1036. Мысаченко В.И., Игнатов Н.Г., Решетов К.Ю. Совершенствование развития инновационных фармацевтических предприятий // Экономика и предпринимательство. 2016. № 6 (71). С. 315-319.
37. Решетов К.Ю. Международные стандарты аудита. - М., 2013.
38. Рожнова О.В. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. №2.
39. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Основные аспекты применяемых методик анализа кредитоспособности заемщика // Экономика и предпринимательство. 2016. № 4-2 (69-2). С. 358-362.
40. Безрукова Т.Л., Степанова Ю.Н., Шанин И.И., Жабина А.И. Принципиальные расхождения в МСФО и РСБУ // Успехи современного естествознания. 2015. № 1-2.
41. Дудин М.Н., Решетов К.Ю., Федорова И.Ю. Обеспечение конкурентоспособности и устойчивого развития банковского сектора в условиях реализации денежно-кредитной и макропруденциальной политики // Экономика и предпринимательство. 2015. № 12-4 (65-4). С. 199-204.
42. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности - М.: Инфра-М, 2008.
Я. Д. Золкина Е. В. Воздвиженская Национальный институт бизнеса, Научный руководитель - д.э.н., профессор К. Ю. Решетов
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ИЗМЕНЕНИЯМИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЦЕННЫХ БУМАГ В НЕКРЕДИТНЫХ ФИНАНСОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация. В данной статье проводится анализ основных нововведений в бухгалтерском учете ценных бумаг в некредитных финансовых организациях. Данные новшества связаны с появлением Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и отраслевого стандарта бухгалтерского учета (ОСБУ) операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерия, бухгалтер, ОСБУ, отраслевой стандарт, ценные бумаги, акции, облигации, векселя, финансовые организации, НФО, некредитные финансовые организации, бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, финансовые вложения, налоги, налогообложение, план счетов, справедливая стоимость, амортизированная стоимость.
В 2015 году в Министерстве юстиции России были зарегистрированы Положение Банка России «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных
финансовых организациях и порядке его применения» от 02.09.2015 г. № 486-П [4] и Положение Банка России «Об утверждении Отраслевого стандарта бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» от 01.10.2015 г. № 494-П [5]. Введение в действие данных документов, как отмечает Центральный банк, направлено на повышение прозрачности деятельности НФО (некредитных финансовых организаций), в т.ч. посредством использования принципов, применяемых в МСФО. Единый план счетов (ЕПС), подготовленный для НФО, разработан на основе банковского плана счетов, при этом была учтена специфика отрасли.
В настоящее время организации в РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, для учета операций с ценными бумагами руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина РФ № 126н от 10 декабря 2002 г. (далее - ПБУ 19/02). В соответствии с п. 3 указанного Положения ценные бумаги, в том числе долговые, относятся к финансовым вложениям организации [6]. Для обобщения информации, связанной с наличием и движением инвестиций в ценные бумаги в обычных организациях, используется счет 58 «Финансовые вложения», на котором могут быть открыты необходимые субсчета: 58-1 «Паи и акции» и 58-2 «Долговые ценные бумаги» [8].
Новый же План счетов [4] предусматривает наличие отдельной группы счетов для учета ценных бумаг по видам операций, объединенных в раздел «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами».
Датами начала применения некоторыми видами некредитных финансовых организаций данного плана счетов бухгалтерского учета и соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета являются: 01.01.2017 г. (субъектов страхового дела, включая страховых брокеров, негосударственных пенсионных фондов, акционерных инвестиционных фондов, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств) и 01.01.2018 г. (для профессиональных участников).
Далее рассмотрим некоторые основные новшества, связанные с введением выше названных документов.
Первое, на что следует обратить внимание, - это то, что в Положении Банка России «Об утверждении Отраслевого стандарта бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» от 01.10.2015 г. № 494-П ценные бумаги рассматриваются как отдельный инструмент, отсутствует их привязка к финансовым вложениям [5].
Также изменяется первоначальное признание ценных бумаг.
По действующему законодательству ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости, т.е. учитываются все, фактически понесенные на приобретение актива, затраты. Кроме того, ПБУ 19/02 устанавливает различные критерии определения первоначальной стоимости в зависимости от способа получения ценных бумаг организациями. Предполагаются следующие варианты:
1. Приобретение ценных бумаг за плату - первоначальной стоимостью признается сумма всех затрат, исключая возмещаемые налоги, такие как НДС;
2. Приобретение ценных бумаг с использованием заемных средств - «Расходы по займам признаются прочими расходами» [10], т.е. проценты по кредитам и займам в первоначальную стоимость не включаются;
3. Внесение ценных бумаг в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - первоначальная стоимость определяется по согласованию учредителей (участников) организации;
4. Приобретение ценных бумаг на безвозмездной основе - первоначальной стоимостью является:
- «их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг);
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена» [6];
5. Приобретение ценных бумаг по договорам, исполнение обязательств по которым предусмотрено неденежными средствами (например - договор мены) -первоначальной стоимостью финансовых вложений, «признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией» [6].
В фактические затраты на приобретение ценных бумаг не включаются общехозяйственные (и иные аналогичные затраты), не связанные напрямую с приобретением финансовых вложений.
В ОСБУ при первоначальном признании ценных бумаг используется термин «справедливая стоимость». Данный термин установлен Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [12] и представляет собой понесенные затраты по сделке, связанные с приобретением ценных бумаг (исключение составляют ценные бумаги, оценка которых происходит по справедливой стоимости, а ее изменения отражаются через прибыль или убыток). Справедливая стоимость определяется как цена, «которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки» [12]. Также в МСФО 13 указывается, что корректировка цены, которая используется для оценки справедливой стоимости, не может быть произведена с учетом затрат по сделке.
Таблица 1
Первоначальное признание ценных бумаг в ПБУ 19/02 и ОСБУ_
ПБУ 19/02 ОСБУ
Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по справедливой стоимости (СС)
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов изменения СС отражаются через прибыль или убыток СС определяется с учетом затрат по сделке, связанных с приобретением ценных бумаг
Также отметим, что изменения коснулись и последующей оценки ценных бумаг.
В соответствии с ПБУ 19/02 для последующей оценки ценных бумаг их подразделяют на две группы:
- котируемые ценные бумаги (можно определить текущую рыночную стоимость);
- некотируемые ценные бумаги (текущая рыночная стоимость не определяется).
Котируемые ценные бумаги «отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату» [6]. ПБУ 19/02 указывает, что данную корректировку организация вправе проводить ежемесячно или ежеквартально.
Имеющуюся разницу на отчетную дату между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой необходимо отнести на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).
При невозможности определения текущей рыночной стоимости ценных бумаг, если ранее по таким ценным бумагам проводилась оценка, на отчетную дату, данные ценные бумаги отражаются по последней стоимости их оценки.
Некотируемые ценные бумаги подлежат отражению по их первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам разницу между первоначальной и номинальной стоимостью разрешается относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Такая разница относится на финансовые результаты равномерно, по мере причитающегося дохода.
В соответствии с ОСБУ до прекращения признания оценка ценных бумаг происходит по амортизированной или по справедливой стоимости в зависимости от их классификации.
Таблица 2
Классификация ценных бумаг по ОСБУ
Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Счета учета балансовые счета № 501 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», № 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и № 512 «Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» балансовые счета № 502 «Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», № 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» и № 513 «Векселя, имеющиеся в наличии для продажи» балансовые счета № 503 «Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения» и № 514 «Векселя, удерживаемые до погашения».
Переклассификация и перенос на другие балансовые счета первого порядка не могут быть переквалифицированы за исключением: 1) переноса на счет № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах»; 2) в других случаях, когда такая переклассификация разрешается Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». не могут быть переквалифицированы за исключением: 1) переклассификации долговых ценных бумаг в категорию удерживаемых до погашения; 2) переклассификации в состав ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости в соответствии, при соблюдении условий, при которых такая переклассификация разрешается в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; 3) переноса с балансовых счетов по учету долевых ценных бумаг на счет № 601 «Участие в дочерних и ассоциированных акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах». могут быть переквалифицированы в категорию имеющиеся в наличии для продажи с перенесением на соответствующие балансовые счета, с учетом выполнения указанных в Проекте условий или без них, но с запретом формирования категории долговых ценных бумаг, удерживаемых до погашения в течение следующих двух лет
Формирование резервов нет по ценным бумагам, отнесенным на счет № 50709 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по себестоимости», при наличии признаков их обесценения при наличии признаков обесценения
Переоценка бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо по идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг или по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ЮМ). нет
по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (КВД), переоценка осуществляется по отдельным ценным бумагам (выпускам ценных бумаг, эмитентам ценных бумаг). по ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (КВД), переоценка осуществляется по эмитентам (по партиям ценных бумаг либо по каждой ценной бумаге).
Для долговых ценных бумаг амортизированной стоимостью «признается сумма, в которой долговая ценная бумага оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, полученных процентных доходов, увеличенная на начисленные процентные доходы, а также уменьшенная на величину обесценения, отражаемую на балансовом счете по учету резервов под обесценение» [5].
Расчет амортизированной стоимости следует осуществлять на последний день отчетного периода. Также указано, что данный расчет НФО должны осуществлять не реже одного раза в квартал.
Кроме этого, по долговым ценным бумагам, в соответствии с ОСБУ, необходимо производить корректировку стоимости. Корректировка осуществляется в случае отличия ставки дисконтирования от процентной ставки, которая установлена условиями выпуска долговой ценной бумаги.
В случае, если ценные бумаги, оцениваются по справедливой стоимости, справедливой стоимостью ценной бумаги признается цена, которая была бы получена при продаже ценной бумаги. Подразумевается проведение обычной сделки между участниками рынка ценных бумаг на дату оценки. Данная оценка производится до прекращения признания ценных бумаг.
НФО самостоятельно устанавливают и утверждают в учетной политике критерии и методы признания оценки справедливой стоимости, существенности ее изменения и амортизированной стоимости.
Для учета существенных изменений справедливой стоимости ценной бумаги используются балансовые счета по учету переоценки ценных бумаг.
Далее рассмотрим нововведения в учете выбытия (реализация) ценных бумаг.
В соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (продажа, погашение, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации и т.д.).
Списание выбывающих ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, осуществляется по стоимости последней оценки. Списание выбывающих ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, может осуществляться одним из указанных способов:
- по первоначальной стоимости выбывающей единицы;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Способ списания организация выбирает самостоятельно. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.
В ОСБУ предусмотрены следующие методы оценки стоимости выбывающих эмиссионных бумаг (а также ценных бумаг, имеющих международный идентификационный код ценной бумаги (КШ):
- по средней стоимости ценных бумаг;
- способ ФИФО.
Стоимость ценных бумаг, которые не относятся к эмиссионным ценным бумагам (равно как и не имеющие международного идентификационного кода (КШ), должна определяться по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.
Таким образом, в данной статье были кратко рассмотрены основные отличия Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г. и Положения Банка России «Об утверждении Отраслевого стандарта бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в не кредитных финансовых организациях» от 01.10.2015 г. № 494-П.
Рассмотренные нововведения направлены, прежде всего, на гармонизацию российской системы бухгалтерского учета с МСФО. Закрепляются термины и методы, используемые в Международных стандартах финансовой отчетности.
Исходя из приведенного материала, можно сделать вывод, что переход на отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ) позволяет НФО составлять бухгалтерскую отчетность, дающую достоверное и полное представление о финансовом и имущественном положении, о его изменениях, а также финансовых результатах деятельности, как того требует законодательство РФ.
Данные изменения способны благоприятно воздействовать на конкурентоспособность российских организаций в привлечении иностранных инвестиций.
Список использованных источников и литературы:
1. Официальный сайт компании «Консультант Плюс» -http://www.соnsultаnt.ru - по состоянию на 28.12.2016.
2. Официальный сайт компании «Гарант» - http://www.garant.ru - по состоянию на 30.12.2016.
3. Решетов К.Ю. Бухгалтерская финансовая учет и финансовая отчетность (продвинутый уровень). - М., 2015.
4. Положение Банка России «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» от 02.09.2015 г. № 486-П // Вестник Банка России. 2015.
5. Положение Банка России «Об утверждении Отраслевого стандарта бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» от 01.10.2015 г. № 494-П // Вестник Банка России. 2015. №103.
6. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)» от 10.12.2002 г. № 126н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. № 9.
7. Решетов К.Ю. Бухгалтерский финансовый учет. - М., 2013.
8. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкции по его применению» от 31.10.2000 г. № 94н // Экономика и жизнь. 2000. № 46.
9. Решетов К.Ю. Бухгалтерский учет и анализ. - М., 2013.
10. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)» от 06.10.2008 г. № 107н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2008. № 44.
11. Решетов К.Ю. Учет и анализ. - М., 2013.
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
13. Решетов К.Ю. Переход к МСФО как основное направление развития учетной деятельности в России // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. 2008. № 2. С. 349-350.
14. Гражданский кодекс Российской Федерации (вторая часть) от 26.01.1996 г. // Собрание законодательства РФ. 1996. № 5. ст. 410.
15. Решетов К.Ю. Вексельное право. - М., 2013.
16. Приказ Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 г. № 34н // Российская газета. 1998. № 208.
17. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. №32. ст. 3340.
18. Решетов К.Ю. Налоговое право. - М., 2013.
19. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2011. № 50. ст. 7344.
20. Решетов К.Ю. Налоги и налогообложение. - М., 2013.
21. Решетов К.Ю. Налоговое планирование. - М., 2015.
22. Дудин М.Н., Лясников Н.В., Сенин А.С. и др. Государственные и муниципальные финансы. - М., 2015.
23. Решетов К.Ю. Учет и операционная деятельность в банках - М., 2013.
24. Кириков О.И., Емельянов С.Г., Копылов В.И. и др. Современное предпринимательство: социально-экономическое измерение: монография / под общ. ред. О. И. Кирикова. - Воронеж, 2004. Том Книга 8.
25. Решетов К.Ю. Учет и анализ банкротств. - М., 2013.
26. Ильин А. И. Налоги и налогообложение. - М., 2015.
