CC BY
78
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В 2011 ГОДУ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Государственный университет Министерства финансов РФ (Академия бюджета и казначейства) А. Р. ЛЕЙПЕ,
старший преподаватель Омского филиала Государственного университета Министерства финансов РФ (Академия бюджета и казначейства)
Создание различных видов резервов, в том числе по сомнительным долгам, позволяет коммерческим организациям стабилизировать финансо-хозяйственную деятельность, а также формировать более достоверную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Кроме того, система бухгалтерского учета любой организации должна соответствовать требованию осмотрительности, которое согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 предполагает, что учетная политика «должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)».
В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н все коммерческие организации обязаны создавать резервы по сомнительным долгам
в бухгалтерском учете. Вместе с тем в нормативных актах в области бухгалтерского учета нет определения дебиторской задолженности, что не дает возможности однозначного трактования этого понятия.
Решение о создании резервов должно приниматься исходя из норм, установленных ПБУ 01/2008 (в части требования осмотрительности) и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34). Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих двенадцати месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерва по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо. Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не
является элементом учетной политики, так как отсутствие резерва по сомнительным долгам вводит в заблуждение внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.
Согласно последней редакции п. 70 Положения № 34н создается резерв по любой сомнительной дебиторской задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом сомнительным признается долг не только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги.
Кроме того, из п. 70 исключена фраза об обязательном проведении инвентаризации при создании резерва по сомнительным долгам, так как резерв по сомнительным долгам является оценочным к дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета. Поэтому вопрос инвентаризации данного резерва — это вопрос инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна проводиться согласно ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
По Налоговому кодексу РФ (п. 1 ст. 266) просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и иными способами, признается сомнительным долгом.
Резерв по сомнительным долгам создается и в бухгалтерском, и в налоговом учете на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности коммерческой организации.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо учитывать также правильное документальное отражение операций по продаже дебиторской задолженности, которые совершаются путем заключения договора уступки права требования. Реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.
В российских стандартах бухгалтерского учета инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки обязательств организации в целях обеспечения достоверности данных учета
и отчетности. От правильности ее проведения и надлежащего оформления ее результатов зависит и успешность дальнейших мероприятий организации, направленных на внедрение эффективной системы управления дебиторской задолженностью.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Согласно ст. 266 НК РФ «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется так же, как и в бухгалтерском учете, по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в размере полной суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в размере 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.
На сумму создаваемых резервов в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании дебиторской задолженности, ранее признанной коммерческой организацией сомнительной, делается запись по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам суммируются с прибылью отчетного периода, следующего за периодом их создания, и отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Также на сумму неиспользованного резерва может корректироваться сумма созданного резерва периода, следующего за отчетным. Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Пример. При инвентаризации дебиторской задолженности был выявлен сомнительный долг в сумме 50 000руб. Данный долг был оценен как задолженность, по которой возможно получить не более 50 % ее суммы. Соответственно, на сумму 25 000руб. был создан резерв по сомнительным долгам. В результате осуществления процедуры банкротства должника по данному обязательству было получено 35 000 руб. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
—Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — 25 000руб. — отражается создание резерва по сомнительным долгам;
—Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 35 000 руб. — отражается получение части долга по результатам процедуры банкротства;
— Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 15 000 руб. (50 000 — 35 000) — списывается за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам недополученная часть задолженности;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 10 000 руб. (25 000 — 15 000) — списывается на увеличение финансового результата неиспользованная часть резерва.
В случае если у организации возникает необходимость осуществления изменения оценки резерва по сомнительным долгам, то используются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/2008. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Оценочным значением является также и величина резерва по сомнительным долгам. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации:
— периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бух-
галтерской отчетности только данного отчетного периода;
— периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
В соответствии с РСБУ показатели, характеризующие наличие дебиторской задолженности в организации, отражаются в бухгалтерском балансе, а показатели, характеризующие ее состояние, — в приложении к бухгалтерскому балансу. При этом дебиторская задолженность классифицируется в зависимости от срока погашения как краткосрочная или долгосрочная.
В пояснениях к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в измененной редакции произошла замена слов «года» и «годом» словами «отчетного периода» и «за периодом». Это обусловлено тем, что резервы по сомнительным долгам можно создавать в течение всего года.
При создании резервов по сомнительным долгам особое внимание необходимо уделять анализу оборачиваемости дебиторской задолженности и факторам, которые влияют на сроки и полноту ее погашения, в целях оценки эффективности расчетов с покупателями и деятельности в целом. Для определения платежеспособности дебиторов необходимо как минимум вести учет в разрезе каждого покупателя, это позволит найти наиболее объективный подход к созданию резерва по сомнительной задолженности и своевременно списать безнадежные долги. Необходимо проводить анализ авансов выданных на предмет выявления предоплаты, по которым не ожидаются оказания услуг или поставки продукции, товаров. Аналитический учет должен позволять проанализировать задолженность по срокам возникновения в разрезе каждого дого-
вора, счета-фактуры и т. п., используя, в частности, данные карточки учета договоров.
Основываясь на этих данных учета, организация может выбрать оптимальные для ее хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами и предусмотреть их в договоре, разработать рычаги управления и контроля за дебитороской задолженностью.
Формирование коммерческими организациями достоверной информации в части состояния, движения дебиторской задолженности и создания резервов по сомнительным долгам может осуществляться путем адаптации РСБУ в соответствии с положениями МСФО. Поэтому для выявления перспектив совершенствования учета и составления отчетности по дебиторской задолженности можно провести сравнительный анализ ее учета в соответствии с МСФО и РСБУ (см. таблицу).
По международным стандартам финансовой отчетности финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство. В российской
практике бухгалтерского учета понятия «финансовый инструмент» и «финансовый актив» не используются.
В соответствии с МСФО при допущении, что дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие. В связи с этим:
— безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип соответствия, согласно которому расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде);
— дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т. е. в сумме денежных средств, которые ожидается получить.
При этом в МСФО нет единого правила для определения момента времени, когда дебиторская задолженность признается безнадежной.
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» резерв под обесценение дебиторской задолженности должен начисляться при условии, что сумма, пос-
Сравнительный анализ основных положений учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ
Критерий МСФО РСБУ
Общее понятие дебиторской задолженности Дебиторская задолженность выделяется в отдельный класс финансовых активов и определяется как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» Понятия «финансовый инструмент» и «финансовый актив» не используются, а применяется более узкая категория — «финансовые вложения», не включающая в себя дебиторскую задолженность. Определение отсутствует
Основные критерии признания актива Надежная оценка этих активов (документарное подтверждение); экономическая выгода (получаемая в будущем)
Признание дебиторской задолженности На момент подписания контракта В момент перехода права собственности на товары, работы, услуги
Методы оценки дебиторской задолженности Историческая стоимость. Справедливая стоимость. Чистая стоимость реализации. Амортизированная стоимость Доходный метод. Затратный метод. Метод сравнительных продаж
Резервы по сомнительным долгам Резерв начисляется для приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Руководство организации может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности Сумма резервов определяется и в бухгалтерском учете по результатам проведенной инвентаризации. При этом предусмотрено создание резервов только в отношении конкретной задолженности. Регламентируется Налоговым кодексом РФ
Инвентаризация дебиторской задолженности Цель инвентаризации — выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату Представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки обязательств организации в целях обеспечения достоверности данных учета и отчетности
тупившая от дебиторов, будет меньше первоначальной задолженности. Другими словами, сумма дебиторской задолженности, отраженная в отчетности, приводится к ее справедливой стоимости.
По МСФО можно использовать два способа определения суммы безнадежной задолженности: метод определения процента от чистой реализации; метод учета счетов по срокам оплаты.
В первом случае определяется средний процент сомнительных долгов. Для этого проводится ретроспективный анализ, и вычисляется среднее соотношение неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. А сумма резерва по сомнительным долгам определяется умножением этого процента на сумму чистой выручки от продаж за отчетный период.
Суть второго метода заключается в ранжировании дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты.
Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.
Международные стандарты финансовой отчетности содержат следующие основные принципы работы с резервами по сомнительным долгам: любое изменение резерва по сомнительным долгам отражается в отчетности; дебиторская задолженность сроком более одного года относится на расходы в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО общая сумма, списанная за счет созданного резерва по сомнительным долгам в течение периода, редко равняется сумме, находящейся на счете резерва на начало периода. Резерв будет иметь кредитовый остаток на конец периода, если сумма списаний за период была меньше начального сальдо, дебетовый — если сумма списаний превышает размер начального сальдо. Как правило, к концу года счет резерва по сомнительным долгам имеет кредитовое сальдо.
Следует отметить, что МСФО в отличие от РСБУ предоставляют большую свободу в принятии решения о создании резервов по сомнительным долгам. Руководство организации может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности.
Следует отметить, что в соответствии с МСФО общие правила учета дебиторской задолженности состоят в ее инвентаризации и списании безнадеж-
ной и сомнительной за счет текущих расходов, а при их существенности — за счет резерва.
Согласно МСФО инвентаризация может проводиться как выборочно, так и сплошным методом. При этом оптимальной схемой инвентаризации является совмещение данных методов, т. е. сверка расчетов со всеми крупнейшими контрагентами, а также выборочная сверка с определенным количеством контрагентов.
Таким образом, цель инвентаризации по МСФО сводится лишь к выявлению просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждению балансовых данных на определенную дату.
Таким образом, выявленные сходства и различия создания резервов по сомнительным долгам в системе бухгалтерского и налогового учета, а также изучение положений международной практики позволят коммерческим организациям формировать более достоверную информацию, а следовательно, эффективно управлять дебиторской задолженностью.
Список литературы
1. Адамов Н. А. Учет дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с требованиями российских ПБУ и МСФО / Н. А. Адамов, В. В. Зеленов, О. В. Чернышова // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 5.
2. Лейпи А. Р. Особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ / А. Р. Лейпи // Сибирская финансовая школа. 2011. № 1.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
8. Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
* * *
