CC BY
254
УДК 657.372.2
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Т. Г. АРБАТСКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: arbatatyana@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В статье рассматриваются актуальные вопросы создания оценочных резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей бухгалтерского учета. На основе проведенного анализа уточнены признаки обесценения материально-производственных запасов. Предложен формализованный подход к выявлению обесценившихся материальных ценностей, основанный на использовании для этой цели частных коэффициентов оборачиваемости запасов. Предложена схема записей на счетах бухгалтерского учета операций по формированию и использованию резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, оценочный резерв, поврежденные материальные запасы, расходы, убытки от обесценения, восстановление убытка от обесценения.
Развитие рыночной экономики и адаптация российских положений по бухгалтерскому учету к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) ставят новые проблемы как методологического, так и методического характера.
Подходы к оценке и отражению в отчетности активов в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма) заложены как в системе МСФО, так и в российских национальных стан-
дартах. Реализация данного принципа при формировании отчетности по международным стандартам обеспечивается в том числе посредством корректировки балансовой стоимости активов, которая зависит от оценки текущего состояния активов и связанных с ними ожидаемых будущих выгод (п. 5 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [8]) и признанием расходов от их обесценения.
В отношении признания обесценения материальных запасов действуют нормы МСФО (IAS) 2 «Запасы» [7]. Согласно п. 28 МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, например, в случае их повреждения, полного или частичного устаревания, поэтому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин — себестоимости и возможной чистой цене продажи. Поскольку международные стандарты — это стандарты, основанные на принципах, которые определяют только общие подходы и правила составления финансовой отчетности, непосредственно технология отражения в учете обесценения запасов — напрямую на счетах учета запасов или посредством формирования соответствующего резерва — МСФО (IAS) 2 не установлена.
Требования же российского законодательства являются более жесткими, и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [14] определяет, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, а признание снижения стоимости запасов возможно только путем формирования оценочного резерва.
В этой связи особый интерес представляют идентификация оценочных резервов, методика их формирования в бухгалтерском учете и отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Расширение возможностей учетного процесса оценочных резервов позволяет повысить достоверность и полезность информации для пользователей. Отсутствие информации об оценочных резервах при наличии оснований для их создания влечет искажение показателей всех форм отчетности (за исключением, пожалуй, отчета о движении денежных средств) и предоставление пользователям недостоверной информации.
Вопросы формирования, бухгалтерского учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных резервов исследуются многими авторами: Э. С. Дружиловской [3], Н. Н. Шишкоедовой [18], С. В. Маноховой [6], Л. И. Куликовой [5], А. Свинцицкой [17], А. Ани-щенко [2], Т. К. Аловой [1] и др. Вместе с тем рассмотренные в работах названных авторов вопросы формирования, учета и отражения в отчетности оценочных резервов не затрагивают всего комплекса существующих в этой сфере проблем, а именно слабо разработанными остаются вопросы относительно формализации подходов к определению сумм оценочных резервов, выявлению индикаторов обесценения резервов. В работах по данной проблеме присутствует в основном подход, закрепленный в нормативно-правовых актах в области регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, т. е. индивидуальный подход, по сути, к каждой конкретной ситуации. В частности, в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [9] прямо указывается, что «резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице матери-
ально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п.» (курсив наш. — Т. А. ). Мы считаем подобный подход нерациональным, требующим больших, прежде всего трудовых, затрат на поиск видов запасов с конкретными признаками обесценения, при этом достаточно тяжело идентифицируемыми. Вместо этого нами предлагается подход, основанный на определении значения конкретного аналитического коэффициента, положенного в основу принятия решения о создании резерва.
Но вначале рассмотрим существующий порядок и основные особенности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей относятся к категории оценочных резервов, формируемых для уточнения стоимости материально-производственных запасов в балансе. Они обеспечивают переход от первоначальной (исторической) стоимости активов в учете к их стоимости, актуальной на отчетную дату, при этом стоимость запасов, по которой они отражены в бухгалтерском учете, остается неизменной.
Организации следует проверить наличие любых признаков, свидетельствующих об обесценении запасов по состоянию на конец отчетного года. Если указанная проверка подтверждает обесценение материальных ценностей, они отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Согласно требованиям п. 25 ПБУ 5/01 обязанность организации формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей возникает в следующих случаях:
1. Текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась.
2. Запасы частично потеряли свои первоначальные качества.
3. Запасы полностью потеряли свои первоначальные качества.
4. Запасы морально устарели.
На наш взгляд, требования о формировании резерва под снижение стоимости материальных ценностей по основаниям, указанным выше в пп. 1, 2, вполне объяснимы и логичны.
Так, формирование резерва при снижении рыночной цены материально-производственных запасов дает возможность его восстановления в случае последующего повышения цен. На основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) [12] корректировка стоимости запасов при появлении новой информации об ожидаемых будущих выгодах от владения ими (например, снижение или повышение их рыночной цены) признается изменением оценочного значения. Если рыночная цена запасов, под обесценение которых ранее был признан резерв, в следующих отчетных периодах повышается, то величина резерва корректируется за счет увеличения доходов (п. 4 ПБУ 21/2008). При этом стоимость запасов в балансе текущего отчетного периода дооценивается в пределах ранее признанной уценки. Формирование резерва позволяет отражать запасы в отчетности в соответствии с требованием осмотрительности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [15]), т. е. по наименьшей из двух возможных оценок — первоначальной или текущей рыночной стоимости.
Частичная потеря запасами своих первоначальных качеств влечет невозможность их полноценного использования в производстве, для управленческих нужд организации или реализации. Однако эти запасы могут быть использованы в качестве сырья для переработки, технической утилизации или реализованы по сниженным ценам, например в качестве лома. Поэтому необходимо отразить уценку таких запасов до цены возможной продажи и сформировать резерв для отражения их в балансе по более низкой стоимости.
Если с первыми двумя пунктами вышеуказанных требований по формированию резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов можно согласиться, то с какой целью
действующее законодательство предписывает формировать резерв по полностью потерявшим свои первоначальные качества запасам, не совсем понятно. В том случае, когда запасы не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, товары, у которых истекает или закончился срок годности, — аккумуляторные батареи, пищевые продукты, лекарственные и косметические препараты, бытовая химия и др.), их рыночная стоимость в следующих отчетных периодах вряд ли повысится. Более того, если запасы не обеспечивают получения некоторого дохода в будущем, они имеют нулевую ценность и перестают удовлетворять критериям признания актива, а следовательно, подлежат списанию (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997) [4]. На наш взгляд, формирование резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. Испорченные запасы необходимо списывать в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения (расходов), сверх норм естественной убыли — за счет виновных лиц или на финансовые результаты деятельности организации. Поэтому мы считаем, что необходимо на законодательном уровне исключить такое основание для формирования указанного резерва, как полная утрата запасами первоначальных качеств.
Что касается морального устаревания запасов, то при наличии в организации неликвидных запасов, на которые отсутствует или существенно снизился покупательский спрос вследствие появления более дешевых, современных, экологичных и т. д. аналогов, руководство организации должно оценить данные запасы с точки зрения возможности получения от них дохода в будущем. Если руководство организации полагает, что такие запасы (товары, готовую продукцию) возможно реализовать хотя бы по сниженным ценам, то формируется резерв на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой запасов. Если же материально-производственные запасы находятся без движения в течение длительного периода, а реализовать их
не представляется возможным, то такие запасы должны списываться.
По совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008 при обесценении материально-производственных запасов организации обязаны формировать резерв под снижение их стоимости. Несоздание резерва в необходимых случаях сказывается на показателях качества и достоверности отчетности. При отсутствии резерва материальные ценности отражаются в отчетности по фактической стоимости приобретения, а не в реальной оценке. Указанная в бухгалтерском балансе стоимость таких активов зачастую существенно отличается от рыночной стоимости данных активов на момент составления отчетности, что приводит в дальнейшем и к искаженным значениям целого ряда важных финансовых коэффициентов, таких как коэффициент текущей ликвидности, коэффициент имущества производственного назначения и др.
По нашему мнению, существует несколько причин отказа от создания организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку при составлении отчетности оценочные резервы являются регулирующими статьями, корректирующими величину активов в балансе, а также расходами, влияющими на конечный финансовый результат в отчете о финансовых результатах, их создание может существенно отразиться на конечном финансовом результате деятельности организации. Это, в свою очередь, влияет на такие показатели деятельности, как рентабельность и размер прибыли на акцию. Возможна ситуация, когда после формирования всех необходимых и законодательно предусмотренных оценочных резервов организация из прибыльной превратится в убыточную, что, естественно, не находит поддержки у руководства организации, которое хочет видеть компанию инвестиционно привлекательной, а не убыточной.
В нарушение основополагающих допущений и требований бухгалтерского учета, установленных п. 6 ПБУ 1/2008 (требований осмотрительности, полноты, своевременности, приоритета содержания над формой, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности), а также нормами п. 25 ПБУ 5/01 и пп. 2—4 ПБУ 21/2008, умышленное несоздание оценоч-
ных резервов является своеобразным способом искусственного завышения стоимости активов в балансе и регулирования финансовых результатов. Однако формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета должно осуществляться вне зависимости от финансового результата деятельности организации, а использование оценочных резервов для регулирования финансовых результатов организации неприемлемо.
Следовательно, когда организация не формирует оценочные резервы в случаях, прямо предусмотренных законодательством, и при наличии оснований для их формирования, то бухгалтерскую (финансовую) отчетность такой организации нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [11]).
Следующей причиной, по которой организация не формирует оценочные резервы, является тот факт, что методические вопросы формирования оценочных резервов, в том числе под снижение стоимости материальных ценностей, на законодательном уровне недостаточно проработаны. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие методических рекомендаций по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы, пригодные для различных практических ситуаций. С другой стороны, их отсутствие дает организациям право самостоятельно разрабатывать такие методики.
Еще одной причиной отказа организации от формирования оценочного резерва является большая трудоемкость его формирования. Во-первых, при подготовке годового отчета организации необходимо выявить запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение стоимости. Выявление частично поврежденных материально-производственных запасов осуществляется при проведении инвентаризации. Целесообразно, чтобы экспертную оценку обесценения запасов, в том числе востребованности продукта на рынке, оценку размера утраты первоначальных качеств запасами, давало должностное лицо, ответственное за
использование таких ценностей. Для этого организации необходимо определить перечень уполномоченных лиц, имеющих право на вынесение экспертных оценок о необходимости формирования резервов, — руководитель подразделения, коммерческий директор, технолог, менеджер по продажам, менеджер по закупкам, товаровед и другие должностные лица.
Определение наличия на балансе организации запасов, которые потенциально могли морально устареть и (или) текущая рыночная стоимость которых снизилась, предлагается проводить не в сплошном порядке, а путем анализа средней величины запасов, величины запасов без движения в отчетном периоде, с привлечением для этой цели частных показателей оборачиваемости запасов, рассчитываемых по формуле
О - Обкт
Омпз С + С '
2
где ОМПЗ — коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов; Обкт — оборот по кредиту счета учета материально-производственных запасов; Сн дт — сальдо начальное по дебету счета учета материально-производственных запасов; Ск дт — сальдо конечное по дебету счета учета материально-производственных запасов. В числителе формулы для определения коэффициента оборачиваемости запасов приведена стоимость всех выбывших запасов по различным направлениям: использованных для производства продукции и управленческих целей, реализованных сторонним организациям, израсходованных на строительство объектов внеоборотных активов, утраченных в результате хищения и т. д., а в знаменателе — средняя стоимость данного вида запасов за анализируемый период.
Очевидно, что чем меньше запасов было израсходовано в анализируемом периоде, тем ниже будет величина коэффициента оборачиваемости материально-производственных запасов. При составлении годового отчета анализируемый период для расчета коэффициента оборачиваемости должен быть продолжительным (12 мес. и более).
Значение коэффициента, близкое к нулю, свидетельствует, что движения данного вида
запасов в течение отчетного периода не было. Следовательно, при их длительном хранении возрастает риск того, что в будущем запасы уже не будут востребованы, и их придется списать либо уценить. С другой стороны, возможна и обратная ситуация, когда стоимость запасов увеличивается (например, в условиях инфляции). Поэтому требуется информация о текущей рыночной стоимости данного вида актива на рынке.
Естественно, что соответствующий показатель можно рассчитать не по материально-производственным запасам в целом, а по их группам, а возможно, и конкретным видам. При этом при автоматизированной форме бухгалтерского учета расчет коэффициентов оборачиваемости может быть формализован. По данным регистров бухгалтерского учета, например по данным оборот-но-сальдовой ведомости по счетам учета запасов (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и т. д.), определяются виды выбывших запасов и запасов без движения, рассчитывается их средняя стоимость за анализируемый период, на основании чего осуществляется расчет коэффициента оборачиваемости материально-производственных запасов.
Несмотря на то, что оценку степени обесценения запасов и их текущую рыночную стоимость определяет эксперт, считаем, что предложенный подход и возможность автоматизации расчета частных коэффициентов оборачиваемости материально-производственных запасов позволят сократить объем работы и рационально подойти к выявлению запасов с признаками обесценения в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Далее в соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [9] необходимо определить и документально подтвердить текущую рыночную стоимость обесценившихся запасов. Порядок определения текущей рыночной стоимости запасов нормативно не установлен и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов следует использовать информацию о ценах, которую публикуют официальные издания (например, статистические бюллетени, сборники
и др.), торговые инспекции, а также информацию, предоставляемую независимыми специалистами-оценщиками и экспертами.
Затем необходимо сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. В том случае, если фактическая себестоимость запасов превышает текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв. Причем еще раз отметим, что в соответствии с требованиями п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [9] резервы создаются отдельно по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете, либо по группе аналогичных запасов. Но в то же время, если организация обладает, например, определенной статистикой по уровню обесценения запасов в прошлые периоды, то, по нашему мнению, можно предусмотреть на уровне законодательства и еще один вариант, позволяющий определять сумму резерва от обесценения в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения. Более того, можно предложить использование для этих целей и какой-либо функциональной модели, представленной, например, в виде модели линейной множественной регрессии следующего вида: у = а.х. + апх0 +... + а х + Ь,
^ 11 2 2 п П '
где у — величина резерва;
а. и Ь — параметры уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем; x. — факторы, оказывающие влияние на величину резерва.
Более подробно данный вопрос будет рассмотрен в последующих публикациях автора.
Помимо вышеописанных процедур, при принятии решения о формировании резерва на отчетную дату требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), на производство которых были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) больше ее фактической себестоимости (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [9]).
В бухгалтерском учете формирование оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [13]). При этом п. 11 ПБУ 10/99 уточнено, что отчисления в оценочные резервы являются именно прочими расходами организации, соответственно, учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов» [10]. По нашему мнению, если обесценившиеся материальные запасы формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг) от обычных видов деятельности, то отчисления в резервы целесообразно признавать расходами по обычным видам деятельности и отражать по дебету счета 90 «Продажи», предусмотрев к нему синтетический счет второго порядка, например 90.6 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», и аналитические счета 90.6.1 «Отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 90.6.2 «Восстановление неиспользованных сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей» [16].
В остальных случаях (например, когда запасы предназначены для продажи на сторону, использования при строительстве объекта основных средств, а не для производства продукции, работ, услуг) резерв следует формировать за счет прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» [16].
Предложение автора, которое сделано выше, идет вразрез с действующей практикой бухгалтерского учета в России. Вместе с тем согласно подходу, изложенному в пп. 28—34 МСФО (IAS) 2, сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка. При этом МСФО (IAS) 2 не конкретизирует, за счет каких именно расходов отражается уценка.
Тем не менее, учитывая, что, данная публикация является научной работой, содержащей в себе предложения автора с элементами новизны, мы полагаем, что отнесение суммы резерва в состав расходов по обычным видам деятельности является оправданным по следующим причинам:
— повышается достоверность информации отчетности, поскольку фактически обесценению
оказываются подвержены активы, занятые в обычных видах деятельности;
— действия организации полностью соответствуют принципу осмотрительности (осторожности, консерватизма), который требует выражать большую готовность к признанию расходов.
Считаем, что конкретный порядок отнесения резерва к расходам по обычным или по прочим видам деятельности организации следует установить в учетной политике, исходя из особенностей функционирования организации.
В настоящее время в условиях действующей нормативной базы такой подход невозможен, но, признавая всю дискуссионность данной проблемы, считаем целесообразным включение резерва именно в расходы по обычным видам деятельности с соответствующим изменением нормативно-правовой базы по данному вопросу.
Поскольку на основании п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, на счетах бухгалтерского учета обесценившиеся запасы продолжают отражаться по фактической себестоимости приобретения. В результате независимо от способа оценки запасов при их выбытии (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов — способ ФИФО) списание запасов осуществляется также по фактической себестоимости, а не по рыночной стоимости. В свою очередь это приводит к искажению себестоимости того объекта, на который списываются запасы (себестоимость основного, вспомогательного, обслуживающего производства, стоимость объектов строительства, себестоимость продажи и т. д.).
Проиллюстрируем это на примере.
Пусть по состоянию на 31.12.2012 в ООО «Дельта» остаток материалов на счете 10 «Материалы» составил 100 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость материалов по состоянию на 31.12.2012 снизилась и составила 80 тыс. руб. Бухгалтерской службой ООО «Дельта» сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей в сумме 20 тыс. рублей, что отражено в учете бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» — 20 тыс. руб.
Материалы были отпущены в производство 10.01.2013. Несмотря на то, что их текущая рыночная цена составляет 80 тыс. руб., материальные затраты, связанные с выпуском продукции, составили 100 тыс. руб.:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы» — 100 тыс. руб.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [10] по мере списания обесценившихся запасов величина ранее созданных резервов восстанавливается по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись предусмотрена и при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Таким образом, в нашем примере сумма ранее признанного резерва списывается в доходы организации, что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» — 20 тыс. руб.
С нашей точки зрения, поскольку расходы под обесценение актива уже были признаны посредством формирования резерва, то при отпуске обесценившихся запасов в производство соответствующую часть резерва целесообразно относить в уменьшение стоимости запасов в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов, под обесценение которых резерв был образован [16] (10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары» и т. д.). В нашем примере это отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» К-т сч. 10 «Материалы» — 20 тыс. руб.
Естественно, что при использовании авторского подхода собственно сумма материальных затрат должна признаваться лишь в размере 80 тыс. руб.:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы» — 80 тыс. руб.
Никаких записей по восстановлению ранее признанного резерва за счет доходов отчетного периода на счете 91.1 «Прочие доходы» уже не делается. Предложенный вариант позволит списывать запасы не по себестоимости, а по рыночной стоимости и не завышать тем самым затраты на производство, себестоимость готовой продукции, стоимость объектов строительства и т. д.
Следует отметить, что предложенная схема соответствует логике списания сумм другого оценочного резерва — резерва по сомнительным долгам. Так, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [10] списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, и по которым были образованы резервы, осуществляется за счет сумм указанных резервов по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При действующем порядке списания величины ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей возникают вопросы обоснованности отражения сумм восстанавливаемых резервов в составе прочих доходов. В нашем примере ООО «Дельта» использует в производстве материалы, расходы от обесценения которых были признаны в прошлом периоде. Почему же на дату списания материалов в производство организации следует признавать доход в виде суммы восстановленного резерва, если рыночная стоимость материалов не увеличилась? По нашему мнению, при действующем порядке списания оценочных резервов искусственно завышается величина прочих доходов, что искажает показатели отчета о финансовых результатах. Предложенная схема отражения снижения стоимости запасов за счет сумм ранее созданного резерва позволит также не завышать величину прочих доходов в отчетности.
С нашей точки зрения, указанная схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию и использованию резерва под снижение стоимости материальных ценностей соответствует целям его формирования.
Список литературы
1. Алова Т. К. Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. № 1. С. 52—58.
2. Анищенко А. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей: вопросы учета // Финансовая газета. 2011. № 3. С. 10—11.
3. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23—30.
4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997). URL: http://www. garant. ru.
5. Куликова Л. И. Формирование оценочных резервов // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 5. С. 70—79.
6.Манохова С. В. Учет запасов: для начинающих и не только // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 9. С. 11—24.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www. garant. ru.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www. garant. ru.
9. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010). URL: http://www. garant. ru.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010). URL: http://www. garant. ru.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012). URL: http://www. garant. ru.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012). URL: http://www. garant. ru.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010). URL: http://www. garant. ru.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106 (в ред. от 18.12.2012). URL: http://www. garant. ru.
16. Оценочные резервы организации: теоретические и методические аспекты / Г. Г. Печен-никова, Т. Г. Арбатская. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. 145 с.
17. Свинцицкая А. Оценочные резервы // Финансовая газета. 2011. № 14.
18. Шишкоедова Н. Н. Особенности оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 4.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАИ. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
