CC BY
199
_ 26 (164) - 2013
Налоговое регулирование
УДК. 336.22
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОВЕДЕНИЯ ПРЕДПРОВЕРОЧНОГО АНАЛИЗА В ЦЕЛЯХ УВЕЛИЧЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
В статье проведен анализ эффективности контрольной работы налоговых органов. Рассмотрена методологическая основа проведения налоговыми органами предпроверочного анализа, выдвинуты и обоснованы предложения по его совершенствованию в целях увеличения эффективности выездных налоговых проверок.
Ключевые слова: эффективность, контрольная работа, предпроверочный анализ, критерий, оценка, риск.
Основным приоритетом в совершенствовании контрольной работы является повышение ее эффективности и результативности. В настоящее время эффективность контрольной работы, проводимой налоговыми органами, можно охарактеризовать следующими данными [2]: в 2011 г. налоговыми органами было проведено 362 тыс. проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в том числе:
- в соответствии с планом проверок (плановые проверки) - 342,1 тыс. (94,5 % от общего количества проверок);
Е. Н. ЕГОРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов E-mail: egelni@yandex. ru
Д. А. САВИН,
аспирант кафедры финансов E-mail: blogfiscal@yandex. ru Российский государственный университет
туризма и сервиса
- в связи с возникшей необходимостью (внеплановые проверки) - 19,6 тыс. (5,5 % от общего количества проверок).
Общее количество проведенных проверок осталось на уровне 2010 г. (темп роста - 100,4 %), при этом количество внеплановых проверок снизилось на 17,7 %.
В указанное число включены проверки, на проведение которых выносится решение о ее проведении (выездные проверки, проверки соблюдения валютного законодательства, проверки соблюдения законодательства по применению контрольно-кассовой техники). Не включены в расчет камеральные проверки (36 361 тыс.), так как они проводятся без специального решения в отношении каждой налоговой декларации (расчета).
В 2011г. проведено 36,4 млн камеральных налоговых проверок, что на 20,9 % меньше, чем в 2010 г.
Количество проведенных в 2011 г. выездных налоговых проверок составило 67,3 тыс., что ниже уровня 2010 г. на 10,9 %. Удельный вес результативных налоговых проверок в 2011 г. составил 99 %,
удельный вес безрезультативных проверок - 1 % (0,7 тыс проверок). Эффективность одной выездной налоговой проверки составила 4 328 тыс руб.
За 2011 г. по результатам всех налоговых проверок в бюджет Российской Федерации дополнительно начислено 342,1 млрд руб., в том числе по результатам выездных проверок - 288,2 млрд руб. (84,2 %), по результатам камеральных проверок -53,9 млрд руб. (15,8 %).
Поступления доначисленных сумм в бюджет по результатам выездных проверок в 2011 г. увеличилось по сравнению с 2010 г. на 6,4 % (с 112,1 до 119,3 млрд руб.).
По результатам контрольной работы, проведенной в 2011 г. налоговыми органами Москвы, дополнительно начислено платежей в общей сумме 99 241,48 млн руб., что составляет 73,9 % по отношению к аналогичному показателю за предыдущий год. Таким образом, наблюдается снижение эффективности контрольной работы налоговых органов Москвы (см. таблицу).
Анализ таблицы показывает, что в 2011 г. по результатам выездных проверок налоговыми органами Москвы дополнительно начислено платежей в общей сумме 70 364,01 млн руб., что составляет 68,2 % по отношению к аналогичному показателю за предыдущий год. Данный показатель свидетельствует о том, что выездные налоговые проверки являются наиболее эффективной формой налогового контроля, так как доля дополнительно начисленных платежей по результатам выездных проверок в общей доле дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы составляет 70,9 %. При этом эффективность выездных проверок в 2011 г. по сравнению с предыдущим годом снизилась на 31,8 %.
Всего за 2011 г. налоговыми органами Москвы проведено 5 582 проверки организаций, что составляет 98,3 % по отношению к уровню предыдущего года. Нарушения были выявлены по результатам 5 399 проверок (97,3 %), дополнительно начислено платежей в общей сумме 69 707,96 млн руб., что составляет 67,9 % по отношению к аналогичному показателю 2010 г. (рис. 1).
Таким образом, при снижении общего количества выездных проверок организаций на 1,7 % количество безрезультативных проверок увеличилось на 2,7 %, а эффективность уменьшилась на 32,1 %.
В отношении физических лиц налоговыми органами Москвы в 2011 г. проведено 266 проверок, что
Основные показатели контрольной работы налоговых органов Москвы за 2011 г. [4]
Показатель 2011 г. К 2010 г., %
Дополнительно начислено платежей по результатам контрольной работы, всего, млн руб. В том числе выездным проверкам, млн руб. 99 241,48 70 364,01 73,89 68,2
Количество проведенных выездных налоговых проверок организаций, всего, ед. 5 582 98,3
В том числе выявивших нарушения, ед. 5 399 97,3
Дополнительно начислено платежей по результатам выездных проверок организаций, млн руб. 69 707,957 67,9
Количество проведенных выездных налоговых проверок физических лиц, всего, ед. 266 53,5
В том числе выявивших нарушения 251 54
Дополнительно начислено платежей по результатам выездных проверок физических лиц, млн руб. 656,05 1 080
Удельный вес результативных выездных налоговых проверок, % 96,6 -
Удельный вес дополнительно начисленных платежей по результатам выездных налоговых проверок в общей сумме поступлений администрируемых доходов в бюджетную систему Российской Федерации, % 3,4
составляет 53,5 % по отношению к уровню данного показателя предыдущего года. Нарушения были выявлены по результатам 251 проверки (54 % по отношению к уровню предыдущего года). Дополнительно начислено платежей в общей сумме 656,05 млн руб. (108 % по отношению к аналогичному показателю 2010 г.) [1]. Удельный вес результативных выездных налоговых проверок, проведенных налоговыми органами Москвы за 2011 г., составил 96,6 %.
Удельный вес дополнительно начисленных платежей по результатам выездных налоговых проверок в общей сумме поступлений администри-руемых доходов в бюджетную систему Российской Федерации составил 3,4 %.
Для увеличения эффективности выездных налоговых проверок ФНС России в настоящее время особое внимание уделяется проведению предпро-верочного анализа.
Методологической основой проведения пред-проверочного анализа является приказ ФНС России
Налоговое регулирование
26 (164) - 2013
5 700 5 680 5 660 5 640 5 620 5 600 5 580 5 560 5 540 5 520
5 679
5 582
2010 г. 2011 г.
а
5 600
5 550
5 500
5 450
5 400
5 350
5 300
5 549
5 399
2010 г. 2011 г.
б
120 000
100 000
80 000
60 000
40 000
20 000
102 662,7
69 707,96
2010 г. 2011 г.
в
Рис. 1. Результативность выездных налоговых проверок, проведенных налоговыми органами Москвы [4]: а - общее количество выездных налоговых проверок; б - количество выездных налоговых проверок, в результате которых установлены нарушения; в - доначислено по результатам выездных налоговых проверок, млн руб.
0
от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. приказов ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461 @, от 08.04.2011 № ММВ-7-2/25 8@, от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@), которым утверждены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, а также внутренние документы налоговой службы.
Предпроверочный анализ проводится налоговыми органами для решения вопроса о целесообразности назначения выездной налоговой проверки налогоплательщика, а также для выбора оптимальных направлений проведения выездной проверки в случае принятия решения о целесообразности ее назначения.
Предпроверочный анализ представляет собой комплекс мероприятий (аналитических, контрольных и др.), направленных на сбор, изучение и анализ внутренней и внешней информации о налогоплательщике, целью которого является установление налоговых рисков налогоплательщика
и формирование выводов о возможных налоговых правонарушениях налогоплательщика.
Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, перечислены в приложении 2 [5]. К ним относятся:
- низкая налоговая нагрузка (ниже средней по отрасли и (или) по региону);
- убыточность деятельности налогоплательщика на протяжении ряда лет;
- высокая доля налоговых вычетов (выше средней по отрасли и (или) по региону) в сумме начисленного НДС;
- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов;
- зарплата ниже среднего уровня зарплат по отрасли в регионе;
- отражение величин показателей, близких к предельному уровню, при применении специальных налоговых режимов;
- отражение индивидуальным предпринимателем сумм расходов, приближенных по значению к сумме доходов;
- осуществление операций с недобросовестными контрагентами;
- непредставление налоговому органу пояснений, документов (информации);
- «миграция» между налоговыми органами;
- отклонение уровня рентабельности от уровня рентабельности по отрасли;
- ведение деятельности с высоким налоговым риском.
В своей работе [3] Л. И. Комлева выделяет четыре этапа предпроверочного анализа:
- анализ информационной базы о налогоплательщике, имеющейся в распоряжении налогового органа, оценка ее полноты, сбор и анализ недостающих сведений;
- анализ доходов и стоимости имущества должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя);
- выявление «критических» точек налогового контроля и уточнение суммы предполагаемых доначисленных налогов;
- определение перспективных направлений и выработка оптимальной стратегии предстоящей выездной налоговой проверки.
По мнению авторов, данные этапы не отражают полного комплекса мероприятий, проводимых в рамках предпроверочного анализа. Так, например, из перечисленных этапов не видно, что налоговые органы проводят анализ платежеспособности налогоплательщика, оценку возможности взыскания планируемых к доначислению сумм налоговых платежей. Выявление «критических» точек налогового контроля и определение перспективных направлений не могут являться отдельными этапами, так как данные действия являются целями предпроверочно-го анализа и, следовательно, должны осуществляться в ходе всего предпроверочного анализа.
Таким образом, целесообразно выделить пять этапов предпроверочного анализа.
Этап 1. Сбор, обобщение и анализ информации о налогоплательщике и взаимозависимых с ним лицах. В рамках данного этапа налоговыми органами осуществляются следующие мероприятия:
- сбор, обобщение и анализ информации о налогоплательщике и его аффилированных (взаимозависимых) лицах из внешних и внутренних источников;
- выявление особенностей ведения экономической деятельности, влияющих на финансово-экономические показатели;
сравнение данных анализируемого налогоплательщика с имеющейся информацией по аналогичным налогоплательщикам;
- установление и построение схемы аффилированных (взаимозависимых) лиц, схемы движения денежных средств, схемы товарного потока, схемы ведения бизнеса, схемы технологического процесса и т. д.;
- анализ результатов контрольной работы, проведенной в отношении налогоплательщика и взаимозависимых лиц, а также материалов арбитражной практики;
- мероприятия налогового контроля (в рамках ст. 88 НК РФ) в отношении контрагентов, обладающих признаками недобросовестных налогоплательщиков.
Для установления фактов применения схем уклонения от уплаты налогов налоговыми органами проводятся:
- анализ показателей налоговой нагрузки и рентабельности проданных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами;
- анализ возможных способов минимизации налогообложения налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами;
- анализ доходов учредителей (руководителей), а также членов их семей.
Этап 2. Анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, налоговой и бухгалтерской отчетности. В рамках данного этапа налоговыми органами осуществляется анализ:
- общих экономических показателей деятельности налогоплательщика;
- показателей бухгалтерской отчетности;
- доходов (объектов налогообложения) налогоплательщика;
- налоговых деклараций в разрезе отдельных видов налогов: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на имущество организаций, налог на добычу полезных ископаемых, налог на доходы физических лиц (для налоговых агентов), налог на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, и др.
Этап 3. Анализ платежеспособности налогоплательщика. Данный этап проводится в целях
Налоговое регулирование
26 (164) - 2013
Налоговые риски, выявляемые в ходе предпроверочного анализа
Сомнительные сделки
/
\
Несоответствия между различными формами отчетности
Отклонения
Сомнительные действия налогоплательщика
Участие в схемах уклонения от уплаты
налогов
Прочие
Сделки с недобросовестными контрагентами
Сделки с взаимозависимыми лицами
Крупные разовые сделки и нетипичные сделки
Несоответствия между налоговыми декларациями по разным видам налогов
Несоответствия между налоговыми декларациями и бухгалтерской отчетностью
Несоответствия между налоговой отчетностью и данными из органов статистики
Отклонения уровня зарплат
Отклонение доли вычетов по НДС
Отклонение уровня налоговой нагрузки
Отклонение уровня рентабельности
«Миграция» между налоговыми органами
Непредставление налоговому органу пояснений, документов (информации)
Убыточность деятельности налогоплательщика на протяжении ряда лет
Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов
Отражение величин показателей, близких к предельному уровню, при применении специальных налоговых режимов
Отражение индивидуальным предпринимателем сумм расходов, приближенных по значению к сумме доходов
Рис. 2. Классификация налоговых рисков
Таким образом, по результатам пред-проверочного анализа формируются выводы о возможном наличии или отсутствии налоговых рисков - налоговых правонарушений в деятельности налогоплательщика. Классификация налоговых рисков, выявляемых налоговыми органами в ходе предпровероч-ного анализа, представлена на рис. 2.
В большинстве случаев выводы о наличии налоговых правонарушений делаются на основе косвенных признаков, в т. ч. на основании указанных критериев рисков. В результате назначение выездной проверки основывается на предположениях сотрудников налогового органа о наличии налоговых правонарушений, сделанных на основании косвенных признаков.
В случае если предположения, сделанные в ходе предпро-верочного анализа по результатам выездной налоговой проверки, не подтверждаются, то проверка оказывается безрезультативной или низкорезультативной.
оценки возможности взыскания планируемых к доначислению сумм налоговых платежей.
Этап 4. Формирование выводов и предложений, а также оформление результатов предпроверочного анализа.
Этап 5. Мониторинг качества проведения пред-проверочного анализа налогоплательщика.
Для исключения низкорезультативных и безрезультативных выездных налоговых проверок, по мнению авторов, целесообразно проводить работу с налогоплательщиками, в отношении которых выявлены налоговые риски. Например, могут проводиться комиссии в присутствии представителей налогоплательщиков, на которых будут рассматриваться нало-
7х"
43
говые риски, выявленные в ходе предпроверочного анализа, а также заслушиваться и рассматриваться пояснения представителей налогоплательщиков в отношении выявленных рисков. Данная мера, по мнению авторов, позволит налогоплательщикам исправить допущенные налоговые нарушения и избежать выездной налоговой проверки. Налоговым органам данная мера позволит исключить низкорезультативные и безрезультативные выездные проверки, а также обеспечить дополнительные поступления в бюджет за счет добровольного исправления нарушений налогоплательщиками.
Список литературы
1. Бокарева Е.В. Мониторинг экономики России // Вестник Тамбовского ун-та. 2006. Т. 43. № 3-2. С. 126-128.
2. Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году: URL: http://www. nalog. ru/html/docs/ doklad_goskont11.pd£
3. Комлева Л. И. Планирование, подготовка и проведение выездных налоговых проверок: учеб. метод. пособие. Нижний Новгород, 2012. С. 98.
4. Налоговый паспорт субъекта Российской Федерации (г. Москвы) по состоянию на 01.01.2012. URL: http://www. r77.nalog. ru/html/sites/www. r77. nalog. ru/2012/nal_pasport_01_01_12.xls.
5. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
