CC BY
11
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ И НОРМЫ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
В.Г. Гетьман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии
при Правительстве РФ
Работы нового Правления Комитета по МСФО, проводимые в 2003 - 2004 гг. по совершенствованию стандартов, затронули практически все основные их блоки. Среди стандартов, подвергшихся пересмотру, оказался и МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Внесены изменения в саму сферу его применения. В прежней редакции стандарта указывалось, что он «должен применяться для учета инвестором инвестиций в ассоциированные компании» (б. п. 28.1). В обновленном стандарте в это общее правило внесены уточнения и сделан ряд исключений. А именно: он «не применяется в отношении инвестиций, которые иначе были бы ассоциированными компаниями или долями участников совместно контролируемых предприятий, находящихся в собственности «рисковых» компаний, паевых инвестиционных фондов... и аналогичных организаций в случаях, когда такие инвестиции классифицируются как удерживаемые для продажи и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Данные инвестиции компании должны оценивать по справедливой стоимости и изменения в ее уровне учитывать в составе прибылей или убытков в том отчетном периоде, в котором они возникли. Ранее подобного рода инвестиции компании должны были отражать с использованием так называемого «метода учета по себестоимости» (б. п. 28.3).
В прежнем стандарте «метод учета по себестоимости» инвестиций в ассоциированную компанию был установлен и в отношении компаний, действовавших в условиях долгосрочных ограничений, которые значительно уменьшали возможности по переводу средств инвестору (б. п. 28.10). Более того, предписывалось, что если до появления вышеуказанных обстоятельств компания использовала другой метод, а именно: метод учета инвестиций по долевому участию, она должна была от него отказаться и перейти на метод учета по себестоимости.
Заметим, что метод учета инвестиций по долевому участию — это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшие после приобретения изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций» (б. п. 28.3).
Обновленный стандарт внес принципиальные изменения в ранее действовавшие правила. Он предписывает инвестору, который продолжает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию и в указанных выше случаях использовать методучета инвестиций по долевому участию. Теперь компания имеет право прекратить его применение только тогда, когда она утрачивает существенное влияние в ассоциированной компании.
Попутно заметим, что в мировой практике под понятием «существенное влияние» подразумевается возможность участвовать в принятии решений по финансовой или оперативной политике компании, но не контролировать такую политику. В частности, инвестор обладает существенным влиянием, если он сам прямо или косвенно через другие дочерние компании владеет не менее 20% акций объекта инвестиций. В отдельных случаях и при наличии у инвестора меньшего количества акций он может обладать последним. В соответствии с МСФО (п. 28.5) существенным влиянием со стороны инвестора считаются случаи, которые подтверждаются «одним или несколькими из перечисленных ниже способами:
(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;
(b) участие в процессе выработки политики;
(c) крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
(d) обмен управленческим персоналом;
(e) предоставление важной технической информации».
В прежней редакции МСФО (IAS) 28 содержалась норма, в соответствии с которой «инвестор, имеющий инвестиции в ассоциированных компаниях, может и не составлять сводной финансовой отчетности, потому что он не имеет дочерних компаний» (б.п. 28.15). В обновленном стандарте это правило было изъято. Теперь инвестиции в ассоциированные компании, на которые инвестор оказывает существенное влияние, независимо от того, имеет он дочерние компании или нет, обязан учитывать их с использованием метода долевого участия и подготавливать сводную финансовую отчетность. Указанный метод инвестор имеет право не применять лишь тогда, когда он представляет отдельную финансовую отчетность по данным инвестициям в соответствии с МСФО (IAS) 27, а также, как отмечалось ранее, в ситуациях, когда компания приобретается и удерживается с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобрете-
* См. статью «Совершенствование международных стандартов финансовой отчетности», опубликованную в журнале «Международный бухгалтерский учет». — 2005. — № 2 (74).
ния. Причем и в рассматриваемом случае, по аналогии с МСФО (IAS) 27, в обновленном стандарте теперь требуется:
1) наличие фактов, подтверждающих, что руководство компании находится в активных поисках таких покупателей и
2) когда компания не продается в течение 12 месяцев, то она «должна быть учтена с применением метода долевого участия, начиная с даты ее приобретения, исключая случаи, если существуют некоторые точно определенные обстоятельства».
В то же время учет инвестиций в ассоциированные компании по методу долевого участия не применяется, если материнская компания, в силу ряда причин, рассмотренных ранее*, имеет право (и она им воспользовалась) вообще не составлять сводной финансовой отчетности.
В обновленном МСФО (IAS) 28 появились некоторые новшества и в отношении учетной политики. Она должна быть единой у материнской и ассоциированной компании. В случаях если она у них разная для схожих операций и событий, произошедших в аналогичных условиях, то инвестор должен сделать соответствующие корректировки в финансовых отчетах ассоциированных компаний, чтобы все привести к «единому знаменателю». В старом стандарте разрешалось компании подобного рода корректировок не делать, если это было для нее затруднительно, и ограничиваться лишь раскрытием данного факта (б. п. 28.20). В обновленном стандарте указанное исключение отсутствует.
В новой его редакции изменены также правила, относящиеся к ситуациям, когда даты составления финансовой отчетности инвестором и ассоциированной компанией различны.
В прежнем стандарте констатировалось, что в таких ситуациях ассоциированные компании часто для инвесторов составляли специальную отчетность на дату представления ими сводной финансовой отчетности. По своему усмотрению материнские компании могли в подобных случаях использовать непосредственно отчетность ассоциированных компаний, составленную на конец их финансового года (б. п. 28.19). В обновленном стандарте появились на этот счет некоторые ограничения. В частности, разница в датах отчетности не должна превышать трех месяцев.
В обновленный МСФО (IAS) 28 «перекочевали» и отдельные нормы, ранее содержавшиеся в различных интерпретациях ПКИ. Так, из ПКИ-3 3 «Консолидация и метод учета по долевому участию — Потенциальное право голоса и распределение долей собственности» непосредственно в стандарт включено положение, в соответствии с которым инвестор при оценке ситуации — имеет ли он право участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике компании, в которую вкладывает средства, — он должен учитывать «наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на данный момент могут быть использованы или конвертированы».
В новую редакцию МСФО (IAS) 28 включен и консенсус из ПКИ-3 «Элиминирование прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями». Он касается операций «снизу вверх» и «сверху вниз», которые осуществляются между инвестором (или его консолидированными дочерними компаниями) и ассоциированной компанией. В качестве примера операции «сверху вниз» можно привести продажу активов инвестором (или его объединенными дочерними компаниями) ассоциированной компании. А если наоборот, то это — операция «снизу вверх». Суть требования, перенесенного из ПКИ-3 в обновленный стандарт, состоит в том, что «прибыль и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между инвестором (или его объединенными дочерними компаниями), должны элиминироваться в пределах доли инвестора в ассоциированной компании». ПКИ-3, как и ПКИ-33, с принятием обновленного МСФО (IAS) 28 упразднили. Такая же участь постигла и ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию — Признание убытков». Он ограничивал признание доли инвестора в убытках ассоциированной компании учетной стоимостью своей инвестиции в ее капитал. В обновленном стандарте этот «порог» несколько расширен, поскольку в состав его теперь включают в подобных случаях и другие долгосрочные вложения, сделанные инвестором в ассоциированную компанию.
Процессу пересмотра подвергся и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности». Причем изменения, произведенные в нем, в основном аналогичны тем, которые сделаны применительно к МСФО (IAS) 28. В частности, пересмотрена сфера его применения. В прежней
редакции стандарта указывалось, что он «должен применяться для учета долей участия в совместных компаниях и отчетности по активам, обязательствам, доходам и расходам совместной компании в финансовой отчетности предпринимателей и инвесторов, независимо от структур и форм, в которых осуществляется деятельность совместной компании» (б. п. 31.1). Под определение «совместная компания» в соответствии с МСФО попадает «договорное соглашение, по которому двое или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней» (б. п. 31.2). На практике существуют различные формы совместных компаний. Основными их типами являются: совместно контролируемые операции; совместно контролируемые активы; совместно контролируемые компании. Совместный контроль, кстати сказать, это «договорно-согласованное распределение контроля над экономической деятельностью» (б. п. 31.2). Совместные компании различных типов от дочерних и ассоциированных компаний отличают следующие характерные черты. Это:
(a) «две или более компании, которые связаны
договорным соглашением; и
(b) договорное соглашение устанавливает совместный контроль» (б. п. 31.3).
В обновленном стандарте в разделе, посвященном сферам его применения, появились установки о том, что «он не применяется в отношении инвестиций, которые иначе были бы долями участников совместно контролируемых компаний, находящихся в собственности «рисковых» компаний паевых инвестиционных фондов и аналогичных организаций в случаях, когда такие инвестиции классифицируются как удерживаемые для продажи». Они, как и аналогичные, рассмотренные ранее в МСФО (IAS) 28, подлежат учету в соответствии с МСФО (IAS) 39, т. е. должны оцениваться по справедливой стоимости, а изменения в ее уровне должны отражаться в составе прибыли или убытка периода, в котором они выявлены.
Не применяется обновленный стандарт и в тех случаях, когда инвестор является также материнской компанией, которая находится в условиях, рассмотренных ранее, дающих ей право не подготавливать сводной финансовой отчетности. Это относится и к инвесторам, не являю-
щимся материнской компанией, неудовлетворяющим тем же указанным выше условиям.
В обновленном МСФО (IAS) 31 «получили прописку» аналогичные с МСФО (IAS) 28 нормы, касающиеся инвестиций в объекты (в данном случае - в совместные компании), приобретенные с целью продажи в течение 12 месяцев. В нем унифицированы с МСФО (IAS) 28 требования, относящиеся к компаниям (в данном случае - участникам совместной деятельности), которым приходится функционировать в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих их способность переводить средства партнерам по совместной деятельности. В прежней редакции стандарта (б. п. 31.36) компании имели право последних исключать из процессов составления сводной финансовой отчетности. В обновленном МСФО (IAS) 31 это положение изменили. Участники совместной деятельности могут поступать подобным образом только тогда, когда их контроль за долей в совместной компании утрачен.
Составление финансовой отчетности об участии в совместной деятельности компаний, которые обязаны ее представлять, может осуществляться на основе одного из следующих двух методов:
пропорционального сведения и
учета по долевому участию.
Суть последнего ранее уже была рассмотрена. Что же касается «метода пропорционального сведения», то это «метод учета и отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности» (б. п. 31.2). В прежней редакции стандарта этому методу придавался статус основного. Метод же учета по долевому участию выступал как альтернативный. Признавая оба метода, Правление Комитета по МСФО в то же время предлагало компаниям не использовать «метод учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия предпринимателя в совместно контролируемой компании».
В процессе совершенствования МСФО (IAS) 31 все же сочли целесообразным оставить в нем
оба указанных выше метода. Причем в отличие от предшественника обновленный стандарт содержит требование о том, чтобы участник совместной деятельности раскрывал метод, посредством которого он признал свои доли в совместных компаниях.
Существенной корректировке в ходе проводимых в последнее время работ по совершенствованию стандартов подверглось и содержание МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Прежде всего, это касается возмещаемой величины актива. Последняя представляет собой большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования (б. п. 36.5). Термином «чистая продажная цена» обозначается величина средств, которая может быть получена от продажи актива (за вычетом затрат на его выбытие) при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, «осуществленной на общих условиях (б. п. 36.5). А термин «ценность использования» объекта — это довольно специфическое понятие, обозначающее дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы (б. п. 36.5).
В старой его редакции МСФО (IAS) 36 содержал требование: «На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. В случае выявления любого такого признака компания должна оценивать возмещаемую сумму актива» (б. п. 36.8). В обновленном стандарте сохранена не только эта норма, но включен и ряд других требований, вытекающих из современных подходов к содержанию МСФО. В частности, он требует, чтобы ежегодно компании оценивали возмещаемую сумму: по нематериальным активам с неопределенным полезным сроком их использования безотносительно к тому, имеются или не имеются признаки их обесценения; по нематериальным активам, еще недоступным для использования, независимо от того, есть какое-либо обстоятельство, указывающее на то, что она может обесцениться; по гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.
В обновленном стандарте сделан ряд уточнений и разъяснений по вопросам определения величины «ценности использования» актива. Ее расчеты должны включать следующие элементы:
(a) «прогнозы движения денежных потоков, которые, согласно ожиданиям компании, поступят от актива;
(b) ожидания в отношении возможных колебаний в суммах или во времени этого будущего движения денежных потоков;
(c) срочная стоимость денег, представленная текущей рыночной, свободной от риска, процентной ставкой;
(d) цена за неопределенность, присущую активу, и
(e) другие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать в процессе ценообразования движения денежных средств, которые, согласно ожиданиям компании, поступят от актива». Прогнозы ожидаемых денежных потоков при
определении величины «ценности использования» актива должны базироваться на основе «разумных и подкрепленных фактами предположений, представляющих собой наилучшую оценку руководством тех экономических условий, которые будут существовать в течение оставшейся части полезного срока действия актива». Такой подход характерен для МСФО (IAS) 36 как в новой, так и прежней его редакции. Однако в обновленном стандарте к нему сделан ряд дополнений и разъяснений. Суть последних состоит в том, что руководство компаний теперь должно:
(a) «оценивать разумность предложений, на которых основывается текущее прогнозирование движения денежных средств посредством изучения причин того, почему есть различия между прежними прогнозами в отношении движения денежных потоков и фактическими их потоками;
(b) обеспечить совпадение предположений, на которых основываются его текущие прогнозы движения денежных потоков, с прошлыми фактическими результатами при условии, что воздействие последующих событий или обстоятельств, не существовавших в то время, когда имели место эти фактические денежные потоки, делает все это соответствующим действительности».
Причем прогноз ожидаемого денежного по-
тока от актива не должен включать оценочных будущих притоков или оттоков денежных ресурсов, возникновение которых предполагается:
(a) от «будущей реструктуризации актива, к которой компания еще не приступила;
(b) от улучшения или усовершенствования в
перспективе эксплуатационных качеств актива».
Иными словами, эти расчеты должны исходить из текущего состояния актива. Заметим, что если на денежные потоки, генерируемые любым объектом актива («генерирующая единица»), влияют трансфертные цены на произведенную и потребленную внутри компании продукцию, то в указанных выше расчетах менеджмент компании должен, оценивая ее, исходить из рыночных цен, характерных для сделок «на расстоянии вытянутой руки».
В качестве «генерирующей единицы» в соответствии с требованиями МСФО выступает наименьшая определяемая группа активов, которая обеспечит поступление денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов (б. п. 36.5).
Особого подхода при проводимых работах требует гудвилл (деловая репутация), возникающий (возникающая) при объединении бизнеса путем приобретения. Указанный гудвилл не может выступать в качестве «генерирующей единицы», поскольку обособленно не формирует денежных потоков. Он, как правило, подлежит распределению на разумной и последовательной основе между «генерирующими единицами». Поэтому стандарт требует, чтобы гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, подвергался процедуре проверки на обесценение как часть проверки на снижение стоимости единиц, к которым он имеет отношение, причем не реже одного раза в год. Дополнительную важность данным работам придало то обстоятельство, что с недавних пор перестали начислять амортизацию по гудвиллу.
Процедура проверки гудвилла на обесценение примерно в том же, рассмотренном выше, порядке предусматривалась и в прежней редакции МСФО (IAS) 36. Однако в обновленном стандарте появился ряд новых установок в области учета гудвилла. В частности, разъясняется, что:
(a) «гудвилл должен с даты приобретения распределяться по каждой «генерирующей единице» или группам таких единиц приобретателя, которые, как ожидается, получат выгоду от синергии в результате объединения бизнеса независимо от того, приданы ли другие активы или обязательства приобретаемой компании этим единицам или группам единиц;
(b) каждая единица или группа единиц, на которые распределяется гудвилл, должны:
i. представлять самый низкий уровень в компании, на котором отслеживается гудвилл для целей внутреннего менеджмента;
ii. представлять не более чем сегмент на основе первичного или вторичного отчетного формата компании, определенный согласно МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность».
В обновленном стандарте уточнен и ряд других положений, которые ранее не были в нем должным образом отражены. В частности, относящиеся к срокам распределения гудвилла между «генерирующими» единицами, а также порядку действий в ситуациях, когда со временем происходит реорганизация структуры последних, и др. В новой редакции стандарта на этот счет появились следующие нормы и разъяснения:
(a) «если первоначальное распределение гудвилла, приобретенного в результате объединения бизнеса, не может быть завершено до конца годового периода, во время которого имеет место это объединение бизнеса, то такое первоначальное распределение компании следует закончить до конца первого годового периода, начинающегося после даты приобретения;
(b) когда компания отказывается от операций в рамках «генерирующей единицы» (или группы единиц), на которую (которые) гудвилл распространяется. Гудвилл, ассоциированный с данной операцией, должен быть:
i. включен в учетную стоимость операции в ходе определения прибыли или убытка от этого отказа и
ii. оценен на основе относительной стоимости операции, от которой отказались, и на основе сохранившейся части генерирующей единицы (группы единиц), если
предприятие не сможет показать, что какой-нибудь другой метод лучше отражает гудвилл, ассоциированный с указанной выше операцией, (с) когда компания реорганизует свою структуру отчетности таким образом, что меняет состав «генерирующих единиц» (групп единиц), на который гудвилл распространяется, то он должен быть повторно распределен для затронутых единиц (групп единиц). Это повторное распределение должно осуществляться с использованием метода относительной стоимости, схожего с тем методом, который применяется, когда компания отказывается от операции в рамках «генерирующей единицы» (группы единиц), если предприятие не сможет показать, что какой-нибудь другой метод лучше отражает гудвилл, ассоциированный с реорганизованными единицами (группами единиц)». В стандарте произведены изменения и в части выбора времени для проверки на обесценение актива. Ранее действовало правило, в соответствии с которым компания на каждую дату составления баланса должна была оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива, в том числе и гудвилла, и определять в таких случаях возмещаемую сумму актива (б. п. 36.8).
В отличие от этого, обновленный стандарт разрешает:
(a) «проводить годовую его проверку на обесценение для «генерирующей единицы» (группы единиц), на которую распространяется гудвилл, в любое время в течение годового периода отчетности, при условии, что тест осуществляется в одно и то же время каждый год;
(b) проверять на снижение стоимости различные генерирующие группы в разное время». Исключение составляет случай, когда гудвилл приобретен в результате объединения бизнеса в текущем годовом периоде. Тест на его обесценение компании должны осуществлять до конца этого периода.
В ходе проведения работ по совершенствованию стандарта изменены и ранее применявшиеся правила в отношении восстановления убытков от обесценения гудвилла. В прежние годы они не подлежали восстановлению, за исключением двух случаев, когда это разрешалось делать.
А именно, если:
убыток от его обесценения был ранее вызван определенным внешним событием чрезвычайного характера, повторения которого не ожидается; и
происходят последующие внешние события, которые компенсируют эффект этого события (б. п. 36.109).
Обновленный стандарт запрещает и в данных случаях признание возврата убытков от обесценения гудвилла.
Произошли в стандарте определенные изменения и в требованиях по раскрытию информации, относящейся к гудвиллу. Появилась норма, согласно которой компании, если они в отчетном периоде по гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса, не распределили его на разумной и последовательной основе ка-кую-то часть по «генерирующей (генерирующим) единице (единицам)», обязаны раскрыть не только эту сумму, но и причины, из-за которых она осталась нераспределенной. Теперь стандарт также требует раскрывать по каждой «генерирующей единице» (группе единиц) информацию об учетной стоимости гудвилла, как, между прочим, и стоимости других нематериальных активов с неопределенными сроками действия. Прежде всего, это касается сведений, относящихся к ключевым допущениям, используемым для оценки возмещаемых сумм таких единиц (групп единиц).
В ходе проводимых работ претерпел изменения и МСФО (¡AS) 38 «Нематериальные активы». Уточнено само их понятие. В прежней редакции стандарта оно было сформулировано следующим образом: «нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, содержимый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей (б. п. 38.7). В процессе переработки стандарта из данного определения изъяли слова, объясняющие цели использования/предназначения нематериального актива. Они в принципе были в нем излишними, поскольку указанные черты характерны также для других активов, а не только нематериальных.
В обновленном стандарте появилось и определение понятия «идентифицируемость нематериальных активов». В роли идентифицируемого выступает нематериальный актив:
(a) «отделяемый, т. е. может отделяться или выделяться из компании и продаваться, передаваться, лицензироваться, арендоваться или обмениваться индивидуально либо вместе со связанным контрактом, активом или обязательством; или
(b) который вытекает из контрактных или других юридических прав, независимо от того, могут ли эти права передаваться или отделяться от компании или от иных прав и обязательств».
Параллельно внесены коррективы в положения по признанию нематериальных активов. В новой, каки прежней, редакции стандарта отмечается, что нематериальный актив должен признаваться только в случаях, если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к нему, будут поступать в компанию и стоимость самого актива можно надежно оценить. Однако в обновленном стандарте к этому общему правилу сделаны отдельные дополнения и разъяснения. Суть их сводится к тому, что:
(a) «критерий признания вероятности всегда считается удовлетворенным для тех нематериальных активов, которые приобретены отдельно или в форме объединения бизнеса;
(b) справедливая стоимость нематериального актива, приобретенного в результате объединения бизнеса, может обычно определяться с достаточной надежностью, но она должна признаваться отдельно от гудвилла. Если нематериальный актив, приобретенный в результате объединения бизнеса, имеет ограниченный срок полезного использования, то возникает небесспорное предположение, что его справедливая стоимость может надежно оцениваться».
Вместе с тем более четко, чем в прежней редакции стандарта, указан порядок отражения в учете и отчетности последующих расходов по проекту попроцессных исследований и разработок, которые были приобретены в результате объединения бизнеса и признаны как актив отдельно от гудвилла. Прямых указаний на этот счет в стандарте ранее не было. В результате возникали разночтения. В обновленном стандарте их устранили, распространив на последние случаи общий подход к учету расходов на исследования и разработки.
Пересмотру подверглись и отдельные аспекты, касающиеся установления сроков полезного
использования нематериальных активов. Раньше в стандарте предусматривалось, что он, как правило, не должен превышать 20 лет. В обновленном стандарте это ограничение устранено. Параллельно модифицирован еще один постулат, действовавший прежде, который гласил: если контроль за будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается через юридические права, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы данного актива не должен превышать периода действия юридического права, кроме случаев, когда юридические права являются возобновляемыми и возобновление их представляется действительно определенным (б. п. 38.85). В обновленном стандарте эти нормы имеют несколько иное звучание. Сейчас он требует:
(a) «чтобы срок полезного использования нематериального актива, вытекающий из контрактного права или других юридических прав, не превышал периода действия этих прав. Но он может быть короче в зависимости от периода, в течение которого актив, как ожидается, будет использоваться компанией; и
(b) если права предоставляются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезного использования должен включать период (периоды) возобновления только й том случае, если есть доказательства того, что компания выступает в поддержку такого возобновления без существенных затрат для себя».
Отдельного подхода к себе требуют нематериальные активы с неопределенными сроками полезного использования. Обновленный стандарт содержит норму, согласно которой они не должны амортизироваться. Однако в случаях, если компаниям затем приходится изменять оценку срока полезного использования с неопре-
деленного на определенный, то это должно учитываться как изменение в учетной оценке, а сам объект в последующие периоды подвергается амортизации в установленном порядке.
В обновленном стандарте «не получила прописки» прежняя норма, когда в отдельных случаях у компаний имелись убедительные свидетельства того, что срок полезного использования нематериального актива был конкретным и превышал 20 лет (и они его применяли в действительности при расчете начисляемой амортизации), то компании обязаны были выполнять ряд требований. А именно:
оценивать возмещаемую величину такого нематериального актива по меньшей мере ежегодно, для того чтобы установить любой убыток по его обесценению; и раскрывать причины опровержения допущения и фактор (факторы), который (которые) сыграл (сыграли) значительную роль при определении срока полезной службы актива, превысившего 20 лет (б. п. 38.83). Теперь этих требований в стандарте нет. Причем компаниям, когда срок полезного использования нематериального актива конкретен и превышает 20 лет от даты начала его использования, необходимо проводить процедуру тестирования на обесценение актива не ежегодно, а лишь тогда, когда имеются указания на то, что актив в действительности мог по данной причине уже потерять часть своей стоимости.
Такой подход, как и многие другие рассмотренные выше преобразования в содержании МСФО, появившиеся в последнее время в ходе работ по их совершенствованию, на взгляд автора, своевременен и вполне оправдан. Он более прагматичен и к тому же лучше, чем прежде, удовлетворяет потребности отдельных групп пользователей информации, содержащейся в финансовой отчетности компаний.
