CC BY
99
pISSN 2073-5081 eISSN 2311-9381
Адаптация систем учета
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ В СИСТЕМАХ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский госуниверситет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация tdruzhilovskaya@yandex.ru
История статьи:
Получена 12.07.2017 Получена в доработанном виде 03.09.2017 Одобрена 05.10.2017 Доступна онлайн 27.10.2017
УДК 657:336.717 JEL: М41
Ключевые слова: резерв, обесценение запасов, задолженности, финансовых вложений
Аннотация
Предмет. Предметом исследования являются проблемы, связанные с применением оценочных резервов в системах РСБУ и МСФО.
Цели. Выработка рекомендаций по решению проблем, связанных с применением в учете оценочных резервов.
Методология. Методология исследования включает в себя критический анализ современного регулирования вопросов использования в учете оценочных резервов. Результаты. Представлены результаты анализа особенностей применения оценочных резервов для учета обесценения запасов, дебиторской задолженности и финансовых вложений в системе российских бухгалтерских стандартов. Обоснованы недостатки методики использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей для учета обесценения запасов. Аргументирована недостаточность положений в отношении применения резервов по сомнительным долгам и резервов под обесценение финансовых вложений. Представлены результаты сравнения методик учета обесценения запасов и финансовых активов в системах РСБУ и МСФО. Аргументированы предложения по совершенствованию методики учета обесценения запасов, дебиторской задолженности и финансовых вложений в системе РСБУ. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета. Выводы. Применение резервов под снижение стоимости материальных ценностей для учета обесценения запасов не эквивалентно прямому уменьшению оценки таких запасов. В системе РСБУ отсутствуют исчерпывающие регламентации в отношении применения резервов по сомнительным долгам и резервов под обесценение финансовых вложений для учета обесценения дебиторской задолженности и финансовых вложений. Регламентации в отношении учета обесценения запасов, дебиторской задолженности и финансовых вложений в системе РСБУ существенно отличаются от правил учета обесценения данных объектов в системе МСФО. Экономическая сущность оценочных резервов не соответствует значению слова «резерв» в русском языке. Целесообразен пересмотр ряда положений по применению оценочных резервов в системе нормативного регулирования.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Для цитирования: Дружиловская Т.Ю. Проблемы применения оценочных резервов в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20, № 20. - С. 1164 - 1182. https://doi.org/10.24891/ia .20.20.1 164
Понятие «резерв» является достаточно широко используемым в системе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Используется данное понятие и в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В специальной литературе уделяется немало внимания вопросам формирования резервов
[1,2,3,4,5,6,7,8], отражения обесцененных
активов в отчетности [9,10,11,12,13], использования резервов для уточнения оценки активов [14,15]. Вместе с тем в трактовке данного понятия, в его применении для учета соответствующих объектов сохраняются, на наш взгляд, дискуссионные вопросы. В настоящей статье рассмотрим вопросы формирования оценочных резервов (резервов под снижение стоимости материальных
ценностей, резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений) и учета обесценения соответствующих активов в системах РСБУ и МСФО.
Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» морально устаревшие или потерявшие свое первоначальное качество материально-производственные запасы или такие запасы, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов (если последняя выше текущей рыночной стоимости). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета указанный резерв учитывается по кредиту счета 14. При его начислении делается проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 14. При составлении отчетности сальдо счета 14 вычитается из сальдо счета соответствующего вида запаса, в отношении которого был сформирован резерв. Данный подход позволяет отразить в отчетности запас, рыночная цена которого оказалась ниже себестоимости, по рыночной цене.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Под чистой возможной ценой продажи понимается расчетная цена продажи запаса за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат на продажу. Обратим внимание, что согласно данному подходу в случае снижения себестоимости запаса ниже рыночной цены (возможная цена продажи) за вычетом расчетных затрат на завершение производства и продажу, указанный запас
должен оцениваться по рыночной цене за вычетом данных затрат.
При сопоставлении данной методики с российским подходом бросается в глаза отличие в оценке обесцененного запаса в МСФО на величину расчетных затрат на завершение производства и продажу (они не учитываются в российском подходе). Есть и еще одно отличие: ПБУ 5/01 не распространяется на незавершенное производство, а МСФО (IAS) 2 регламентирует учет всех видов запасов. Таким образом, в случае снижения себестоимости незавершенного производства ниже рыночной цены (полагаем, что незавершенное производство также может быть продано, в связи с чем может быть определена и его расчетная рыночная цена за вычетом расчетных затрат на продажу) согласно МСФО (IAS) 2, его оценка должна быть снижена до чистой возможной цены продажи. В соответствии с ПБУ 5/01 такое незавершенное производство будет отражено по себестоимости.
Сравним сам механизм оценки обесцененных запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО (IAS) 2. Допустим, что расчетная величина затрат на завершение производства и на продажу равна нулю. Зададимся вопросом, будет ли методика применения резерва под снижение стоимости материальных ценностей в ПБУ 5/01 эквивалентна соответствующей МСФО (IAS) 2 оценке запасов по наименьшей величине из себестоимости и рыночной цены? Для ответа на этот вопрос рассмотрим следующий пример.
Пусть обесценившийся запас - готовая продукция. Себестоимость остатка готовой продукции на отчетную дату равна величине «С», которая выше ее рыночной цены «Р». Согласно ПБУ 5/01 и Плану счетов на счете 14 должен быть сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей на сумму («С» - «Р»). На эту же величину будет признан расход по прочим операциям:
Д 91, К14 - на величину («С» - «Р») (на конец периода, в котором выявилось снижение стоимости готовой продукции)
В отчетности остаток готовой продукции будет отражен на сумму «С» - («С» - «Р»)= «Р», то есть на величину рыночной стоимости. Казалось бы, в такой ситуации независимо от технологии учета, регламентируемой российскими и международными
стандартами, итоговая величина готовой продукции в отчетности одинакова -рыночная стоимость. Однако допустим, что в следующий отчетный период рассматриваемая готовая продукция будет продана. При ее продаже в российском учете будут сделаны проводки:
Д 62, К 90 - на сумму «Р»;
Д 90, К 43 - на сумму «С» (ведь в учете в отличие от отчетности оценка готовой продукции не изменилась).
При этом должен быть восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей (ведь обесцененный запас выбыл). Данное восстановление будет отражено проводкой:
Д 14, К 91 - на сумму («С» - «Р») (в период признания выручки.
Если пренебречь НДС и расходами на продажу (мы допустили их равными нулю), то получится следующий финансовый результат от продажи готовой продукции: убыток по обычной деятельности на сумму («Р»-«С») и прибыль по прочим видам деятельности на сумму («С»-«Р») за счет восстановления резерва.
Сравним учет в приведенной ситуации в системе МСФО. Согласно МСФО (ЬА^) 2 указанная готовая продукция должна быть оценена на величину «Р» (меньшее из величин «С» и «Р»).
В соответствии со статьей 34 МСФО (IAS) 2 «сумма любой уценки запасов до чистой цены
продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери». Обратим внимание, что МСФО (IAS) 2 не уточняет, должен ли расход от уценки запасов считаться расходом по обычным или прочим видам деятельности. В связи с этим приведем следующие рассуждения. Согласно той же статье 34 МСФО (IAS) 2 «при продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка». Очевидно, что балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться расходом по обычной деятельности, поскольку к обычной деятельности организации относится сама продажа запасов. Но расход в связи с уценкой запасов в статье 34 назван таким же термином, что и расход в связи со списанием балансовой стоимости проданных запасов, а именно -«расход периода». Это дает основание полагать, что МСФО (IAS) 2 не делает различия между видами расходов, которые должны быть признаны при списании балансовой стоимости проданных запасов и при их уценке.
Еще одно рассуждение может быть подтверждением тезиса о том, что расход при уценке запасов должен признаваться расходом по обычной деятельности. Для этого приведем следующий цифровой пример рассмотренной выше ситуации. Пусть себестоимость готовой продукции составляет 500 000 руб. Разница между себестоимостью готовой продукции и чистой возможной ценой ее продажи составляет 100 000 руб. Если бы организация не учитывала обесценение готовой продукции, то при ее продаже расход по обычной деятельности составлял бы 500 000 руб. Если организация учтет обесценение готовой продукции, то ее балансовая стоимость составит 400 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб.). Тогда при списании балансовой стоимости расход по обычной
деятельности будет равным только 400 000 руб. Если расход от обесценения готовой продукции признать прочим расходом, то показатель расхода по обычной деятельности в отчетности организации будет занижен, а показатель финансовых результатов по обычной деятельности - завышен. Полагаем, что обесценение готовой продукции непосредственно связано с обычной деятельностью организации, следовательно, изменение балансовой стоимости
обесцененной готовой продукции должно признаваться расходом по обычной деятельности, а не прочим расходом.
Рассмотрим бухгалтерские записи, которые будут сделаны в примере с уценкой готовой продукции в том случае, если их учет будет осуществляться по МСФО (IAS) 2. Допустим, что согласно учетной политике организации, предназначенной для ведения учета в системе МСФО, для учета готовой продукции используется счет 43МСФО, для учета продаж - счет 90МСФ0, для учета расчетов с покупателями - счет 62МСФО. Тогда проводки в указанном примере будут выглядеть следующим образом:
Д 90МСФО, К 43МСФО - на сумму («С» -«Р») (уценка готовой продукции до рыночной цены в том периоде, в котором выявилось снижение стоимости готовой продукции);
Д 62МСФО, К 90МСФО - на сумму «Р» (выручка от продажи готовой продукции)
Д 90МСФО, К 43МСФО - на величину «Р» (списание уцененной готовой продукции в том периоде, в котором признается выручка).
Полагаем, что технология учета обесценения готовой продукции в ПБУ 5/01 при определенной близости к технологии МСФО (IAS) 2 дает результат, отличающийся от регламентируемого международным стандартом. Наиболее существенным при этом является отличие в признании расходов, связанных с обесценением готовой продукцией, поскольку технология ПБУ 5/01
не обеспечивает возможности признания расхода по обычной деятельности от обесценения готовой продукции.
Аналогичная ситуация будет иметь место в случае учета обесценения такого вида запасов, как товары.
Но рассмотрим еще один вид запасов -материалы. Проанализируем следующую ситуацию. Допустим фактическая
себестоимость («С») материалов, неизрасходованных в производстве на конец отчетного периода, снизилась ниже их рыночной цены («Р»). Согласно ПБУ 5/01 на конец отчетного периода будет сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей:
Д 91, К 14 - на величину («С» - «Р») (на конец периода, в котором выявилось снижение стоимости материалов)
Величина материалов в отчетности будет составлять: «Р»= «С» - («С» - «Р»). При этом в отчетности будет отражен расход по прочим видам деятельности на сумму («С» - «Р»).
Пусть в следующем периоде обесцененные материалы были израсходованы в основном производстве. Это отразится проводкой:
Д 20, К 10 - на величину «С» (поскольку оценка материалов на счете 10 осталась равной их себестоимости).
При этом будет восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с чем будет признан доход по прочим видам деятельности на величину («С» - «Р»):
Д 14, К 91 - на сумму («С» - «Р») (в период списания израсходованных материалов).
Если в рассмотренной ситуации для учета материалов в соответствии с регламентациями МСФО (IAS) 2 использовать счета: 90МСФ0 «Продажи», 10МСФ0 «Материалы», 20МСФ0 «Основное производство», то нужно будет сделать иные бухгалтерские записи.
При выявлении обесценения материалов должна быть сделана проводка:
Д 90МСФО, К 10МСФО - на сумму («С»-«Р») (уценка материалов до рыночной цены - в том периоде, в котором выявилось снижение стоимости материалов);
При использовании материалов в производстве будет сделана запись:
Д 20МСФО, К 10МСФО - на величину «Р» (поскольку оценка материалов на счете 10 после уценки будет равной рыночной стоимости).
Сравнение подходов к учету обесцененных материалов в ПБУ 5/01 и в МСФО (IAS) 2 обнаруживает существенное расхождение в получаемых результатах. Кроме отличия в видах расходов, признаваемых за счет обесценения материалов (от обычной или от прочих видов деятельности), имеется еще одно несоответствие. Технология учета в ПБУ 5/01 приводит к завышению по сравнению с технологией МСФО (IAS) 2 величины затрат, списываемых на основное производство. Приведем числовую иллюстрацию в подтверждение этого тезиса. Пусть фактическая себестоимость
обесцененных материалов составляет 100 000 руб., а величина их уценки равна 20 000 руб. Согласно российскому учету при списании указанных материалов в производство будут учтены затраты на производство в сумме 100 000 руб., поскольку на счете 10 материалы продолжают учитываться по фактической себестоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 2 на затраты производства будет списана лишь сумма 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.). Кроме этого с точки зрения экономической сущности вряд ли является обоснованным предусмотренное ПБУ 5/01 признание дохода при списании в производство обесцененных материалов. Ведь доход - это увеличение экономических выгод. Но такого увеличения не происходит в результате данного списания.
В табл. 1 приведены отличия в результатах учета соответствующих объектов при использовании технологии формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в системе российских стандартов и при прямой уценке данных объектов в системе МСФО.
Рассмотрим применение в учете еще одного резерва - по сомнительным долгам. Согласно российскому Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация должна создавать резервы по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Положение не конкретизирует порядок определения величины указанных резервов и подчеркивает только то, что данная величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. Согласно Плану счетов суммы резервов по сомнительным долгам учитываются на счете 63 и при их формировании признается прочий расход. За счет сформированного резерва списывается дебиторская задолженность, нереальная для взыскания.
Неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам признаются в качестве прочих доходов. Следует обратить внимание, что при формировании отчетности сам резерв по сомнительным долгам отдельно в показателях отчетности не отражается и его величина служит лишь для уменьшения оценки дебиторской задолженности.
В системе международных стандартов нет отдельного стандарта, который был бы посвящен учету дебиторской задолженности. Поэтому полагаем, что общим подходом к ее учету в МСФО должен быть критерий признания активов, согласно которому актив признается в учете и отчетности только в том случае, если имеется вероятность притока связанных с ним экономических выгод и оценка данного актива может быть надежно
определена. В таком случае нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна списываться и не отражаться в отчетности. Несмотря на то, что в системе МСФО нет отдельного стандарта, посвященного учету дебиторской задолженности, к части дебиторской задолженности будут применены регламентации международных стандартов, посвященных учету финансовых инструментов. Эта часть дебиторской задолженности определяется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление». Согласно данному стандарту к финансовым активам (являющимся видом финансовых инструментов) относится предусмотренное договором право получения денежных средств или иного финансового актива от другой организации. Таким образом, та часть дебиторской задолженности, которая основана на договоре и предполагает погашение передачей денежных средств или других финансовых активов, относится
к финансовым инструментам и, с л е д о в а т е л ь н о , р е г л а м е н т и р у е т с я м е ж д у н а р о д н ы м и с т а н д а р т а м и , посвященными учету финансовых
инструментов. Анализ данных стандартов позволяет сделать вывод о наличии достаточно подробных регламентаций по учету обесценения таких финансовых инструментов. Так, применяя МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», организация должна оценивать на конец каждого отчетного периода наличие объективного свидетельства обесценения дебиторской задолженности, относящейся к финансовым активам. Определяют данный стандарт и правила определения и учета убытка от обесценения таких финансовых активов. Согласно этим правилам, если имеется объективное свидетельство обесценения данных финансовых активов, то сумма убытка от обесценения оценивается как разница между балансовой стоимостью соответствующего актива и приведенной
(дисконтированной) стоимостью расчетных б у д у щ их д енежных потоко в ,
дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке (т.е. эффективной процентной ставке, рассчитанной при первоначальном признании) по этому финансовому активу. Сумма убытка, согласно МСФО (IAS) 39, должна быть признана в составе прибыли или убытка. Следует обратить внимание, что международный стандарт допускает два подхода к отражению снижения балансовой стоимости обесцененного актива: она может быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва.
Сравним приведенные правила учета сомнительной дебиторской задолженности в системах РСБУ и МСФО. Если российское Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности требует от организации создание резерва по сомнительным долгам в обязательном порядке, то МСФО (IAS) 39 такого требования не содержит. Создание подобного оценочного резерва международным стандартом допускается, однако организация может уменьшать оценку сомнительной дебиторской задолженности (подпадающей под
определение финансового актива) и без создания такого резерва. Еще одним отличием является то, что МСФО (IAS) 39 содержит достаточно подробные указания по определению величины снижения балансовой стоимости обесцененной дебиторской задолженности (являющейся видом финансовых активов), в то время, как в российском Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности такие указания отсутствуют. Отметим, что наличие некоторых регламентаций по формированию резервов по сомнительным долгам в российском налоговом законодательстве не может компенсировать отсутствие таковых в нормативных документах по бухгалтерскому финансовому учету, поскольку налоговый
и бухгалтерский финансовый учет преследуют разные экономические цели. В табл. 2 представлены результаты сравнения подходов к учету обесценения дебиторской задолженности в системах российских и международных стандартов.
Проанализируем применение в российском учете резерва под обесценение финансовых вложений. Благодаря наличию в системе РСБУ отдельного стандарта, посвященного данным объектам - ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», учет обесценения финансовых вложений достаточно подробно регламентирован. Этим вопросам в ПБУ 19/02 посвящена отдельная глава, в которой содержится и определение понятия «обесценение финансовых вложений», и перечень условий, определяющих наличие обесценения таких объектов, и общий подход к определению оценки обесцененных финансовых вложений. Обратим внимание, что в случае наличия обесценения финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 организация обязана сформировать резерв под обесценение финансовых вложений. Величина данного резерва должна быть равной разнице между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесцененных финансовых вложений. При этом ПБУ 19/02 дает определение расчетной стоимости
финансовых вложений как разницы между стоимостью этих вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения их стоимости в результате обесценения. Анализируя приведенные регламентации, нельзя не обратить внимание, что ПБУ 19/02 не дает правил определения величины расчетной стоимости финансовых вложений: данная величина напрямую зависит от суммы снижения стоимости этих вложений в связи с обесценением. Но ответа на вопрос, как определить сумму снижения стоимости обесцененных финансовых вложений, ПБУ 19/02 не дает. Не содержатся регламентации
по этому вопросу и в других российских бухгалтерских стандартах.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета указанный резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». При создании резерва признается прочий расход. При формировании отчетности резерв под обесценение финансовых вложений играет роль уточняющей величины для определения балансовой оценки обесцененных финансовых вложений: сумма резерва отдельно в отчетности не отражается, а сальдо счета 59 вычитается из сальдо счета 58, на котором учитываются сами финансовые вложения. Таким образом, в отчетности обесцененные финансовые вложения будут показываться как раз по той самой расчетной стоимости, которая вычиталась из учетной стоимости финансовых вложений при определении величины резерва. Для иллюстрации данного вывода приведем несложные математические расчеты. Пусть величина «У» равна учетной стоимости обесцененных финансовых вложений, а величина «Расч» равна их расчетной стоимости (считаем при этом, что организация нашла способ определить величину «Расч» с достаточной степенью надежности). Величина резерва под обесценение финансовых вложений «Рез» будет равна:
«Рез»= «У» - «Расч»
При составлении отчетности балансовая стоимость финансовых вложений «Бал» будет равна:
«Бал» = «У» - «Рез» = «У» - («У» - «Расч») = «У» - «У» + «Расч»= «Расч».
Приведем цифровую иллюстрацию приведенной регламентации. Пусть учетная стоимость обесцененных финансовых вложений составляет 300 000 руб., а их расчетная стоимость равна 250 000 руб. Тогда величина резерва под обесценение финансовых вложений составит 50 000 руб.
(300 000 руб. - 250 000 руб.), а балансовая стоимость финансовых будет равна 250 000 руб (300 000 руб. - 50 000 руб.).
Согласно ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений (при наличии признаков обесценения) должна производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Таким образом, признание прочего расхода при формировании резерва под обесценение финансовых вложений будет осуществлено на 31 декабря отчетного года, то есть будет совпадать с датой формирования отчетности. Однако ПБУ 19/02 разрешает организации производить проверку на обесценение финансовых вложений и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, что обусловит признание прочих расходов на эти даты. При выбытии обесцененных финансовых вложений величина резерва под обесценение финансовых вложений восстанавливается, и в учете при этом признается прочий доход.
Сопоставим изложенный российских подход к учету обесценения финансовых вложений с регламентациями международных стандартов. Объекты учета, называемые в системе РСБУ финансовыми вложениями, являются частью финансовых активов в системе МСФО. Выше уже указывались международные стандарты, регламентирующие вопросы учета и оценки финансовых активов. Как и для рассмотренной выше дебиторской
задолженности, для объектов, относящихся к финансовым вложениям, будут применяться правила учета их обесценения, изложенные в МСФО (IAS) 39. То есть на конец каждого отчетного периода организации необходимо будет оценивать наличие объективного свидетельства обесценения финансовых вложений и определять убыток от такого обесценения как разницу между их балансовой стоимостью и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных
потоков, дисконтированных по
первоначальной эффективной процентной ставке по этому финансовому активу. При этом балансовая стоимость обесцененного актива может быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Напомним, что МСФО (IAS) 39 содержит достаточно подробные регламентации по определению суммы убытка от обесценения финансовых активов.
Сравнивая подходы РСБУ и МСФО к учету обесценения финансовых вложений, следует признать как их определенное сходство, так и имеющиеся отличия. Сходством является наличие как в российских, так и в международных стандартах определений понятия «обесценение финансовых вложений (финансовых активов)» , условий, характеризующих наличие обесценения данных объектов, требований уменьшения балансовой оценки обесцененных финансовых вложений (финансовых активов) на величину их обесценения, признание расхода на величину обесценения данных объектов. Вместе с тем в отличие от российских стандартов в МСФО содержатся достаточно подробные регламентации по определению величины снижения стоимости обесцененных финансовых активов. Кроме этого в РСБУ в обязательном порядке требуется от организаций формирование резерва под обесценение финансовых вложений, а в МСФО уменьшение оценки обесцененных финансовых активов может осуществляться как непосредственно, так и за счет оценочных резервов. В табл. 3 приведено сравнение подходов к учету обесценения финансовых вложений (финансовых активов) в системах российских и международных стандартов.
Итак, рассмотрено три группы объектов, для учета обесценения которых в системе РСБУ применяются соответствующие резервы: запасы, дебиторская задолженность и финансовые вложения. Общим для учета обесценения всех перечисленных объектов
является то, что данное обесценение в российском учете отражается с помощью формирования и использования неких иных объектов, называемых резервами, которые в отчетности не отражаются и служат только для уменьшения оценки соответствующих обесцененных активов.
Можно, на наш взгляд, выделить и принципиальное различие применения перечисленных выше резервов. Это различие касается резервов под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений - с одной стороны и резервов по сомнительным долгам - с другой стороны. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений применяются для уменьшения оценки таких объектов, которые уже потеряли часть своих потребительских свойств, и их настоящая оценка не соответствует их качеству. Так, допустим, что материалы по тем или иным причинам частично испортились. Их еще можно использовать в производстве, но уже в несколько ином качестве (например, материалы предназначались для отделки дорогостоящей мебели, но из-за того, что данные материалы были несколько поцарапаны, их можно использовать лишь для производства вспомогательных недорогостоящих деталей в мебели). В таком случае происходит качественное изменение ценности материалов и применение резерва под снижение стоимости материальных ценностей является лишь техническим приемом для уменьшения оценки данных видов запасов в отчетности.
Аналогична ситуация с применением резерва под обесценение финансовых вложений. Допустим, что организация имеет ценные бумаги, рыночная цена которых не может быть определена. Однако известно, что на рынке ценных бумаг значительное количество сделок с аналогичными ценными бумагами совершается по цене существенно ниже
учетной стоимости ценных бумаг, имеющихся в организации. Это говорит о том, что ценность таких финансовых вложений снизилась, и их настоящая оценка должна быть ниже учетной стоимости. Как и в примере с запасами, резерв под обесценение финансовых вложений представляет собой лишь механизм для уменьшения оценки рассматриваемых ценных бумаг в отчетности.
Полагаем, что во всех перечисленных случаях уменьшение оценки запасов и финансовых вложений было бы целесообразнее осуществить без применения резерва, то есть напрямую уменьшая стоимость обесцененных объектов. Боле того, как было показано выше, применение оценочных резервов в данных ситуациях имеет существенный недостаток: продолжая учитываться на соответствующих счетах в завышенной оценке обесцененный объект при своем движении искажает оценку других объектов учета (завышение себестоимости незавершенного производства и готовой продукции, искажение показателей доходов и расходов). Восстановление резерва при выбытии обесцененного объекта приводит к признанию дохода, что не соответствует экономической сущности дохода как увеличения экономических выгод.
Иная ситуация возникает при использовании резервов по сомнительным долгам. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности под сомнительной задолженностью понимается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Но сомнительная задолженность еще не является безнадежной. Срок исковой давности сомнительной задолженности еще не прошел и вполне возможно, что организация сможет получить от должника всю причитающуюся сумму (например, по суду). В таком случае
непосредственно уменьшать оценку сомнительной задолженности вряд ли стоит. В то же время применение резерва по сомнительным долгам позволяет обеспечить соблюдение принципа осмотрительности и дает возможность проинформировать пользователя отчетности о возможной потере причитающихся денежных сумм.
Таким образом, с нашей точки зрения, п р и м е н е н и е о ц е н о ч н ы х р е з е р в о в в бухгалтерском учете целесообразно лишь в случае уменьшения оценки сомнительной дебиторской задолженности. Снижать стоимость обесцененных запасов и финансовых вложений следует непосредственно, уменьшая оценку данных объектов на счетах их учета. Однако и в случае применения оценочного резерва по сомнительным долгам есть проблемный аспект, связанный с использованием самого понятия «резерв» для данной технологии уменьшения оценки обесцененного актива.
Рассмотрим вопрос о правомерности использования термина «резерв» для обозначения сумм снижения стоимости о б е с ц е н е н н ы х о б ъ е к т о в . Е с л и проанализировать значение данного термина по толковым словарям, то можно обнаружить следующие толкования понятия «резерв». Согласно известному толковому словарю С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой1 термин «резерв» может применяться в значениях: 1. запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы (например, производственные резервы); 2. воинские формирования, предназначенные для создания новых и усиления действующих группировок; 3. трудовые резервы (например, молодёжь, получающая в специальных учебных заведениях профессии
квалифицированных рабочих). В знаменитом толковом словаре В.И. Даля2 приводятся следующие значения термина «резерв»:
1 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ Ltd, 1992. 960 с.
2 Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. М.: Знание, 1989. 847 с.
1. запас, вещи впрок, в запасе, запасное войско, запасная сила, запасный оплот; 2. яма, для добычи насыпаемой куда земли; 3. резервные войска, корабли, приготовленные в запас, на случай убыли и иной нужды. В словаре русского языка Т.Ф. Ефремовой3 указываются значения термина «резерв»: 1. запас, откуда черпаются новые силы. (в переносном смысле: еще не использованные возможности); 2 часть войск, оставляемая в распоряжении командования для
использования ее в нужное время; 3 состав военнослужащих, призываемых в армию по мобилизации. Согласно экономической энциклопедии Л.И. Абалкина4 термин «резерв» имеет значения: 1. запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т. д. на случай надобности; 2. источник из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования. В толковом словаре Д.Н. Ушакова5 указывается, что «резерв» - это то, откуда черпаются дополнительно новые силы. Несмотря на имеющиеся отличия в толкованиях значения термина «резерв» в приведенных источниках, все эти толкования объединяет то, что под резервом понимается запас чего-либо для применения в определенных обстоятельствах.
Следует отметить, что толкование термина «резерв» приводится не только в общих толковых словарях. Значение данного понятия анализируется и авторами специальной литературы по бухгалтерскому учету и отчетности. Так, Л.Т. Гиляровская считает, что под резервами должны пониматься запасы ресурсов, созданные для бесперебойной работы предприятия и неиспользованные возможности повышения эффективности производства [16]. По мнению А.Д. Шеремета, резервы представляют собой
3 Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. М.: Рус. яз., 2000. 1209 с.
4 Экономическая энциклопедия / под ред. Л.И. Абалкина. М.: Экономика, 1999. 1055с.
5 Толковый словарь русского языка/ под ред. проф. Д.Н. Ушакова. М.: ТЕРРА-Книжный клуб, 2007. 752 с.
неиспользованные возможности снижения затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов [17], а Я.В. Соколов утверждает, что резервами являются накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия6. Анализируя данные точки зрения нельзя не отметить, что толкование термина «резерв» перечисленными авторами близко к приведенным выше трактовкам данного термина в толковых словарях, хотя данный термин и применен в сфере экономических наук. Во всех данных толкованиях под резервами понимаются запасы, накопления или неиспользованные возможности в экономической деятельности организации.
Однако в экономической литературе встречаются и такие толкования термина «резерв», которые просто приравнивают содержание этого понятия к определению соответствующего объекта учета,
содержащего в названии данный термин. Так, Ю.А. Бабаев и А.М Петров7 указывают, что резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей. По мнению Л.А. Мельниковой, резервы представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов8. Ряд авторов приравнивает понятие «резервы» в бухгалтерском учете к пассивам, источникам формирования ресурсов. Так, с точки зрения А.В. Кляустер, резервы представляют собой добровольно
сформированные пассивы организации, дающие возможности рационального использования производственных ресурсов [18]. По мнению И.А Лисовской и
6 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
7 Бабаев Ю.А., Петров А.М. Методология и методика учета в общественном питании // Все для бухгалтера. 2006. № 1.
С. 6-17.
8 Мельникова Л.А. Организация учета финансовых резервов хозяйствующих субъектов. М.: Про-Софт-М, 2003. 137 с.
Н.Г. Трапезниковой, резервы являются источником, предназначенным для покрытия расходов, связанных с исполнением обязательств [19].
Перечисленные точки зрения указывают на существенную неоднозначность понимания значения понятия «резервы» в специальной экономической литературе. Выскажем собственную точку зрения по данному дискуссионному вопросу. Полагаем, что определять термин «резерв» в бухгалтерском учете и отчетности через названия соответствующих оценочных резервов нецелесообразно, ведь, напротив, названия и сфера применения любых объектов бухгалтерского учета не должны противоречить общему толкованию тех или иных слов в русском языке. Нельзя согласиться и с приравниванием резервов пассивам (или источникам ресурсов). Пассивы достаточно широкая группировка объектов учета, которая включает различные виды капитала и обязательств организации. Ни капитал, ни обязательства не представляют собой каких-либо запасов, которые можно будет использовать в определенных обстоятельствах. Если сравнивать применение термина «резерв» для обозначения оценочных резервов в бухгалтерском учете с трактовкой понятия «резервы» в толковых словарях, то нельзя не признать, что указанной трактовке экономическое содержание оценочных резервов не соответствует. По сути те объекты, которые учитываются на соответствующих счетах оценочных резервов (14, 63, 59), представляют собой некие абстрактные величины, числа, которые используются для уточнения оценки соответствующих объектов. При начислении указанных резервов формируется расход. Расход (согласно как российским, так и международным стандартам) представляет собой уменьшение экономических выгод и, следовательно, не может являться резервированием каких-либо ресурсов. Таким образом, никаких запасов, никаких вещей
впрок, никаких источников, из которых черпаются необходимые ресурсы при начислении оценочных резервов не формируется. Это обусловливает вывод о нецелесообразности применения термина «резервы» для обозначения сумм, формируемых на счетах 14, 63, 59. Если для учета обесценения запасов и финансовых вложений вообще отказаться от использования указанных счетов и применять прямое уменьшение оценки перечисленных объектов на счетах учета этих объектов, то вопрос правомерности применения понятия оценочных резервов под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений снимется сам собой. Однако встает вопрос о том, чем заменить термин «резерв» для обозначения величины снижения стоимости сомнительной дебиторской задолженности.
Если искать ответ на данный вопрос в МСФО, то, как отмечалось выше, согласно МСФО (IAS) 39 балансовая стоимость обесцененного финансового актива может быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Отметим, что допуская вариант использования оценочных резервов,
МСФО не характеризуют ни экономической сущности данных резервов, ни преимуществ или недостатков их использования в сравнении с прямым уменьшением стоимости обесцененных финансовых активов. Кроме этого термин «оценочный резерв», используемый в официальном переводе МСФО (IAS) 39, возможно, применяется лишь по аналогии с соответствующим понятием оценочных резервов в системе РСБУ. Регламентация об учете обесценения финансовых активов в оригинале МСФО (IAS) 39 звучит как: «directly or through the use of an allowance account». Обратим внимание, что в оригинальной формулировке международного стандарта не применяется ни слово «reserve», ни слово «provision», которые, как правило, переводятся на русский язык как «резерв». Полагаем, что в российском бухгалтерском учете можно было бы избежать использования термина «резерв» для обозначения величины уменьшения оценки сомнительной
дебиторской задолженности, назвав счет 63, например, так: «Уменьшение оценки сомнительной задолженности».
Таблица 1
Сравнение учета обесцененных запасов при использовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей (РСБУ) и без использования такого резерва (МСФО)
Table 1
Comparison of accounting treatment of impaired inventory using the inventory reserve (RAS) and not using such a reserve (IFRS)
Вид обесцененного запаса РСБУ (при формировании резерва) МСФО (при прямом учете обесценения)
Материалы Признание прочих расходов на величину снижения стоимости материалов. Оценка затрат на производство при списании обесцененных материалов в производство на величину себестоимости материалов без учета их обесценения. Признание прочего дохода при списании материалов в производство на величину снижения их стоимости. Прямая уценка обесцененных материалов до чистой возможной цены продажи. Величина уценки материалов признается в качестве расходов в том периоде, в котором имела место данная уценка. Оценка затрат на производство при списании обесцененных материалов в производство на величину их чистой возможной цены продажи.
Готовая продукция Признание прочих расходов на величину снижения стоимости готовой продукции. Признание расходов по обычной деятельности при продаже готовой продукции на величину фактической себестоимости готовой продукции. Признание прочего дохода при продаже готовой продукции на величину снижения ее стоимости. Прямая уценка обесцененной готовой продукции до чистой возможной цены продажи. Величина уценки готовой продукции признается в качестве расходов в том периоде, в котором имела место данная уценка. Признание расходов по обычной деятельности при продаже готовой продукции на величину ее чистой возможной цены продажи.
Товары Признание прочих расходов на величину снижения стоимости товаров. Признание расходов по обычной деятельности при продаже товаров на величину фактической себестоимости товаров. Признание прочего дохода при продаже товаров на величину снижения их стоимости. Прямая уценка обесцененных товаров до чистой возможной цены продажи. Величина уценки товаров признается в качестве расходов в том периоде, в котором имела место данная уценка. Признание расходов по обычной деятельности при продаже товаров на величину их чистой возможной цены продажи.
Источник: авторская разработка
Source: Authoring Таблица 2
Сравнение подходов к учету обесцененной дебиторской задолженности в РСБУ и в МСФО Table 2
Comparison of accounting treatment of impaired receivables: RAS vs. IFRS
Признак сравнения РСБУ МСФО
Наличие требования к учету обесценения дебиторской задолженности Требуется списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, на основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Требуется списание дебиторской задолженности, нереальной для взыскания, на основании критериев признания активов
Наличие регламентаций по учету обесценения дебиторской задолженности Данные регламентации содержатся в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в Плане счетов бухгалтерского учета Регламентации по учету обесценения дебиторской задолженности содержатся в МСФО (IAS) 39, однако, касаются только тех видов дебиторской задолженности, которые включаются в состав финансовых активов. Для других видов дебиторской задолженности подобные регламентации
отсутствуют
Способы списания обесцененной дебиторской задолженности Через резерв по сомнительным долгам Разрешается 2 способа: непосредственное списание или списание с использованием оценочного резерва
Степень обязательности создания резерва под обесценение дебиторской задолженности В обязательном порядке требуется создание резерва по сомнительным долгам Создание резерва под списание обесцененной дебиторской задолженности в обязательном порядке не требуется
Наличие критериев для определения наличия обесценения дебиторской задолженности Отсутствуют такие критерии Наличие в МСФО (IAS) 39 критериев для определения того, что имеются объективные свидетельства обесценения дебиторской задолженности, относящейся к финансовым активам
Наличие регламентаций по определению величины списания обесценения дебиторской задолженности Отсутствуют такие регламентации Наличие в МСФО (IAS) 39 регламентаций по определению величины списания обесценения дебиторской задолженности, относящейся к финансовым активам
Источник: авторская разработка
Source: Authoring Таблица 3
Сравнение подходов к учету обесцененных финансовых вложений в РСБУ и обесцененных финансовых активов в МСФО
Table 3
Comparison of accounting treatment of impaired financial investments under RAS and impaired financial assets under IFRS
Признак сравнения РСБУ МСФО
Наличие определения понятия «обесценение финансовых вложений (финансовых активов)» Имеется в ПБУ 19/02 Имеется в МСФО (IAS) 39
Регламентация условий, свидетельствующих о наличии обесценения финансовых вложений (финансовых активов) Содержатся в ПБУ 19/02 Содержатся в МСФО (IAS) 39
Наличие требования к уменьшению оценки обесцененных финансовых вложений (финансовых активов) Требуется уменьшение оценки обесцененных финансовых вложений Требуется уменьшение оценки обесцененных финансовых активов
Способы уменьшения оценки обесцененных финансовых вложений (финансовых активов) Через резерв под обесценение финансовых вложений Разрешается 2 способа: непосредственное списание или списание с использованием оценочного резерва
Степень обязательности создания резерва под списание обесцененных финансовых вложений (финансовых активов) В обязательном порядке требуется создание резерва под обесценение финансовых вложений Создание резерва под списание обесцененных финансовых активов в обязательном порядке не требуется
Наличие регламентаций по определению величины списания обесценения финансовых вложений (финансовых активов) Подробные регламентации отсутствуют Наличие в МСФО (IAS) 39 подробных регламентаций по определению величины списания обесценения финансовых активов
Источник: авторская разработка
Source: Authoring
Список литературы
1. Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е., Поликарпова Е.П. Бухгалтерский учет резервов. Монография. Рязань: РГАТУ, 2017. 216 с.
2. Мизиковский И.Е., Поликарпова Е.П. Различия требований нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения по формированию и использованию резервов.
В сборнике: Актуальные проблемы экономики и бухгалтерского учета. Нижний Новгород: Университет Лобачевского, 2017. С. 222-227.
3. Чашин Л.О., Клементьева С.В. Актуальность формирования резервов по сомнительным долгам // Baikal Research Journal. 2017. Т. 8. № 1. С. 7.
4. Буртебаева А.А. О проблемных вопросах создания резерва по сомнительным долгам // Известия Института систем управления СГЭУ. 2016. № 2. С. 61-64.
5. Касьянова С.А. Существенность информационного обеспечения в создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей // Сфера услуг: инновации и качество. 2013. № 13. С. 8.
6. Петрова В.Ю. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей // Бухгалтерский учет. 2016. № 7. С. 22-27.
7. Одегова Н.А. Проблемы формирования резерва под обесценение котируемых долговых финансовых вложений // Проблемы современной экономики (Новосибирск). 2014. № 19. С.103-108.
8. Круглова В.Ю. Резерв под обесценение финансовых вложений // Бухгалтерский учет. 2017. № 5. С. 31-34.
9. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 3-1. С. 222-229.
10. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.
11. Rozhnova O.V. Challenges of financial reporting. World Applied Sciences Journal, 2013, vol. 27, no. 13A, pp. 283-287.
12.KulikovaL.I., SemenikhinaN.B., VetoshkinaE.Y. Application of actuarial calculations when building a report on company's financial position. Academy of Marketing Studies Journal, 2016, vol. 20, Special Issue, pp. 96-102.
13. Хахонова Н.Н., Хапланова Э.Ю. Сравнительный анализ учета резервов в отечественной и зарубежной практике // Наука и мир. 2013. № 1. С. 8.
14.Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 25-32.
15.Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Новые требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2013. № 7. С. 3-14.
16. Развитие системы комплексного экономического анализа организаций (тезисы). Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики: монография / под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. М.: Современная экономика и право, 2004. 214 с.
17. Шеремет А.Д. Вопросы теории в учетных дисциплинах // Бухгалтерский учет. 2008. № 2. С. 60-62.
18. Кляустер А.В. Однородные и неоднородные классификационные признаки резервных счетов // Вестник Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова. 2012. № 2. С. 71-75.
19. Лисовская И.А., ТрапезниковаН.Г. Проблемные строки бухгалтерского баланса: учет и отражение оценочных обязательств // Вестник ПГТУ. 2012. № 2 С. 69-77.
Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2073-5081 eISSN 2311-9381
Accounting Systems Adapting
PROBLEMS OF APPLYING VALUATION RESERVES IN THE SYSTEM OF RUSSIAN AND INTERNATIONAL STANDARDS
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
National Research Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
Article history:
Received 12 July 2017 Received in revised form 3 September 2017 Accepted 5 October 2017 Available online 27 October 2017
JEL classification: M41
Keywords: reserve, impairment, inventory, account receivable, financial investment
Abstract
Subject The article considers problems associated with the use of valuation reserves in RAS and IFRS.
Objectives The purpose of the study is to develop recommendations to address problems associated with the use of valuation reserves in accounting.
Methods The methodology of the study includes the critical analysis of modern regulation of issues related to the use of valuation reserves in accounting.
Results I present the analysis results of the use of valuation reserves to account for impairment of inventory, receivables, and financial investments in the system of Russian Accounting Standards; substantiate the shortcomings of methods of using the provision for tangible asset impairment to account for impairment of inventory. The paper gives reasons for insufficiency of regulations on application of provisions for doubtful debts and for impairment of financial investments, presents results of comparing the methods of accounting for impairment of inventory and financial assets under RAS and IFRS, offers proposals to improve the accounting treatment of impairment of inventories, receivables, and financial investments in RAS.
Conclusions The economic substance of valuation reserves is not consistent with the meaning of the word 'reserve' in the Russian language. It is advisable to review a number of regulations on the application of valuation reserves in system of statutory regulation.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2017
Please cite this article as: Druzhilovskaya T.Yu. Problems of Applying Valuation Reserves in the System of Russian and International Standards. International Accounting, 2017, vol. 20, iss. 20, pp. 1164-1182. https://doi.org/10.24891/ia .20.20.1164
References
1. Mizikovskii E.A., Mizikovskii I.E., Polikarpova E.P. Bukhgalterskii uchet rezervov. Monografiya [Accounting for provisions: a monograph]. Ryazan, RSAU Publ., 2017, 216 p.
2. Mizikovskii I.E., Polikarpova E.P. Razlichiya trebovanii normativnogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniya po formirovaniyu i ispol'zovaniyu rezervov. V sbornike: Aktual'nye problemy ekonomiki i bukhgalterskogo ucheta [Differences in the requirements of statutory regulation of accounting and taxation on reserve formation and usage. In: Topical issues of economics and accounting]. Nizhny Novgorod, National Research Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod Publ., 2017, pp. 222-227.
3. Chashin L.O., Klement'eva S.V. [The significance of provision for doubtful debt]. Baikal Research Journal, 2017, vol. 8, no. 1, p. 7. (In Russ.)
4. Burtebaeva A.A. [On the issues of concern to allowance for doubtful accounts]. Izvestiya Instituta Sistem Upravleniya SGEU, 2016, no. 2, pp. 61-64. (In Russ.)
5. Kas'yanova S.A. [Significant information provision in the provision for depreciation of material assets]. Sfera uslug: innovacii i kachestvo, 2013, no. 13, p. 8. (In Russ.)
6. Petrova V.Yu. [Provisions for tangible assets impairment]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2016, no. 7, pp. 22-27. (In Russ.)
7. Odegova N. [Problems of creating a provision for impairment of quoted debt financial investments]. Problemy sovremennoi ekonomiki (Novosibirsk) = Problems of Modern Economics (Novosibirsk), 2014, no. 19, pp. 103-108. (In Russ.)
8. Kruglova V.Yu. [Provision for impairment of financial investments]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2017, no. 5, pp. 31-34. (In Russ.)
9. Druzhilovskaya T.Yu. [Financial and business results statements of organizations in the light of current requirements of Russian and international standards]. Vestnik Nizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevskogo = Vestnik of Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, 2011, no. 3-1, pp. 222-229. (In Russ.)
10. Druzhilovskaya T.Yu. [Profit and loss statements and total return reports in the Russian and international standards: How they correlate and how they are produced]. Vestnik Nizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevskogo = Vestnik of Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, 2012, no. 3-1, pp. 235-242. (In Russ.)
11. Rozhnova O.V. Challenges of financial reporting. World Applied Sciences Journal, 2013, vol. 27, no. 13A, pp. 283-287.
12.Kulikova L.I., Semenikhina N.B., Vetoshkina E.Y. Application of actuarial calculations when building a report on company's financial position. Academy of Marketing Studies Journal, 2016, vol. 20, Special Issue, pp. 96-102.
13. Khakhonova N.N., Khaplanova E.Yu. [Comparative analysis of provisions in domestic and foreign practice]. Nauka i mir = Science and World, 2013, no. 1, pp. 8. (In Russ.)
14. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya E.S. [Audit of accounting estimates of reporting indicators]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2010, no. 6, pp. 25-32 (In Russ.)
15. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya E.S. [New requirements for asset valuation in Russian statutory accounting rules]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2013, no. 7, pp. 3-14. (In Russ.)
16. Razvitie sistemy kompleksnogo ekonomicheskogo analiza organizatsii (tezisy). Metodologiya i organizatsiya bukhgalterskogo ucheta i ekonomicheskogo analiza v usloviyakh rynochnoi ekonomiki: monografiya [Developing the system of integrated economic analysis of organizations (highlights). Methodology and organization of accounting and economic analysis under market economy: a monograph]. Moscow, Sovremennaya ekonomika i pravo Publ., 2004, 214 p.
17. Sheremet A.D. [Theory in accounting disciplines]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 2, pp. 60-62. (In Russ.)
18.Klyauster A.V. [Homogeneous and Heterogeneous Classification Features of Reserve Account]. Vestnik Khakasskogo gosudarstvennogo universiteta im. N.F. Katanova, 2012, no. 2, pp. 71-75. (In Russ.)
19. Lisovskaya I.A., Trapeznikova N.G. [Problem lines of the balance sheet: Recording and disclosing the provisions]. Vestnik PGTU = Bulletin of Volga State University of Technology, 2012, no. 2, pp. 69-77. (In Russ.)
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
