35Е. Е. Волкова Национальный институт бизнеса (направление «Экономика», профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит);
Научный руководитель - д.э.н., профессор К. Ю. Решетов
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
Аннотация. В рамках данного исследования представлены некоторые нормативно-правовые аспекты организации и ведения бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами. В результате проведенной оценки системы учета МПЗ даны рекомендации по совершенствованию данного участка бухгалтерии.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерия, бухгалтер, материально-производственные запасы, товарно-материальные ценности, материалы, сырье, готовая продукция, товары, запасы, учетные документы, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, организация, предприятие.
Осуществление хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений требует обеспечения хозяйствующими субъектами сохранности материально-производственных запасов, а также правильности их приемки, хранения и отпуска. Эффективное управление производственными запасами приобретает серьезное значение как в производственной сфере, так и в области торговли и оказания услуг, особенно на предприятиях, где сосредотачиваются большие потоки материальных ценностей. Запасы являются одним из основных качественных показателей деятельности предприятий и их структурных подразделений и важнейшим показателем экономической эффективности производства. Корректность и оптимизация ведения бухгалтерского учета и документального оформления операций с материально-производственными запасами напрямую влияет на финансовые результаты, темпы расширения производства и уровень финансового состояния хозяйствующих субъектов. В то же время отсутствие точного и достоверного учета операций по движению товарно-материальных ценностей приводит к возникновению ошибок, оказывающих негативное влияние на уровень прибыли и рентабельности предприятия, нарушению ритмичности работы, простоям, возникновению дополнительных трудовых затрат, снижению качества выпускаемой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ. Данные ошибки ведут к ухудшению технико-экономических показателей производства, необходимости изменения ассортимента выпускаемой продукции, нарушению ритма поставок и расчетов с дебиторами и кредиторами, невыполнению договорных обязательств и экономическим санкциям.
Кроме того, актуальность изучения вопросов управления материально -производственными запасами обусловлена необходимостью совершенствования системы учета в соответствии с современными условиями осуществления хозяйственной деятельности. Это предопределяет необходимость разработки, внедрения нововведений и реализации предложений по улучшению организации учета производственных запасов с целью повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Стоит отметить, что некоторые принципиальные вопросы в данной области остаются дискуссионными и требуют изучения теоретических и практических аспектов учета и его дальнейшего усовершенствования с учетом вида деятельности или отрасли производства предприятия.
Для достижения поставленной цели необходимо в первую очередь определить само понятие материально-производственных запасов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально--производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
• используемые для управленческих нужд организации.
Таким образом, в составе материально-производственных запасов организации должно учитываться принадлежащее ей имущество (приобретенное либо созданное собственными силами), включающее производственные запасы, готовую продукцию и товары. При этом ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. Кроме того, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, средства труда с установленным сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу (в налоговом учете - 100 000 руб.), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Большое значение для корректной организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на предприятии имеет их классификация по назначению, способу использования, роли в процессе производства и техническим признакам. Схема укрупненной классификации материально-производственных запасов представлена на рис. 1.
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ
ЗАПАСЫ
Сырье и основные матери-
алы
Покупные полуфабрикаты Топливо
и комплектующие изделия
Вспомогательные материа- Тара и тарные
МАТЕРИАЛЬНО- лы материалы
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ Возвратные отходы произ- Запасные ча-
ЗАПАСЫ водства сти
Инвентарь и хозяйственные
принадлежности
ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ
ТОВАРЫ
Рис. 1. Классификация материально-производственных запасов
Вопрос о том, какие именно активы должны учитываться в составе материально-производственных запасов, претерпевал изменения в системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. С утверждением ПБУ 5/01 исчезло определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов, что было связано с появлением нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 №94н, а также выходом ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», определивших новый порядок признания доходов и расходов. ПБУ 5/01 не определяет такой вид материально-производственных запасов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, что связано с необходимостью сближения российских стандартов учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, вышеуказанные активы с 01.01.2002 г. должны учитываться организациями либо в качестве средств в обороте на счете 10 «Материалы» в общем порядке, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 «Основные средства», если срок их полезного использования превышает 12 месяцев.
Примечательно, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. Стоит отметить, что согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе существует статья «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) в составе группы «Запасы». На международном уровне учет данных активов регулируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», введенным в действие на территории России Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 №160н. МСФО 2 применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, что объясняется различной сферой применения данных документов. Стандарт регламентирует порядок отражения в отчетности запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 сужает объект учета до материально-производственных запасов.
Однако учитывая вышеуказанную разницу, спорным является вопрос об отнесении товаров к производственным запасам, по определению имеющим непосредственное отношение к производству продукции. Согласно ПБУ 5/01, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. Также можно говорить о существенных особенностях учета товаров для организаций оптовой и розничной торговли. Данные принципы учета в полной мере не затрагиваются ПБУ 5/01, в частности, не раскрываются особенности учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли. Учитывая данные факты, представляется нецелесообразным отнесение такой категории активов, как товары, к материально-производственным запасам.
Как отмечалось выше, в ПБУ 5/01 отсутствуют конкретные условия признания в учете активов в качестве материально-производственных запасов. При этом материально-производственные запасы определяются через их перечисление в п.2 данного документа. Отсутствие данных условий вызывает определенную неясность вопросов квалификации некоторых активов. Например, возникает вопрос, как должны вести учет строительных материалов организации, осуществляющие строительство производственных объектов хозяйственным способом. Такие материалы не используются при производстве продукции, не предназначены ни для продажи, ни для использования в целях управления, а, следовательно, не подпадают под определение материально-производственных запасов. В этой связи представляется целесообразным ввести условия отнесения активов к материально-производственным запасам по сфере их применения и сроку полезного использования, как, например, в п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», который вводит четыре одновременно выполняемых условия для признания активов в качестве основных средств.
Касаемо оценки материально-производственных запасов, может вызвать затруднение определение фактических затрат на их приобретение в связи с неудачной формулировкой в абз.8 п.6 ПБУ 5/01 о затратах по их доставке до места использования. Согласно данному определению, в себестоимость приобретаемых запасов могут включаться затраты по их перемещению внутри самой
организации, например, со складов предприятия до производственных помещений, где и происходит непосредственное использование данных запасов. Однако подобное толкование является нелогичным, так как в этом случае организация не сможет произвести оценку материально-производственных запасов на складах до момента их отпуска в производство. Представляется целесообразным трактовать данную норму как затраты по доставке до склада предприятия. В этой связи автор считал бы рациональным исправить данную неточность, заменив в п.6 ПБУ 5/01 «затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования» на «затраты по доставке материально-производственных запасов до склада».
Для учета операций с материально-производственными запасами предназначены синтетические счета 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», а также забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию». Обратимся к разделу II Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности «Производственные запасы». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением). Вышеперечисленные активы учитываются на счете 10 «Материалы», к которому могут открываться соответствующие субсчета. Однако определенное сомнение вызывает использование в данном случае самого понятия «материалы», включающего сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, запасные части и т.д. То есть перечень субсчетов определяет более широкое использование данного понятия (например, субсчет 10-1 «Сырье и материалы», открываемый к счету 10 «Материалы»). В этой связи автор считал бы целесообразным переименовать счет 10 «Материалы» в счет 10 «Производственные запасы», аналогично названию данного раздела. Данное определение, по мнению автора, является более обобщающим и позволяет учитывать на данном счете все вышеуказанные ценности организации, что представляется более логичным с точки зрения определения понятий, относящихся к материально-производственным запасам.
Не менее важен поиск организациями возможностей для оптимизации управления материально-производственными запасами в рамках действующего законодательства, так как выбор конкретных методов классификации, оценки, способов списания запасов, определение и поддержание их оптимального объема, а также контроль над их расходованием и хранением напрямую влияют на финансовые результаты, уровень прибыли и рентабельности и финансовое со-
стояние организации в целом. Таким образом, колоссальное значение имеет совершенствование документов четвертого уровня нормативно-правового регулирования учета материально-производственных запасов, к которым относятся указания, инструкции, положения, приказы и иные подобные документы по постановке, ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами.
Полностью порядок учета материально-производственных запасов с учетом специфики предприятия находит отражение в учетной политике каждой конкретной организации, которая формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Положение об учетной политике и соответствующие приложения к нему (разработанный и утвержденный на предприятии рабочий план счетов, формы первичных учетных документов) регламентируют учет материально-производственных запасов на уровне предприятия. Этот документ предназначен для решения основных и оперативных учетных задач и формируется по принципам, приведенным в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политики организации» ПБУ 1/2008.
Важнейшим элементом учетной политики является способ оценки себестоимости материально-производственных запасов при их выбытии. Выбор конкретного метода должен быть обоснован ввиду того, что при их применении рассчитанные значения стоимости списанных материальных ресурсов и остатков на конец периода отличаются друг от друга. Это, в свою очередь, влияет на себестоимость запасов и величину прибыли. Поэтому при выборе метода списания материалов нужно определить, какие критерии являются наиболее важными. Для демонстрации преимуществ и недостатков различных методов списания производственных запасов рассматриваются варианты, при которых цены на материалы либо постоянно растут, либо постоянно снижаются. На практике различия между методами не столь очевидны.
Рассмотрим обоснованность применения данных методов на примере конкретного, реально существующего предприятия, согласно учетной политике которого списание стоимости приобретенных материалов производится по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов, то есть способом ФИФО. Отметим, что при условии постоянного повышения цен на материальные ресурсы при использовании метода ФИФО стоимость списанных запасов наименьшая, а стоимость запасов на остатке максимальна. В этом случае себестоимость материалов ниже и, соответственно, прибыль от реализации выше, что ведет к увеличению финансовых результатов организации и невыгодно для минимизации налога на прибыль.
Целесообразность применения одного из методов определяется конкретными условиями хозяйствования. Рассматриваемое предприятия ООО «АФ РУС» является дочерней компанией бельгийского производителя компрессоров высокого давления «ATELIERS FRANCOIS S.A.». Основными видами деятельности указанного предприятия являются торговля компрессорными установками, вспомогательным оборудованием и комплектующими, предоставление услуг по монтажу, ремонту, техническому и сервисному обслуживанию ком-
прессорных установок и вспомогательного оборудования, а также осуществление торгово-закупочных операций, оптовая торговля эксплуатационными материалами и принадлежностями машин и оборудования.
Отметим, что компрессоры, обслуживаемые ООО «АФ РУС», обладают самой низкой совокупной стоимостью владения из всех представленных на рынке, так как отличаются наименьшим энергопотреблением. Это делает данное предприятие естественным монополистом в области. Запасные части, импортируемые ООО «АФ РУС» из Бельгии, реализуются на территории Российской Федерации по действующему курсу евро. При этом закупочные цены на них меняются незначительно, причем преимущественно в сторону уменьшения, что объясняется постоянным поиском новых поставщиков руководством «ATELIERS FRANCOIS S.A.». Таким образом, на организацию не оказывают существенного влияния инфляционные процессы, имеющие место в российской экономике.
На первый взгляд, в данной ситуации списание материально-производственных запасов методом ФИФО является наиболее оптимальным. Однако следует отметить, что с большинством крупнейших заказчиков организацией заключаются договора сроком на один год с фиксированием цен в рублевом эквиваленте. Ввиду этого волатильность курса рубля по отношению к евро оказывает существенное влияние на себестоимость реализованных производственных запасов. В связи с нестабильностью российской экономики и наметившейся тенденцией к ослаблению курса рубля, оценка материально-производственных запасов методом ФИФО в данной ситуации будет вести к периодическим завышениям финансовых результатов организации, а высокая волатильность усложнит возможность корректной оценки оптимальности выбранного метода. Таким образом, способ списания запасов по средней себестоимости в вышеописанной ситуации наиболее выгоден в связи с тем, что при его применении в целях учета цена товаров является стабильной и не зависит от колебаний закупочных цен. Данный метод соединяет в себе простоту расчетов и высокую достоверность отчетных данных. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца. Таким образом, в данной ситуации метод средней себестоимости позволяет сгладить колебания курса национальной валюты при заключении организацией вышеуказанных договоров с заказчиками и сохранить стоимость списанных запасов на довольно стабильном уровне.
Таким образом, несмотря на достаточную проработанность современной нормативно-правовой базы по учету материально-производственных запасов, охватывающей практически все важные моменты, можно выявить определенные неточности, вызывающие затруднение и провоцирующие ошибки как в теоретической, так и в практической части учета. Ввиду этого представляется целесообразным рассмотреть рекомендации по улучшению учета материально-производственных запасов в целях совершенствования отдельных его аспектов
и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Для формирования грамотной структуры бухгалтерского учета материально-производственных запасов в организации, он должен осуществляться в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами, причем ни один нижестоящий документ не может противоречить ни одному вышестоящему. В этой связи большое значение должно уделяться также нормативному регулированию учета материально-производственных запасов на уровне организации, отраженному главным образом в соответствующих элементах учетной политики, поскольку обдуманный выбор вариантов осуществления учета позволяет в конечном итоге добиться наиболее высокого уровня важнейших экономических показателей.
Список использованных источников и литературы:
1. Официальный сайт компании «Консультант Плюс» -http://www.соnsultаnt.ru - по состоянию на 28.12.2016.
2. Официальный сайт компании «Гарант» - http://www.garant.ru - по состоянию на 30.12.2016.
3. Решетов К.Ю. Бухгалтерская финансовая учет и финансовая отчетность (продвинутый уровень). - М., 2015.
4. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 г. № 34н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. № 23.
5. Решетов К.Ю. Бухгалтерский финансовый учет. - М., 2013.
6. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерский отчетность организации» (ПБУ 4/99)» от 06.07.1999 г. № 43н // Финансовая газета. 1999. № 34.
7. Воздвиженская Е.В., Решетов К.Ю. К вопросу об аудиторской проверке бухгалтерского баланса как основной формы бухгалтерской отчетности // Вестник национального института бизнеса. 2016. № 27. С. 43-51.
8. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ // Российская газета. 2011. № 278.
9. Решетов К.Ю. Учет и анализ. - М., 2013.
10. Приказ Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010г. № 66н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. № 35.
11. Решетов К.Ю. Бухгалтерский учет и анализ. - М., 2013.
12. Гражданский кодекс Российской Федерации (вторая часть) от 26.01.1996 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. № 5. ст. 410.
13. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса / С.Н. Карельская. - М.: Финансы и статистика, 2013.
14. Решетов К.Ю. Налоговое планирование. - М., 2015.
15. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. №32. ст. 3340.
376
16. Решетов К.Ю. Налоги и налогообложение. - М., 2013.
17. Ильин А. И. Налоги и налогообложение. - М., 2015.
18. Решетов К.Ю. Организация налогового учета. - М., 2013.
19. Гришина А.К., Карасева И.А. Эволюция формы бухгалтерского баланса в российской системе учета и отчетности // Молодой ученый. 2014. №21/2. С. 18-20.
20. Казанцева Н.А. Эволюция и развитие бухгалтерского баланса в России // Мир современной науки. 2013. №2.
21. Решетов К.Ю. Учет и анализ банкротств. - М., 2013.
22. Новое в отчетности // Главбух. 2012. №1. С. 23-55.
23. Решетов К.Ю. Аудит. - М., 2013.
24. Суворов А. Бухгалтерский баланс // Аудит и налогообложение. 2013. № 5. С. 29-33.
25. Решетов К.Ю. Налоговое право. - М., 2013.
26. Новодворский В.Д. Бухгалтерская отчетность организации: учеб. пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2013.
27. Шогенцукова З.Х., Мирзоева Ж.М. Способы и первичный опыт формирования отчетности в соответствии с МСФО // Современные проблемы науки и образования. 2015. № 1-1.
28. Безвезюк К.В., Решетов К.Ю. Сравнение зарубежных методов оценки финансовой несостоятельности (банкротства) организации // Экономика и предпринимательство. 2016. № 12-1 (77-1). С. 564-571.
29. Шилова Л.Ф. Методологические основы развития балансоведения в России. - М., 2014.
30. Решетов К.Ю. Переход к МСФО как основное направление развития учетной деятельности в России // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. 2008. № 2. С. 349-350.
31. Мысаченко В.И. Формирование и развитие механизма структурных преобразований в промышленности России // автореферат диссертации. - М., 2009.
32. Решетов К.Ю. Специфика обеспечения конкурентоспособности инновационных предпринимательских структур России в условиях глобализации // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. 2012. № 4. С. 35-39.
33. Кириков О.И., Емельянов С.Г., Копылов В.И. и др. Современное предпринимательство: социально-экономическое измерение: монография / под общ. ред. О. И. Кирикова. - Воронеж, 2004. Том Книга 8.
34. Мысаченко В.И. Альтернативы промышленной политики и приоритеты структурных преобразований // Российское предпринимательство. - 2008.- Т. 6. - №2.- С. 28-32.
35. Решетов К.Ю. Конкурентоспособность российских инновационных предпринимательских структур: Теоретико-методологические аспекты. - М., 2013.
36. Мысаченко В.И., Игнатов Н.Г., Решетов К.Ю. Совершенствование развития инновационных фармацевтических предприятий // Экономика и предпринимательство. 2016. № 6 (71). С. 315-319.
37. Решетов К.Ю. Международные стандарты аудита. - М., 2013.
38. Рожнова О.В. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. №2.
39. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Основные аспекты применяемых методик анализа кредитоспособности заемщика // Экономика и предпринимательство. 2016. № 4-2 (69-2). С. 358-362.
40. Безрукова Т.Л., Степанова Ю.Н., Шанин И.И., Жабина А.И. Принципиальные расхождения в МСФО и РСБУ // Успехи современного естествознания. 2015. № 1-2.
41. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Обеспечение конкурентоспособности и устойчивого развития банковского сектора в условиях реализации денежно-кредитной и макропруденциальной политики // Экономика и предпринимательство. 2015. № 12-4 (65-4). С. 199-204.
42. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности - М.: Инфра-М, 2008.
Я. Д. Золкина Е. В. Воздвиженская Национальный институт бизнеса, Научный руководитель - д.э.н., профессор К. Ю. Решетов
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЯМИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЦЕННЫХ БУМАГ В НЕКРЕДИТНЫХ ФИНАНСОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация. В данной статье проводится анализ основных нововведений в бухгалтерском учете ценных бумаг в некредитных финансовых организациях. Данные новшества связаны с появлением Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и отраслевого стандарта бухгалтерского учета (ОСБУ) операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерия, бухгалтер, ОСБУ, отраслевой стандарт, ценные бумаги, акции, облигации, векселя, финансовые организации, НФО, некредитные финансовые организации, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, финансовые вложения, налоги, налогообложение, план счетов, справедливая стоимость, амортизированная стоимость.
В 2015 году в Министерстве юстиции России были зарегистрированы Положение Банка России «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных
