CC BY
58
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В.Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
В последние годы заметно ускорились процессы гармонизации учета финансовой отчетности на международном уровне. И прежде всего — между двумя наиболее распространенными в мире их системами: МСФО и US GAAP. В этом направлении был принят ряд важных практических шагов. В частности, Комитет по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) 26 октября 2002 г. подписали Нор-волкское соглашение {The Norwolk Agreement). В этом документе, по сути дела, Меморандуме о взаимопонимании, стороны обязались приложить значительные усилия для приведения действующих двух систем международных стандартов в соответствие друг с другом и по координации в данной области будущих действий, направленных на достижение указанных целей.
В развитии этого соглашения сторонами были приняты к исполнению два проекта: «Проект краткосрочной конвергенции» и «Исследовательский проект по международной конвергенции». Первый из них затрагивает сферы и области деятельности, где различия между МСФО и GAAP могут быть устранены относительно быстро. А второй — посвящен детальному анализу и систематизации всех различий между МСФО и US GAAP. На основании полученных результатов исследований предполагается разработать
стратегию по их устранению в перспективе. Гармонизация двух рассматриваемых систем учета и финансовой отчетности — довольно сложный и трудоемкий процесс. Дело в том, что, как известно, МСФО базируется только на общих принципах, a US GAAP — на детальных правилах ведения учета и составления финансовой отчетности. Объем первых, по подсчетам Роберта Гарнетта, члена Правления Комитета по МСФО, которые он привел в одном из своих выступлений в декабре 2004 г. в г. Москве на семинаре, проводимом НСФО (Национальным Советом по стандартам финансовой отчетности), составляет около 2 тыс. страниц, а вторых — более 25 тыс. страниц текста. И различий в подходах к отражению в учете и финансовой отчетности однородных явлений хозяйственной деятельности компании у них более чем достаточно.
Для решения существующих в этой области проблем создана специальная комиссия, в состав которой входят представители европейских стран и США. Она заседает два раза в год, причем один раз в Европе, а другой — в США. На этих заседаниях ведутся оживленные дискуссии по проблемам гармонизации МСФО и GAAP. По отдельным из них найдены «точки соприкосновения» и взаимопонимания, а по другим — поиск оптимальных решений, которые удовлетворяли
бы обе стороны, еще продолжается. Несмотря на все сложности, в рамках вышеупомянутого «Проекта краткосрочной конвергенции» в 2003-2004 гг. удалось согласовать позиции по целому ряду вопросов. По итогам данной работы были внесены отдельные изменения и дополнения в 16 ранее действовавших МСФО (IAS) и приняты 5 новых МСФО (IFRS). В частности, эти перемены коснулись МСФО (IAS) :
— 1 «Представление финансовой отчетности»;
— 2 «Запасы»;
— 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»;
— 16 «Основные средства»;
— 17 «Аренда»;
— 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
— 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
— 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»;
— 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
— 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
— 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
— 33 «Прибыль на акцию»;
— 36 «Обесценение активов»;
— 38 «Нематериальные активы»;
— 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
— 40 «Инвестиционная собственность». Кроме того, МСФО (IAS) 22 «Объединение
компаний» в 2004 г. был заменен на МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
Совершенствование содержания МСФО осуществлялось по ряду направлений. Прежде всего, Комитет по МСФО счел целесообразным сократить на отдельных участках учета, а в некоторых случаях — вообще аннулировать возможность выбора вариантов ведения учета тех или иных явлений хозяйственной деятельности.
Так, ранее МСФО (IAS) 2 «Запасы» содержал нормы, в соответствии с которыми основным подходом к их оценке считались метод ФИФО или средневзвешенная стоимость. А в качестве допустимого альтернативного подхода к их оценке был узаконен метод ЛИФО. Последний в процессе пересмотра МСФО 2 «Запасы» был аннулирован.
В МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» также при проведении работ по его совершенствованию был изъят ранее разрешенный альтернативный метод учета курсовой разницы (§ 21), возникающий в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования. Такую курсовую разность ранее разрешалось в порядке альтернативного варианта включать в балансовую стоимость соответствующего актива при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшего из двух значений — затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива (б. § 21). Теперь компании не имеют права капитализировать данные курсовые разницы. В новой редакции МСФО 21 оставлен лишь основной подход, в соответствии с которым курсовые разности, возникающие при погашении денежных статей или при представлении в финансовой отчетности денежных статей компании по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или предшествующих периодах, должны признаваться в качестве дохода или расхода в периоде ее возникновения. Исключения составляют курсовые разницы по чистым инвестициям в зарубежную компанию, которые, как и ранее, должны классифицироваться в финансовой отчетности компании как собственный капитал, вплоть до реализации инвестиции, после чего она должна признаваться как доход или расход.
Претерпел изменения в части возможности выбора учетной политики и МСФО (JAS) 17 «Аренда». Это касается первоначальных прямых затрат арендодателей по финансовой аренде, таких как комиссионные, юридические и другие расходы, понесенные компанией в процессе заключения договора аренды. В прежней редакции МСФО (IAS) 17 содержалась норма, в соответствии с которой эти суммы могли признаваться немедленно в качестве расхода периода или распределяться на протяжении всего срока аренды. В измененном МСФО (IAS) 17 первого варианта нет. Теперь компании должны включать рассматриваемые первоначальные прямые затраты в учетную стоимость арендованного актива и распределять их как расходы на весь период аренды. Арендодатели, производители и диле-
ры, выступающие в роли арендодателя, должны признавать затраты такого рода как расход, когда признается прибыль от продажи.
Внесены коррективы в отношении возможностей выбора вариантов учета и в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Суть их сводится к тому, что теперь требуется в обязательном порядке ретроспективное применение изменений в учетной политике компаний, а также использование ретроспективного пересчета с целью исправления всех существенных ошибок, относящихся к предыдущим периодам. Ранее в МСФО (IAS) 8, помимо основного варианта, для каждой из двух ситуаций применялся и альтернативный. При последнем корректировочные суммы в обоих случаях учитывались при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период (а не путем изменения начального сальдо нераспределенной прибыли, как это предусматривалось при основном подходе). Причем, когда применялся этот альтернативный вариант, сравнительная информация должна была «представляться таким образом, как она была представлена в финансовых отчетах предыдущего периода» (б. § 38 и § 54). В усовершенствованном МСФО (IAS) 8 введена новая норма, в соответствии с которой сравнительные данные за предшествующий(ие) период(ы) и в этих случаях должны пересчитываться.
Наряду с аннулированием на отдельных участках учета возможностей выбора вариантов учетной политики, в ряде МСФО (IAS) в процессе их совершенствования произведены и другие изменения. В частности, внесены дополнения и даны разъяснения по отдельным вопросам, не получившим ранее однозначного толкования. Так, в МСФО (IAS) 17 нашли отражения ответы на вопрос: как рассматривать в учете и представлять в финансовой отчетности информацию об аренде земли и зданий, на ней находящихся? Установлена норма, согласно которой землю в данном случае следует рассматривать как операционную аренду, за исключением ситуаций, когда право собственности на нее переходит к арендатору в конце срока аренды. При наличии последних условий ее необходимо считать финансовой. Что же касается заданий, то они классифицируются как операционная или финансовая аренда на основе общих критериев классификации, заложенных в МСФО (IAS). В соответствии с ними
«аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никаких рисков и вознаграждений, связанных с владением». Причем согласно МСФО, содержание операции, а не форма контракта является основой для классификации аренды в качестве операционной, а не финансовой. В соответствии с МСФО следует рассматривать аренду как финансовую при операциях, когда:
— «к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
— арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;
— срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;
— в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
— арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;
— арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с аннулированием, ложатся на арендатора;
— прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);
— арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период, с арендной платой значительно ниже рыночного уровня».
В ходе работ, проводимых в рамках проекта по совершенствованию МСФО (IAS), были пересмотрены в сторону унификации отдельные положения и в МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Прежде всего — в отношении дат составления консолидированной финансовой отчетности компании. Теперь, когда финансовые отчеты ассоциированной компании,
используемые при применении метода долевого участия, составляются на отчетную дату, отличную от даты инвестора, разница между ними не должна превышать трех месяцев. Ранее таких временных ограничений не существовало, а действовало правило, что в подобных ситуациях могли использоваться «финансовые отчетности, датируемые по-разному. Принцип последовательности диктует, что продолжительность отчетных периодов и любая разница между датами составления отчетов должны оставаться неизменными из периода в период» (б. § 18).
Параллельно с вышеуказанными изменениями в МСФО (/AS) 28 уточнены также положения по признанию своей доли в убытках ассоциированной компании. В подобных ситуациях инвесторы должны учитывать балансовую стоимость своей инвестиции в капитал данной ассоциированной компании, а также другие долгосрочные вложения в нее.
Внесены существенные изменения и в отдельные положения МСФО (LAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В прежнем стандарте (б. § 18) лишь констатировалось, что «во многих странах законы требуют раскрытия в финансовой отчетности информации об определенных категориях связанных сторон. В частности, особое внимание уделяется операциям с директорами компаний, в особенности их вознаграждениям и получаемым ими ссудам, ввиду их доверительных взаимоотношений с компанией...». В процессе пересмотра содержания рассматриваемого стандарта Комитет по МСФО сделал очень важный и довольно ожидаемый, на взгляд автора, шаг в данном направлении. Теперь организации в обязательном порядке должны раскрывать в своей финансовой отчетности данные о компенсациях ключевым фигурам руководящего состава компании.
Вместе с тем в МСФО (IAS) 24 добавлены новые требования к раскрытию информации о сущности самих операций, условиях их проведения, предоставляемых гарантиях и др. Все это заметно расширило возможности для проведения более глубокого анализа на данном участке и удовлетворения потребностей различных групп пользователей информацией, содержащейся в финансовой отчетности.
Надостижение указанных целей направлены и другие новшества в области раскрытия информации. В частности, появившееся в МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности». Ранее в разделе, посвященном учетной политике, или в примечаниях к финансовой отчетности компании должны были описывать следующее (б. § 97):
- «основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;
- каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности».
Однако этого оказалось недостаточно. Теперь требуется раскрывать информацию, касающуюся важных суждений, сделанных руководством компании при применении учетной политики. А именно в отношении использованных ими важных допущений для определения оценочных значений (т. е. бухгалтерских расчетов), в результате применения которых может потребоваться существенная корректировка учетных стоимостей активов и обязательств.
Изменения в части раскрытия информации затронули и МСФО (IAS) 27 «Сводная и отдельная финансовая отчетность».
В отличие от прежнего порядка сейчас процедура консолидации финансовой отчетности осуществляется вне зависимости от характера материнской компании. Требования консолидировать финансовую отчетность контролируемых дочерних компаний теперь относятся и к материнским компаниям, являющимся венчурными компаниями, паевыми фондами, взаимными фондами.
К существенным изменениям, внесенным в рамках проекта по усовершенствованию МСФО (IAS), следует отнести также перемены в способах оценки отдельных активов. В частности, в оценке основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы (т. е. по бартеру). Теперь их надо оценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда сделки по обмену, по своей сути, не являются коммерческими. Ранее в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» содержалась норма (б. § 22), в соответствии с которой в отдельных ситуациях стоимость нового актива принималась равной балансовой стоимости переданного актива.
Пересмотрены положения и в оценке отдельных видов арендованного имущества. Суть изменений сводится к тому, что организациям разрешили (при соблюдении определенных
условий) учитывать имущественные доли, которые они имеют на условиях операционной аренды, как инвестиции в недвижимость, т. е. по справедливой стоимости.
Внесены изменения и в МСФО (IAS) 1, касающиеся отдельных аспектов самого представления финансовой отчетности. Прежде всего, уточнено, а точнее — дополнено, определение термина «существенный». Существенными считаются те искажения или отсутствие статей в финансовой отчетности, которые отдельно или все вместе могут повлиять на принятие неадекватных экономических решений пользователями данной информации. «Существенность зависит от размера и характера упущения или искажения, суждение о котором дается с учетом сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором» (п. 1.11). «В случаях, когда статьи дохода и расхода являются существенными, их характер и суммы должны раскрываться отдельно» (п. 1.86).
В МСФО(/Л5) 1 появилась также норма, в соответствии с которой в ситуациях, когда компания в предшествующие периоды допускала отступления от требований МСФО или от интерпретаций (ПКИ) и они оказали влияние на суммы, признанные в финансовых отчетах за текущий период, то она должна раскрыть подобную информацию. В частности, указать стандарт, от которого были сделаны отступления; их суть, включая порядок учета, требовавшийся стандартом; причины, по которым, по мнению руководства компании, он вводил бы пользователей информации в заблуждение; принятый на деле порядок учета и как указанные отступления повлияли на финансовый результат фирмы, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных потоков.
В новой, ныне действующей, редакции МСФО (IAS) 1 изменения затронули и саму его структуру. Раздел, содержавший требования относительно вопросов выбора и применения учетной политики компании, перенесен в пересмотренный МСФО (IAS) 8. В то же время в МСФО (IAS) 1 из последнего «перекочевали» все требования, ранее содержавшиеся в нем в отношении раскрытия данных о полученных прибылях и убытках за период. Заметим, что в процессе совершенствования стандартов не только они были «переброшены» в МСФО (IAS) 1. В этот стандарт «передислоцированы» из других
стандартов ранее излагавшиеся в них требования о представлении отдельными статьями в балансовых отчетах (балансе) и отчете о прибылях и убытках информации, относящейся к биологическим активам, обязательствам по текущим налогам, отложенным налоговым активам; отложенным налоговым обязательствам, прибыли и убытку, признанным после выбытия активов или расчета по обязательствам, возникшим по прекращаемой деятельности.
Вместе с тем отдельные требования по раскрытию информации, содержавшиеся в старой редакции МСФО (IAS) 1, исключены при его пересмотре. Теперь не требуется указывать в финансовой отчетности число работников, занятых в компании.
В отчете о прибылях и убытках сейчас не надо показывать по отдельным его строкам информацию о результатах чрезвычайных обстоятельств, а также чистую прибыль или убыток от операционной деятельности. В то же время последняя строка отчета о прибылях и убытках теперь называется не «чистая прибыль или убыток за период», а просто — «прибыль или убыток».
В новой редакции МСФО (IAS) 1 внесены коррективы и в требования к раскрытию информации в пояснениях (примечаниях) к финансовой отчетности компании. Здесь организация обязана (п. 1.116) «раскрыть сведения об основных допущениях, касающихся будущего, а также другие ключевые источники неопределенности оценок на дату балансового отчета, которые являются причиной возникновения значительного риска того, что в следующем финансовом году потребуется корректировать учетные стоимости активов и обязательств».
Вместе с тем в примечаниях либо непосредственно на лицевой стороне отчета о прибылях и убытках или отчета об изменениях в капитале компания сейчас должна раскрывать (п. 1.95) «сумму дивидендов, признанных как дивиденды, распределенные между владельцами капитала за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете на одну акцию». Заметим, что ранее требовалось раскрывать суммы объявленных или предполагаемых дивидендов в расчете на одну акцию за отчетный период.
Внесены коррективы и в содержание отчета об изменениях капитала. Теперь на лицевой его стороне требуется раскрытие (п. 1.96) «общей
суммы доходов и расходов за период (включая суммы, признанные непосредственно в капитале), причем отдельно должны быть показаны суммы, относящиеся к владельцам капитала материнской компании и к долям меньшинства».
Новым в пересмотренном МСФО (/AS) 1 является и то, что в нем впервые введен в оборот термин «невыполнимо». Определение его гласит: «Требование является невыполнимым, когда компания не может его выполнить, несмотря на все возможные в разумных пределах усилия сделать это» (п. 1.39).
Существенные изменения произошли и в содержании МСФО (IAS) 2 «Запасы». Прежде всего, пересмотрен перечень разрешенных формул расчета себестоимости запасов. Ранее были узаконены два подхода: основной и альтернативный. При основном себестоимость запасов определялась по формулам: первое поступление — первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. А при альтернативном — по формуле: последнее поступление — первый отпуск (ЛИФО). В новом, ныне действующем МСФО (/AS) 2, как отмечалось ранее, запрещено использование метода ЛИФО для оценки стоимости товарно-материальных запасов.
Изменена в определенной мере и сама сфера применения рассматриваемого стандарта. В прежней его редакции было указано, что «этот стандарт должен применяться при подготовке финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической себестоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:
(a) незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, в том числе непосредственно связанных с ними контрактов на предоставление услуг...;
(b) финансовых инструментов и
(c) запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства, а также минеральных руд, в той их части, в которой они могут быть оценены по возможной чистой цене продаж в соответствии с отработанными методиками в определенных отраслях промышленности» (б. п. 2.1).
В нынешней редакции МСФО (/AS) 2 убрали слова «... в контексте учета по фактической себестоимости», тем самым распространили его действия на все запасы, кроме тех, которые вошли в перечень исключенных. Последний, заметим,
также был пересмотрен в процессе проведения работ по совершенствованию данного стандарта. Так, в указанном выше пункте «с» слова «Минеральных руд» заменены на «полезные ископаемые и продукты, произведенные из них» (п. 2.3). Тем самым теперь сфера применения данного исключения не ограничивается только первыми этапами добычи руд полезных ископаемых. Аналогичная норма распространена и на сельхозпродукцию.
Кроме того, к прежним, перечисленным выше исключениям добавлено и то, что стандарт не применяется в отношении оценки товарных запасов, находящихся у брокеров и трейдеров, которые должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
В МСФО (IAS) 2 включили и норму (п. 2.25), которая ранее содержалась в ПКИ-1 «Последовательность: разные формулы расчета стоимости запасов». Согласно последней компания должна применять одну и туже формулу для всех запасов, сходных по характеру и их использованию данной организацией.
Внесены изменения и в сам процесс признания расхода. В частности, изъят из МСФО (/AS) 2 бывший § 2.32, в соответствии с которым «процесс признания в качестве расхода учетной величины проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов». В то же время в рассматриваемом стандарте появилось описание обстоятельств (п. 2.33), в силу которых происходит реверсирование сумм уценки запасов, признанных в предшествующий отчетный период. Параллельно изменены правила раскрытия информации. Обновленный МСФО (IAS) 2 требует раскрытия (п. 2.36) суммы любой уценки запасов, признанной как расход в отчетном периоде, вместо имевшегося ранее требования раскрывать стоимость запасов, учтенных по чистой возможной стоимости продаж.
Значительные изменения произошли и в содержании МСФО (/AS) 8. Заменено само его название. Вместо прежнего «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» теперь он называется: «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
В данный стандарт, как отмечалось выше, перенесены из прежнего МСФО (/AS) 1 требования по выбору и применению учетной политики. Одновременно пересмотрены положения,
касающиеся иерархии рекомендаций, которым должно следовать руководство компаний при выработке учетной политики в ситуациях, когда отсутствуют МСФО или интерпретации, применительно к отдельным конкретным случаям. МСФО (IAS) 8 устанавливает, что при таких обстоятельствах руководство компании должно учитывать следующие правила и применять их начиная с наиболее значимых (п. 8.11):
— «Требования и рекомендации, содержащиеся в стандартах и интерпретациях, которые касаются сходных или связанных между собой вопросов; и
— Определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащихся в рамочном положении» (т. е. в «Принципах подготовки и составлении финансовой отчетности»). Кроме того, руководство компании может
использовать и другие источники информации в подобных ситуациях (п. 8.12). А именно подходы «других организаций, занимающихся установлением стандартов бухгалтерского учета, а также иные литературные источники по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той степени, в которой последние не противоречат вышеуказанным источникам».
В МСФО (IAS) 8 в процессе его совершенствования проведен и ряд других преобразований. В частности, изъято из употребления и текста стандарта понятие фундаментальной ошибки. Ранее в качестве ее считалась выявленная в текущем периоде ошибка «такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска»*. В обновленном стандарте теперь нет разницы между фундаментальными и другими существенными ошибками.
В стандарте дано определение ошибок, существенных упущений и искажений. В нем также довольно четко прописали и следующие нормы:
— «Учетная политика, определенная в МСФО, может не применяться в тех случаях, когда результат применения этих стандартов является несущественным (п. 8.8);
— Финансовые отчеты не соответствуют требованиям МСФО, если в них есть существенные ошибки (п. 8.41);
* Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999. С. 161.
— Существенные ошибки предыдущего периода после их обнаружения должны исправляться ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, который утверждается к выпуску (п. 8.42)».
Пересмотрен и порядок отражения изменений в учетной политике. Ранее существовали два подхода: основной и допустимый альтернативный. Суть последнего состояла в следующем (б. п. 8.54): «Изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно в случае, если сумма любой итоговой корректировки, относящаяся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна включаться в определение чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться так же, как она представлена в финансовых отчетах предыдущего периода...». В новой редакции МСФО (IAS) 8 альтернативный вариант изъяли и оставили только основной, в соответствии с которым изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно. Причем любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало года. А сравнительная информация за предыдущие периоды должна представляться так, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Примерно аналогичные изменения коснулись и порядка отражения в учете и отчетности сумм пересчета от исправления ошибок предыдущих периодов. В частности, исключен имевшийся в старой редакции МСФО (IAS) 8 альтернативный вариант, разрешавший суммы исправления указанных ошибок (б. п. 8.38) учитывать при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период, а сравнительную информацию не корректировать. В усовершенствованном МСФО (IAS) 8 узаконен только основной подход, согласно которому величина исправления ошибки, относящейся к предыдущим периодам, отражается путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. А сравнительная информация за предыдущие периоды должна предоставляться так, как если бы никаких ошибок в данных периодах не было.
Вместе с тем заметим, что в новой редакции стандарта сохранен критерий «невыполнимости» (т. е., если это практически неосуществимо) в
отношении исключения из изменений сравнительной информации, если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, а ошибки предыдущих периодов исправляются (пп. 8.50-8.53). Только в стандарте теперь дается разъяснение самого понятия «невыполнимый» и его интерпретации. В случаях, когда невозможно обоснованно определить сумму от применения новой учетной политики, относящейся ко всем предыдущим периодам, или кумулятивный эффект от допущенных ошибок по всем предыдущим периодам, то компания (пп. 8.23-8.25) должна изменить сравнительную информацию так, как если бы новая учетная политика применялась или ошибка была исправлена перспективно, начиная с возможно более ранней даты.
В новой редакции МСФО (IAS) 8 изъят бывший п. 8.11, гласивший, что «характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно». Теперь не требуется представления информации о чрезвычайных доходах и расходах ни в самом отчете о прибылях и убытках, ни в примечаниях.
В то же время обновленный стандарт стал требовать (а не рекомендовать) от компаний раскрывать информацию о предстоящих изменениях в учетной политике в связи с принятием новых МСФО или интерпретаций, но еще не вступивших в силу. Причем компании (п. 8.30) обязаны представлять обоснованную или в разумных пределах поддающуюся приблизительному расчету информацию, относящуюся к оценке возможного влияния, которое окажет применение новых вышеуказанных документов на финансовую ее отчетность в период первоначального применения.
В пересмотренной редакции МСФО (IAS) 8 более четко, чем прежде, прописан сам порядок раскрытия информации, касающейся изменения учетной политики или исправления ошибок предыдущих периодов. В соответствии с ним компании обязаны представлять ее в разрезе каждой строки (статьи) финансовой отчетности, которую затрагивают данные изменения.
В МСФО (IAS) 8 в процессе его переработки произведен и ряд структурных изменений. В частности, изъяты из прежнего его варианта и перенесены в МСФО (IAS) 1 требования по раскрытию информации о прибылях и убытках. В
то же время в обновленный стандарт включены положения, ранее содержавшиеся в ПКИ-18 «Последовательность — альтернативные методы». А именно следующие нормы: «(а) компания выбирает и применяет учетную политику последовательно в отношении сходных сделок и других событий и условий, исключая случаи, когда стандарт или интерпретация конкретно требует или разрешает относить статьи учета к категориям, в отношении которых может применяться разная учетная политика; и (б) если стандарт или интерпретация требует или разрешает применение таких категорий, то выбирается соответствующая учетная политика, которая затем применяется последовательно в отношении каждой категории». В МСФО (IAS) 8 включены также положения из прежнего ПКИ-2, касающиеся вопросов учета процентов по займам. В частности, если компания (п. 8.13) выбрала политику капитализации затрат по займам, то она должна проводить ее в отношении всех (а не выборочно) активов, удовлетворяющих необходимым требованиям.
В обновленном МСФО (IAS) 8 появилось и определение понятия «изменения в бухгалтерских оценках» (п. 8.5). Причем довольно четко обозначили в нем и норму (п. 8.37), в соответствии с которой «в зависимости оттого, до какой степени изменение в бухгалтерских оценках вызывает изменение в активах и обязательствах или связано с какой-либо статьей капитала, оно признается путем корректировки учетной стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в период, когда происходит изменение».
В русле рассматриваемых преобразований внесены некоторые дополнения и разъяснения и в МСФО (IAS) 10 «События после даты балансового отчета». В появившихся пояснениях (пп. 10.12-10.13) отмечается, что «...если компания объявляет о дивидендах после даты балансового отчета, то она не должна признавать эти дивиденды как обязательство на дату балансового отчета».
Правление Комитета МСФО внесло в последнее время существенные изменения и в другие упоминавшиеся выше стандарты. Их суть будет рассмотрена в другой статье в следующем номере журнала.
