «Амортизация ных, воз- тоимость продукции расчета, копленная амор- расчета,

зация по содержание биоло- раст, срок долгосрочных био- раст, срок животноводства» денежная тизация по биоло- денежная

свиньям и гических активов и полезного логических активов полезного единица гическим активам единица

хрякам получение сельскохозяйственной продукции» функционирования, метод расчета, денежная единица животноводства» функционирования, метод расчета, денежная единица животноводства»

5 Отражена Счет 92, субсчет 2 Вид биоло- Счет 92 субсчет 5 Вид биоло- Счет 62200 «Доходы от Возможные Счет 73100 «Расхо- Постав-

положитель- «Доходы от измене- гического «Расходы от перво- гического изменения справедли- постав- ды от первоначаль- щики,

ная разница между пер- ния справедливой стоимости биоло- актива, единица начального признания биологических актива, единица вой стоимости биологических активов и щики, денежная ного признания биологических денежная единица

воначальной гических активов и измерения, активов и сельскохо- измерения, сельскохозяйственной единица активов и сель-

стоимостью сельскохозяйствен- денежная зяйственной продук- денежная продукции» скохозяйственной

и начислен- ной продукции» единица ции по справедливой единица продукции по

ной аморти- стоимости» первоначальной

зацией стоимости»

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

гп

■О

г>

<

Л ГП

и О

00 О

Ю О

Корреспонденции счетов

Содержа- РСБУ МСФО

№ ние хозяйс- Анали- Анали- Анали- Анали-

п/п твенной операции Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

6 Отражена Счет 92, субсчет Вид биоло- Счет 92, субсчет 6 Вид жи- Счет 73100 «Расходы Постав- Счет 73200 «Рас- Возмож-

отрицатель- 5 «Расходы от гического «Расходы от изме- вотных, от первоначального щики, ходы от изменения ные пос-

ная разница первоначального актива, нения справедливой единица признания биологичес- денежная справедливой тавщики,

между признания биоло- единица стоимости биоло- измерения, ких активов и сельско- единица стоимости биоло- денежная

первона- гических активов измерения, гических активов и денежная хозяйственной продук- гических активов и единица

чальной и сельскохозяйс- денежная сельскохозяйствен- единица ции по первоначальной сельскохозяйствен-

стоимостью твенной продукции единица ной продукции» стоимости» ной продукции»

и начислен- по справедливой

ной аморти- стоимости»

зацией

7 Отражена Счет 43, субсчет 2 Вид жи- Счет 92, субсчет 5 Вид живот- Счет 23152 «Текущие Виды био- Счет 73100 «Расхо- Возмож-

справед- «Готовая продукция вотных, «Расходы от перво- ных, воз- биологические активы логических ды от первоначаль- ные пос-

ливая животноводства» единица начального призна- раст, срок животноводства» активов, ного признания тавщики,

стоимость измерения, ния биологических полезного сроки биологических денежная

полученной денежная активов и сельскохо- функцио- использова- активов и сель- единица

продукции единица зяйственной продукции по справедливой стоимости» нирования, метод расчета, денежная единица ния скохозяйственной продукции по первоначальной стоимости»

8 Отражен Счет 92, субсчет 1 Вид живот- Счет 92, субсчет 10 Вид живот- Счет 62300 «Доходы Вид жи- Счет 93100 «При- Вид жи-

финан- «Доходы от перво- ных, «Прибыль (убыток) ных, от выбытия биоло- вотных, быль (убыток) от вотных,

совый начального призна- денежная от сельскохозяйс- денежная гических активов и денежная сельскохозяйствен- денежная

результат ния биологических единица твенной единица сельскохозяйственной единица ной деятельности» единица

от сель- активов и сельско- деятельности» продукции»

скохозяйс- хозяйственной про-

твенной дукции по справед-

деятельнос- ливой стоимости»,

ти — при- субсчет 2 «Доходы

быль от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной

о»

Корреспонденции счетов

Содержа- РСБУ МСФО

№ ние хозяйс- Анали- Анали- Анали- Анали-

п/п твенной операции Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета Счет по дебету тические признаки счета Счет по кредиту тические признаки счета

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

продукции», суб-

счет 3 «Доходы от

выбытия биологи-

ческих активов и

сельскохозяйствен-

ной продукции»

9 Отражен Счет 92, субсчет 10 Вид живот- Счет 92, субсчет 5 Вид живот- Счет 93100 «Прибыль Вид жи- Счет 73300 «Рас- Вид жи-

финан- «Прибыль (убыток) ных, «Расходы от ных, (убыток) от сельскохо- вотных, ходы от выбытия вотных,

совым от сельскохозяйс- денежная первоначального денежная зяйственной деятель- денежная биологических денежная

результат твенной деятель- единица признания биоло- единица ности» единица активов» единица

от сель- ности» гических активов

скохозяйс- и сельскохозяйс-

твенной твенной продукции

деятельнос- по справедливой

ти — убы- стоимости», субсчет

ток 6 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции», субсчет 7 «Расходы на содержание биологических активов и получение сельскохозяйственной продукции», субсчет 8 «Расходы от выбытия биологических активов и сельскохозяйственной продукции»

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

О

00 УО

ю о

Таблица 4

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках Отчет об изменениях биологических активов на 01.10.2011

Организация ООО «Сентябрина»

Идентификационный номер налогоплательщика Форма по ОКУД

Вид экономической деятельности сельское хозяйство Дата (число, месяц, год) Организационно-правовая форма/форма собственности Общество с ИНН

ограниченной ответственностью / частная ОКПО

Единица измерения: тыс. руб. (млн руб.)

Местонахождение (адрес) 182100 Псковская обл. г. Великие Луки

по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ

Коды 0710001

01

11

2011

03674465

6025004409

384 (385)

Показатель На 01.10.2011 На 01.07.2011 На 31.12.2010

Текущие биологические активы растениеводства

Зерновые культуры 901 892 795

Озимые зерновые культуры 75 68 59

Озимая пшеница 75 68 59

Яровые ранние культуры 826 824 736

Яровая пшеница 568 573 541

Рожь (ярица) 258 251 195

Картофель 826 639 516

Итого 1727 1531 1311

Текущие биологические активы животноводства

Птица 1 106 809 602

Итого 1 106 809 602

Долгосрочные биологические активы растениеводства

Многолетние насаждения 1 209 1 009 908

Плодово-ягодные насаждения 1 209 1 009 908

Итого 1 209 1 009 908

Долгосрочные биологические активы животноводства

Продуктивный скот 1 072 971 899

Коровы всех направлений 1 072 971 899

Коровы молочного направления 1 072 971 899

Итого 1 072 971 899

Руководитель

(подпись)

Абрамов В. И. (расшифровка подписи)

Главный бухгалтер

(подпись)

Орлова Н. Н. (расшифровка подписи)

«01»

октября

20 11 г

Для формирования полной и достоверной информации предлагаем форму пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в виде отчета об изменениях биологических активов (табл. 4).

Внедрение на практике плана счетов в соответствии с МСФО, корреспонденций счетов и отчета об изменениях биологических активов позволит всесторонне отразить информацию о биологических активах в сельскохозяйственных

организациях, которые могут служить предметом залога в кредитном договоре.

Список литературы

1. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-41.html.

2. ШукловЛ. В. Учет биологических активов: методология оценки и раскрытие информации // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 15. С. 18—24.

международный бухгалтерским учет

17