CC BY
15
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БАЗОВОЙ ПЛАТФОРМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ*
В.Г. ГЕТЬМАН, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
В процессе работ, проводимых новым Правлением Комитета по МСФО в рамках проекта по совершенствованию МСФО (IAS), довольно значимые изменения коснулись и стандарта, посвященного основным средствам. В обновленном МСФО (IAS) 16 уточнена сфера его применения. В нем появилось дополнение, согласно которому данный стандарт применяется также в отношении основных средств, используемых «для развития или содержания: а) биологических активов и б) прав на разработку недр и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и другие невоспроизводимые ресурсы» (п. 16.3).
Пересмотрен и порядок оценки при признании основных средств в части, касающейся затрат на будущие работы по демонтажу объекта, его удалению (перемещению) и восстановлению.
В стоимость объекта основных средств теперь входят указанные выше затраты, по которым компания имеет (несет) обязательства как следствие:
а) установления объекта;
б) использования данного объекта в течение конкретного периода в целях, исключающих производство продукции в этот период.
В прежней редакции МСФО (IAS) 16 предусматривалось включение в стоимость объекта из этих расходов только затрат, понесенных как следствие установления объекта.
* Эта статья является продолжением другой, ранее опубликованной: «Совершенствование международных стандартов финансовой отчетности» (см. № 3 (75). — 2005 данного журнала.).
Скорректированы в указанном стандарте в определенной мере и положения по оценке объектов основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы. Согласно новой редакции МСФО (IAS) 16 поступившие таким путем объекты основных средств принимаются на учет по их справедливой стоимости во всех случаях, за исключением ситуаций, когда сделки по обмену не являются коммерческими по своей сути. Ранее такой порядок распространялся, как правило, только на операции, в которых обмениваемые активы не были подобны друг другу.
Внесены изменения и в положения, относящиеся к последующей оценке основных средств. Здесь, как и прежде, узаконены два подхода: основной и альтернативный. Суть первого из них осталась прежней и она состоит в том, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (б. п. 16.28). А при альтернативном подходе (варианте), как известно, разрешалось учитывать эти объекты на последующие отчетные даты после первоначального признания по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью, за вычетом накопленной амортизации и убытков по ним из-за обесценения. Данный подход хотя и остался в МСФО (IAS) 16 в новой редакции, но претерпел существенные уточнения. Теперь его разрешено использовать компаниям лишь в случаях, если
справедливую стоимость объектов основных средств можно оценить «с достаточной степенью надежности». Последнего ограничения в старой редакции стандарта не было.
Внесен ряд новшеств и в положения по учету амортизации основных средств. В прежнем стандарте не указывалось, когда следует начинать начислять амортизацию по объекту основных средств. Теперь данный пробел устранен. В обновленном стандарте содержится норма, в соответствии с которой компании должны начинать ее начислять с момента поступления объекта и получения возможности его применения, и продолжать до снятия объекта с учета, даже если в течение указанного периода времени объект не использовался. Ранее, заметим, на последний счет имелись другие установки. Компании должны были (б. п. 16.59) основные средства, использование которых прекращено и которые предназначались для выбытия, учитывать по их балансовой стоимости на дату вывода последних из активного использования. С этого момента прекращалось начисление амортизации по данным объектам. Руководство компаний в дальнейшем по ним должно было в соответствии с МСФО (IAS) 36 не реже одного раза в конце каждого ее финансового года проверять данные активы на объединение и признавать убытки от подобных явлений, если они имелись в действительности.
В обновленном МСФО (IAS) 16 более четко, чем прежде, его авторы записали, что компании должны определять амортизационные отчисления отдельно по каждой важной части объекта основных средств. В старой редакции стандарта об этом упоминалось лишь вскользь (б. п. 16.12).
Произошли некоторые «подвижки» и в отношении определения ликвидационной стоимости объектов основных средств, принимаемой во внимание при расчете по ним амортизации. Теперь компании должны «определять ее как сумму, которую, по их оценке, они получили бы за данный актив сейчас, если бы этот актив уже достиг значительного возраста и был в состоянии, в котором он может быть в конце срока полезной службы». В прежней редакции МСФО (IAS) 16 четко не указывалось, должна ли была ликвидационная стоимость быть именно такой суммой или суммой, которую компания надеялась получить в будущем на дату фактического списания объекта с учетом инфляции.
Внесен ряд корректив и в положения, связанные с прекращением признания объекта основных средств, и прежде всего — с датой списания его с баланса. Теперь по выбывающим объектам компании должны признавать ту дату, на которую в отношении них полностью выполняются критерии по продаже товаров, содержащихся в МСФО (IAS) 18 «Выручка». В старой редакции стандарта эта норма отсутствовала.
В обновленном стандарте появились и положения, касающиеся случаев, когда выбывает не весь объект основных средств, а часть его, которую заменяют на новую, и компания включает стоимость замены в учетную стоимость объекта. В отличие от прежнего порядка, теперь компании обязаны прекращать в учете признание выбывающей части объекта основных средств.
В соответствии с нынешним подходом компании также не могут классифицировать как доход выручку, полученную от продажи объекта основных средств.
Определенному пересмотру подвергалось и содержание МСФО (IAS) 17 «Аренда». Прежде всего, это коснулось первоначальных прямых затрат, таких как комиссионные, юридические и другие расходы, возникающие в процессе заключения договоров аренды и ложащиеся нередко на арендодателя1. Обновленный стандарт не разрешает компаниям первоначальные прямые затраты по аренде отражать как расходы периода, в котором они были понесены. Уточнены в нем и отдельные аспекты, связанные классификацией самой аренды. Так, ранее аренда земли и зданий, сооруженных на ней, компаниями классифицировались «как операционная или финансовая аренда таким же образом, как и аренда других активов». В обновленном стандарте «компонент земли обычно классифицируется как операционная аренда, исключая случаи, когда право собственности в конце срока аренды переходит к арендатору. Компонент зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда на основе применения критериев классификации, содержащихся в стандарте» (п. 17.15).
Существенные перемены произошли в содержании МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Они затронули практически
1 См. статью «Совершенствование международных стандартов финансовой отчетности» (данный журнал № 3 (75). - 2005.
почти все его разделы, начиная с первого — «Сферы применения». Данный стандарт не применяется к валютным производным инструментам. Это сферадействия МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Сюда же из МСФО (IAS) 21 перенесли ранее содержавшийся в нем материал по вопросам хеджирования. Параллельно пересмотрены определения отдельных понятий. В прежней редакции МСФО (IAS) 21 применяли термин «валюта отчетности», которым обозначали валюту, используемую при представлении финансовой отчетности. В обновленном стандарте вместо понятия «валюта отчетности» появились два других: «функциональная валюта» и «валюта представления». В качестве первой выступает валюта основной экономической среды, в которой компания осуществляет свою деятельность, а в роли второй — валюта, в которой компания представляет свою финансовую отчетность. В новой редакции МСФО (IAS) 21 теперь четко записано, что каждая фирма (вне зависимости от ее правовой формы), входящая в состав отчитывающейся компании, должна определять свою функциональную валюту и оценивать в ней результаты хозяйственной деятельности и свое финансовое положение. Однако заметим, что несколько ранее, когда Комитет по МСФО принял ПКИ-19 «Валюта отчета — Оценка и представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО 21иМСФ0 29»,в оборот уже в то время был введен термин «валюта оценки», который по своей сути напоминает понятие «функциональная валюта». Тем не менее последний более полно отражает обозначаемые им явления, и он не только заменил его, но и поменял «адрес прописки». Положения, ранее содержавшиеся в ПКИ-19, «перешли» теперь непосредственно в МСФО (IAS) 21. Последний сейчас содержит ряд норм, относящихся непосредственно к понятию «функциональная валюта». В частности, компании не имеют права свободного выбора функциональной валюты.
Вместе с тем в данном стандарте, по сравнению со старой его редакцией, изменены требования, касающиеся различий между интегрированной зарубежной деятельностью отчитывающейся компании и зарубежными их предприятиями (компаниями). Последние, в отличие от первых, рассматриваются как производство, которое не является неотъемлемой частью деятельности
отчитывающейся компании. Прежние требования в сфере их отчетных валют были разными. Сейчас они трансформированы и входят в число тех, которые теперь относятся к функциональной валюте. Суть произведенных преобразований на этом участке сводится к следующему:
1) устранены различия между ними. Теперь требования едины в отношении функциональных валют, установлены применительно к интегрированной зарубежной деятельности отчитывающейся компании и зарубежным ее компаниям;
2) изъят метод пересчета (переложения) финансовой отчетности об операциях за рубежом, составляющих неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании. В отношении нее теперь узаконен только один метод, который, как ранее, так и сейчас, используется применительно к зарубежным ее фирмам. Он состоит в том, что «при пересчете финансовой отчетности зарубежной компании для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании последняя должна выполнять следующие процедуры:
(a) активы и обязательства зарубежной компании, как денежные, так и неденежные, должны пересчитываться по конечному курсу;
(b) статьи доходов и расходов зарубежной компании должны пересчитываться по обменным курсам на дату совершения операций, за исключением случаев, когда зарубежные компании отчитываются в валюте страны, экономика которой поражена гиперинфляцией. В этом случае статьи дохода и расходов должны пересчитываться по конечному курсу; и
(c) курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал до реализации чистой инвестиции» (б. п. 21.30).
Исключены бывшие параграфы старого стандарта, содержавшие описание различий в отчетных валютах между интегрированной зарубежной деятельностью отчитывающейся компании и зарубежными ее фирмами.
Пересмотрены в МСФО (IAS) 21 также положения, связанные с признанием курсовых разниц. В обновленном МСФО (IAS) 21 появилась норма, запрещающая капитализировать курсовые разницы при любых обстоятельствах. Перестал после этого действовать ПКИ-11.
В новой редакции стандарта содержатся также требования, чтобы «связанные с гудвиллом и справедливой стоимостью корректировки
в активах и обязательствах, возникающих при покупке иностранной компании, учитывались как часть активов и обязательств приобретенной фирмы и пересчитывались по валютному курсу на отчетную дату».
Перемены затронули и порядок раскрытия информации. Непосредственно в стандарт включено большинство из требований, ранее содержавшихся в ПКИ-30 «Валюта отчетности — Пересчет из валюты измерения в валюту представления». Они касаются тех случаев, когда компания применяет метод переложения (пересчета) отчетности, другой, чем указанный выше, либо когда дополнительная информация дается в иной валюте, чем функциональная или валюта представленная. Компании должны раскрывать информацию об изменениях функциональной валюты, а также вызвавшие появление их причины.
Дополнения и изменения внесены также в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Пересмотрено содержание самого понятия «связанная сторона». В прежней редакции стандарта было дано такое определение: «стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений». В новой его редакции понятие «связанная сторона» стало более емким, поскольку таковыми, кроме указанных выше, теперь также считаются:
• стороны, осуществляющие совместный контроль за предприятием;
• совместная деятельность, в которой предприятие является участником; и
• планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности работников предприятия или любого предприятия, которое является связанной стороной по отношению к данному предприятию».
В новой редакции стандарта, в отличие от прежней, добавлено определение, кого надо считать «близкими членами семьи», и дано разъяснение, что директора неисполнительных органов также должны включаться в число основного руководящего состава компании.
Параллельно внесены изменения в раздел, посвященный раскрытию информации. Появились новые требования в данной области. Теперь компании обязаны дополнительно раскрывать информацию по следующим позициям:
• «суммы сделок и неоплаченные остатки, касающиеся связанных сторон;
• расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, подлежавших получению от связанных сторон;
• классификация сумм, подлежащих оплате связанным сторонам или получения от связанных сторон, по категориям (группам) связанных сторон;
• наименование материнской компании предприятия и, если оно другое, — основной контролирующей стороны. Если ни одна из двух указанных выше сторон не публикует финансовой отчетности, то фирма должна указывать наименование следующей по старшинству материнской компании, которая это делает». В финансовой отчетности должна раскрываться также информация о том, что условия сделок со связанной стороной эквивалентны условиям, преобладающим в сделках между независимыми друг от друга сторонами, только в случаях, когда такие условия в действительности имели место.
Вместе с тем обновленная редакция МСФО (¿45) 24 дополнена разъяснениями по ряду требований, касающихся раскрытия, в частности, информации:
• «о неоплаченных остатках по расчетам со связанными сторонами вместе с условиями, включая наличие или отсутствие обеспечения;
• о характере возмещения при расчетах;
• о данных о представленных или полученных гарантиях;
• о резервах по сомнительным долгам;
• о расчетах по обязательствам от имени предприятия или предприятием от имени другой стороны».
В рамках проведенных в последнее время работ по совершенствованию стандартов претерпел существенные изменения и МСФО (IAS) 27. Уточнено само его название. Вместо ранее существовавшего его названия «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» теперь он называется «Сводная и отдельная финансовая отчетность». И это не случайно, поскольку в обновленном стандарте изменена область его применения. Действия прежнего стандарта не распространялись на учет инвестиций в ассоциированные компании, а также в совместную де-
ятельность (б. п. 27.5). В отличие отнего нынешний стандарт содержит порядок учета инвестиций не только в дочерние, но и в совместно контролируемые и ассоциированные компании в случаях, когда организация решает или должна в соответствии с местными нормами регулирования представлять по ним отдельную финансовую отчетность. Попутно заметим, что подобного рода инвестиции должны учитываться по себестоимости или в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценки».
В обновленной редакции МСФО (IAS) 27 появилось и уточняющее разъяснение, что «требование консолидировать инвестиции в дочерние компании применяется и в отношении «рисковых» компаний, взаимных фондов (паевых инвестиционных фондов открытого типа)..., и аналогичных организаций». В результате положен конец существовавшим ранее разночтениям и спорам в данном вопросе.
В обновленном стандарте уточнен и расширен перечень причин, дающих право материнской компании не представлять сводной финансовой отчетности. Ранее вданной области существовало следующее основное правило (б. п. 27.8): «Материнская компания, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности или, в сущности, в полной собственности другой компании, не должна представлять сводной финансовой отчетности при условии (в случае материнской компании, находящейся практически в полной собственности) получения согласия владельцев доли меньшинства. Такая материнская компания должна раскрывать причины, по которым сводная финансовая отчетность не представлялась, а также методы, в соответствии с которыми дочерние компании отражены в ее собственной финансовой отчетности. Также должны быть раскрыты название и юридический адрес материнской компании, которая публикует сводную финансовую отчетность».
В отличие от этого в новой редакции МСФО (IAS) 27 перечень рассматриваемых исключений, позволяющих материнским компаниям не представлять сводной финансовой отчетности, выглядит так (п. 27.10):
• «сама материнская компания является полностью контролируемой дочерней компанией или материнская компания является час-
тично контролируемой дочерней компанией другой компании, и ее другие владельцы, включая тех, кто в противном случае не имел бы права голоса, были проинформированы и не возражают против того, чтобы данная материнская компания не подготавливала сводной финансовой отчетности;
• долговые или долевые инструменты материнской компании не обращаются на финансовом рынке (национальной или иностранной фондовой бирже, или внебиржевом рынке ценных бумаг, включая местные и региональные рынки);
• материнская компания не подавала и не подает в текущее время своей финансовой отчетности в Комиссию по ценным бумагам или другую регулирующую организацию с целью выпуска инструментов какого-либо класса в обращение на фондовом рынке; и
• основная или любая промежуточная материнская компания публикует сводную финансовую отчетность, соответствующую МСФО».
Внесены изменения и в другие нормы, ранее действовавшие на рассматриваемом участке. В частности, прежний стандарт разрешал материнской компании (б. п. 27.13 в) исключать дочернюю компанию из процесса сведения отчетности, когда последняя действовала в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижали ее способность переводить средства материнской компании. Теперь так можно поступать только в случае утраты контроля. В остальных ситуациях указанная выше причина перестала служить основанием, дававшим право материнской компании исключать дочернюю из процесса составления сводной финансовой отчетности.
Не осталась в стороне при совершенствовании МСФО (1А8) 27 и другая прежняя норма в рассматриваемой области, позволявшая материнской компании «выводить» за рамки сводной отчетности дочерние компании (б. п. 27.13), когда контроль носил временный характер, ввиду того, что дочерняя компания приобреталась и содержалась исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем. Теперь этого недостаточно. Чтобы так поступать, в обновленном стандарте записано следующее: в этих случаях должно существовать свидетельство того, что до-
черняя компания в действительности приобреталась с целью ее продажи, причем не в ближайшем (весьма неопределенном) будущем, а в течение двенадцати месяцев и что руководство занято активными поисками покупателя. Кроме того, добавлено в стандарте требование следующего содержания: «В случаях, когда дочерняя компания, ранее исключенная из сводной отчетности, не продается в течение двенадцати месяцев, она должна быть консолидирована, начиная с даты ее приобретения, если только не существует подробно и точно оговоренных обстоятельств, применимых в каждом конкретном случае».
Внесены коррективы в обновленном стандарте и в вопросы, касающиеся учетной политики. В нем оставлена только норма, в соответствии с которой сводная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в анало-
гичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики. В прежней редакции предусматривались отдельные исключения из этого общего правила, когда такой подход был «невыполним» или «нецелесообразен». В нынешнем стандарте таких исключений Правление Комитета по МСФО решило не делать.
Совершенствование рассмотренных выше МСФО (IAS) — это шаги в нужном направлении. Они делают бухгалтерский учет и финансовую отчетность более адекватными современным требованиям управления экономикой. Параллельно решается часть проблем, стоящих на пути создания единой глобальной международной системы финансовой отчетности, так как происходит устранение части различий между МСФО и US GAAP, составляющих ее основу.
КОНГРЕСС ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ
БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ МОСКОВСКОГО РЕГИОНА - 2005
Уважаемые коллеги !
Приглашаем Вас принять участие в Конгрессе профессиональных бухгалтеров и аудиторов Московского региона 2005
Конгресс состоится 30 мая 2005 года в здании Правительства Москвы
(ул. Новый Арбат, 36)
ТЕМАТИКА КОНГРЕССА: Тенденции развития бухгалтерского учета, аудита и налогообложения
на современном этапе
Для участия в пленарном заседании и конференциях приглашены представители Министерства финансов Российской Федерации, Правительства Москвы, ведущие специалисты в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. В рамках Конгресса состоится бесплатная выставка, пройдут конкурсы с вручением призов. Регистрационный взнос для участия в Конгрессе 1900 рублей. Для действительных членов, своевременно уплачивающих членские взносы - 400 рублей. Действительным членам ИПБ России, оплатившим регистрационный взнос и принявшим участие в Конгрессе, выдается сертификат о 10-часовом повышении квалификации. За дополнительной информацией обращаться по телефону : 411 -90-77.
