CC BY
9Ученые записки Таврического национального университета им. В.И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 26 (65). 2013. № 1. С. 454-458.
УДК 343.985.7.
СЛ1ДИ УХИЛЕННЯ В1Д СПЛАТИ ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
Фтоненко Г. Г.
Кшеський нацюнальний утеерситет шет Тараса Шееченка, м. Кше, Украта
У статп дослщжено особливоси слщово1 картини ухилення ввд сплати податку на прибуток. Встановлено, що основними носшми слщв податкових злочишв виступають предмети, документи та слщи пам'ятi людини, якi мiстять кримшалгстично значиму iнформацiю про ухилення ввд сплати пода-ткiв. Автором окремо детально проаналiзовано кожен з видiв носив слiдiв ухилення вiд сплати податку на прибуток.
Ключое1 слова: слда злочину, ухилення вiд сплати податшв,документи.
Слiди злочину виступають одшею з найважливiших об'ективних передумов ш-знання суспiльно небезпечного протиправного явища, яке мало мюце в минулому. Слiди злочину - це будь-яю змiни середовища, що виникли внаслщок вчинення злочину [1, с. 279]. Нолями слiдiв ухилення вiд сплати податюв можуть бути: предмети; щеальш слiди (слiди пам'ятi людини);документи, що мiстять кримiналiстично значиму шформащю про злочинну фiнансову-господарську дiяльнiсть тдприемст-ва, спрямовану на ухилення вщ сплати податкiв.Така точка зору подшяеться i у нау-ковiй лтератур^ так, В. В. Лисенко вiдмiчаe, що залежно вiд змiсту дш, якi викону-ються в ходi здiйснення шдприемницько! дiяльностi, слiди злочину знаходять свое вщображення у предметах, документах та пам'ят людей [2, с. 74].
На основi комплексного анатзу положень, викладених в шформацшному листi Вищого адмiнiстративного суду Укра1ни вiд 20.07.2010 року №112/11/13-10 [3] та Лисп Державно1 податково! адмшютрацп Укра1ни вiд 03.02.2009 р. N2012/7/10-1017 [4], можна зробити висновок, що слщова картина ухилення вiд сплати податку на прибуток тюно пов'язана з господарською дiяльнiстю та 11 наслщками, тому при встановленнi факпв ухилення вiд сплати податку на прибуток слщ перевiрятифiзи-чнi, техшчш та технологiчнi можливостi пiдприемства, як необхiднi для вчинення тих чи шших дiй, що становлять змют господарсько! операцп, а саме наявшсть: -квалiфiкованого персоналу; - виробничих потужностей, необхiдних для здiйснення певних технологiчних процесiв; - складських примщень, використан-ня/невикористання 1х можливостей для збер^ання товарiв; - транспортнихзасобiв (наприклад, встановлення, чи1м транспортом перевозився товар, за чий рахунок, яким е розмiрвитрат, 1хвикористання, реалiзацiя прав власносп); - можливостi здш-снення операцш з вiдповiдною кiлькiстю певного товару у вщповщш строки з ура-хуванням термiну його придатностi, доступносп на ринку, вiддаленостi, розташу-вання контрагентiв один вiд одного, мюця знаходження майна тощо; сировини, про-дукцп (наприклад, можливi випадки здшснення операцiй з товаром, що не виробля-вся або не м^ бути вироблений в обсязi, зазначеному платником податюв у документах облшу без достатнiхресурсiв, чи здшснення операцш з товаром, продукщею, як е нехарактерними для дiяльностiплатника податюв).
454
Вищий адмшютративний суд Укра!ш в iнформацiйному листi вщ 02.06.2011 року №742/11/13-11 [5] акцентуе увагу на тому, що для встановлення факту здшснен-ня господарсько! операци, формування витрат для цшей визначення об'екта оподат-кування податком на прибуток належить з'ясовувати, зокрема, таю обставини: 1) рух активiв у процес здiйснення господарсько! операци; 2) установлення спещаль-но! податково! правосуб'ектностi учасникiв господарсько! операци; 3) установлення зв'язку мiж фактом придбання товарiв (послуг), спорудженням основних фоцщв, iмпортом товарiв (послуг), понесенням шших витрат i господарською дiяльнiстю
платника податку.
Отже, на основi зазначеного вище, можна прийти до висновку, що ухилення вiд сплати податку на прибуток нерозривно пов'язано з веденням господарсько! дiяль-носп, тому при розслiдуваннi таких злочишв слiд звертатись перш за все до пред-метiв та обстановки, яю е носiями слiдiв вчинення таких злочинiв. Виникнення таких сладвобумовлено невiдповiднiстю мiж змiстом фактично! та задекларовано! у вiдповiднiй документацп господарсько! дiяльностi. Тому при розслщуванш ухилення вiд сплати податку на прибутокдля встановлення реального змюту господарських операцiй слiд дослiджувати фiзичнi, технiчнi та технологiчнi можливостi шдприем-ства. Данi обставини необхiдно дослщжувати комплексно, враховуючи причинно-наслiдковий зв'язок, адже встановлення одного чи декшькох з перерахованих вище фактiв не може автоматично свщчити про ухилення вщ сплати податкiв.
Пiсля цього належить ствставити слiди-предмети ухилення вщ сплати податкiв з слiдами, яю мiстяться у документах податково! звггносп (первинних документах) та вiдповiдно до яких нараховуються суми податкових зобов'язань шдприемств. У разi наявностi факту вчинення податкового злочину буде мати мюце невiдповiднiсть мiж документами податково! зв^ност та реальними економiчними результатами вчинення господарсько! дiяльностi (чи потенцшно! можливостi вчинення тих чи ш-ших господарських дiй).
1з зазначеного вище випкае, що специфiка податкових злочишв полягае в тому, що слщова картина ухилення вщ сплати податюв, як правило, знаходить свое вщо-браження в бухгалтерських та шших документах.
Вщповщно до ч. 1 ст. 99 Кримшального процесуального кодексу Укра!ни [6] документ це спещально створений з метою збереження шформаци матерiальний об'ект, який мютить зафiксованi за допомогою письмових знаюв, звуку, зображення тощо вiдомостi, яю можуть бути використанi як доказ факту чи обставин, що вста-новлюють пiд час кримiнального провадження.
В цiлях бухгалтерського облiку документ визначають як письмове свiдчення про фактично вчинену чи про право на вчинення господарсько! операци [7, с. 65]. Однак бшьш повним у цьому контекст видаеться визначення документа як встано-вленого законодавством письмового акту, форма та змют якого вщображають роз-мiр отриманого прибутку (витрат) та правильнiсть перерахування обов'язкового внеску в бюджет [8, с. 14].
При ощнщ правильносп нарахування та сплати сум податку на прибуток суб'ектами господарювання стд керуватися спецiальними нормами податкового законодавства, яю встановлюють необхiднi ознаки первинних (бухгалтерських) документ для цшей податкового облшу. Однiею з основних ознак первинних доку-ментiв зпдно з пунктом 44.1 статтi 44 Податкового кодексу Укра!ни [9] е !х достовь
455
рнють, тобто вщображення реального змюту вчинено! господарсько! операци. Таким чином, перевагу слщ надавати сут господарсько! операци, а не пформь Це обумовлено тим, щонавт формально бездоганншервиннщокументи не можутьбути доказами у випадку, якщо вони е не вiдповiдають реальному змiстy господарсько! дiяльностi пiдприемства, i цей факт належним чином доведений пiд час розслщу-вання податкового злочину. При цьому дослщженню пiдлягають yсi первинш до-кументи, якi належить складати залежно вiд певного виду господарсько! операци -договори, акти виконаних робщ документи про перевезення, збертання товар1в тощо.
Вiдповiдно до вимог законодавства вс фiнансово-господарськi операци шдприемств повинш знаходити свое вщображення у вщповщних бухгалтерських документах грунтуючись на принципах обачностi, повного висв^лення, послiдовностi, без-перервностi. Отже здшснити ухилення вiд сплати податюв без залишення слiдiв у таких документах видаеться неможливим.Разом з тим без документарного тдтвер-дження виявлених фактiв ухилення вiд сплати податюв неможливо доказати вчинення податкового злочину та притягнути винних ошб до вiдповiдальностi. Це обумовлено перш за все способами вчинення та приховання податкових злочишв, най-поширешшими з яких, як показало проведене дослщження, е укладання фштивних договорiв, якi не спрямованi на настання реального господарського результату та використання шдроблених докyментiв.
Необхiдна для процесу розслщування злочину iнформацiя може мютитися: 1) у матерiалi, з якого виготовлений документ; 2) у текст!, вщображеному у докyментi; 3) у матерiальних слiдах, якi знайшли вiдображення у докyментi [10, с. 78]. Проведене дослщження дозволяе стверджувати, що при ухиленш вщ сплати податкiв най-частiше мае мюце iнтелектyальна пiдробка докyментiв, тому слщи злочину в першу чергу слщ шукати в текстi (змюп) докyментiв.
В наyковiй лiтератyрi пропонуеться наступна класифiкацiя докyментiв, якi е но-сiями слiдiв ухилення вщ сплати податкiв: 1) змiст яких був предметом злочинного посягання; 2) яю були засобом вчинення злочину; 3) яю були засобом приховання злочину; 4) яю характеризують особу злочинця; 5) якi мiстять шформащю про iншi сyттевi обставини злочину [11, с. 52]. Однак видаеться, що дана класифшащя е над-то загальною та у разi практичного використання ïï при розслщуванш ухилення вiд сплати податкiв, не може виступати iнстрyментом ефективного виявлення та розс-лiдyвання податкових злочишв.
До докумеипв, якi повиннi дослщжуватися при розслiдyваннi ухилення вiд сплати податюв, вiдносять: 1) yстановчi документи; 2) документи дшоводства; 3) бухгалтерсью документи; 4) фiнансово-господарськi документи; 5) iншi документи, якi вiдображають вс етапи дiяльностi юридичних осiб [12, с. 302]. Цей перелш документ, в яких можуть мютитися слщи ухилення вщ сплати податюв, конкретизу-еться наступними документами: 1) товарно-транспортш накладнi; 2) ордери;3) ра-хунки-фактури;4) накладнi на приймання та вщпуск продyкцiï;5) платiжнi доручен-ня;6) податковi декларацiï [13, с. 150];7) документи, якi дозволяють здiйснення пев-них видiв пiдприемницькоï дiяльностi; 8) длове листування; 9) чорнов1 записи [14, с. 72-73].
Дшсно, вс цi документи можуть мiстити слщи ухилення вщ сплати податкiв. Однак в кожному окремому випадку слщ з'ясовувати особливост здшснення господарсько!' дiяльностi на пiдприемствi та вщповщно до цього встановлювати пере-лш докyментiв, якi можуть мiстити слщи податкових злочишв. Так, наприклад, сама
456
по co6i вщсутнють вщповщних лiцензiй та iнших дозвшьних документiв, що необ-хiднi для здшснення певного виду господарсько1 дiяльностi не е безумовним дока-зом неправомiрностi вчинено1 господарсько1 операцiï. Разом з цим ця обставина може вказувати на те, що окреме тдприемства не мало право здшснювати певш го-сподарськi операцiï, а отже, i на ïx можливу вщсутнють. У цьому випадку лише зве-рнення до iншиx докумеипв допоможе вiдтворити фактичний стан справ.
Слщ вщзначити, що наведений вище перелiк документiв слiд доповнити актами податкових перевiрок, якi вiдповiдно до статп 86 Податкового кодексу Украши, складаються у разi встановлення порушень при проведеннi податковоï перевiрки посадовими особами органу державноï податковоï служби. Таю акти перевiрок, як правило, виступають тдставою для вiдкриття кримшального провадження у цiй категорiï справ.
Беззаперечно обгрунтованою видаеться класифiкацiя сладв, якi мiстяться в документах бухгалтерського облшу на економiчнi, документальш та звiтнi [15,с. 86]. Документальш слiди вчинення податкових злочинiв знаходять свое вщображення на рiвнi первинних облiковиx документiв господарських операцiй. Первинний облшо-вий документ - документ, який мютить вiдомостi про господарську операщю та пщ-тверджуе ïï здiйснення [16]. Звiтнi на рiвнi формування регiстрiв бухгалтерського облiку та фшансово1' звiтностi.Така класифiкацiя слiдiв може бути використана при розслщуваншухилення вщ сплати податкiв для виявлення невщповщност мiж пер-винними документами та фактичними результатами господарських операцш, мiж рiзними первинними документами, мiж даними бухгалтерського облшу на первин-ними документами, мiж показниками регiстрiв бухгалтерського облшу.
Носiями iнформацiï про особливосп господарсько1' дiяльностi пiдприемств, а також злочинних дiй, спрямованих на ухилення вщ сплати податкiв можуть бути таю особи: 1) керiвник та головний бухгалтер тдприемства; 2) особи, до функцш яких входить облш руху товаро-матерiальниx цiнностей i грошових коштiв та ix ре-алiзацiя; 3) контрагенти - пособники вчинення податкових злочишв; 4) особи, яю були свщками тих чи шших кримшальних господарських операцiй, але не приймали участi у таких дiяx; 5) особи, якi були свщками тих чи шших кримшальних господарських операцш, але не ощнювали ïx як такi; 6) особи, яю здiйснюють функцн контролю за фшансово-господарською дiяльнiстю; 7) особи, яю не працюють на вiдповiдному пщприемсга, але володiють iнформацiею про злочинну дiяльнiсть по ухиленню вiд сплати податюв [17, с.81-83].
Пiдсумовуючи зазначене вище слщ вщмггити, що ознаками вчинення податкових злочишв можуть бути: повна невщповщнють проведено].' господарсько1' операцн ïï документарному вiдображенню, невщповщнють запишв первинних та звiтниx документ, наявнiсть матерiальноï пiдробки в документах бухгалтерського облшу, недотримання встановлених правил ведення облiку та зв^ност^ порушення правил ведення касових операцш, необгрунтоване списання товаро-матерiальниx цiнностей, неправильне ведення документообту, порушення теxнологiчноï дисциплши. Цi ознаки ухилення вiд сплати податюв можуть знаходити свое вщображення у таких видах носив сладв як предмети, документи, слщи пам'ят людини. При цьому, зва-жаючи на особливостi здiйснення господарськоï дiяльностi, всi слiди злочину нале-жить дослiджувати в ïx сукупностi.
Список л^ератури:
1. Кримшалютика: Шдручник / Кол. авт..: В. Ю. Шеттько, В. О. Коновалова, В. А. Журавель та ш./ За ред. проф. В. Ю. Шеттька. - 4-е вид., перероб. вдоп. - Х.: Право 2008. - 464 с.
2. Лисенко В.В. Ухилення вщ сплати податюв: виявлення та розслщування. Монографiя // Лисенко В.В., Задорожний О.С., Дз1сяк О.П. - К.: 1стина, 2008. - 216 с.
457
3. Лист Вищого адмшстративного суду Укра!ни вщ 20.07.2010 року №112/11/13-10. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://vaas.gov.ua/
4. Лист Державно! податково! адмгшстрацп Укра!ни вщ 03.02.2009 р. N 2012/7/10-1017 - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://delo.ua/wiki/metodichn-rekomendac-or-algori-110977/
5. Лист Вищого адмшстративного суду Укра!ни вщ 02.06.2011 року №742/11/13-11. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://vaas.gov.ua/
6. Кримгнальний процесуальний кодекс Укра!ни [Текст]: Верховна Рада Укра!ни вiд 13.04.2012 № 4651-VI // Голос Укра!ни. - 19.05.2012. - № 90-91.
7. Челышева О. В. Расследование налоговых преступлений / О. В. Челышева, М. В. Феськов. - Питер, 2001. - 288 с.
8. Шапиро Л. Г. Использованиеспециальныхпознаний при расследованиипреступногоуклонения от уплатыналогов: Автореф. дис. ...канд. юр. наук. Саратов, 1999. - 26 с.
9. Податковий кодекс Укра!ни [Текст]: Верховна Рада Укра!ни вщ 02.12.2010 № 2755-VI// Голос Укра-!ни. - 04.12.2010.— № 229, (№ 229—230).
10. Лисенко В.В. Ухилення вщ сплати податкгв: виявлення та розслщування. Монографiя // Лисенко В.В., Задорожний О.С., Дзiсяк О.П. - К.: 1стина, 2008. - 216 с.
11. Пирцхалава К. А. Выявление и первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Пирцхалава К. А. - М., 1999. - 169 с.
12. Потомська Н. А. Характеристика видiв докуменпв як джерел доказгв у кримгнальних справах про ухилення вщ сплати податкгв // Науковий вюник Нацюнального ушверситету ДПС Укра!ни (економжа, право), 4(47) 2009. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/NvnudpsU/2009_4/Pravo/Potomska.pdf
13. Сукач I. В. Правовi аспекти та кримшалютична характеристика злочинiв у сферi оподаткування// Вiсник Академi! адвокатури Укра!ни, №1(20). - 2011. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_GumTVaau/2011_1/.../11sivzso.pdf
14. Задорожний О. С. Кримшалютична характеристика ухилень вщ сплати податкгв, зборгв, iнших обов'язкових платежiв та основш положення !х розслiдування : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.09 / Задорожний Олександр Степанович. - Х., 2005. - 220 с.
15.Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этоговида. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Матушкина Н.В. - Ижевск, 1997. - 214 с.
16.Про бухгалтерський облж та фгнансову звггшсть [Текст]: Закон Укра!ни вщ 16.07.1999 № 996-XIV// Голос Укра!ни. - вщ 07.09.1999.
17. Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и ее использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Матушкина Н.В. - Ижевск, 1997. - 214 с.
Филоненко А. Г. Следы уклонения от уплаты налога на прибыль / А. Г. Филоненко // Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского. Серия: Юридические науки. - 2013. - Т. 26 (65). № 1. - С. 454-458.
В статье рассматриваются особенности следовой картины уклонения от уплаты налога на прибыль. Установлено, что основными носителями следов налоговых преступлений выступают предметы, документы и следы памяти человека, содержащи екриминалистически значимую информацию об уклонении от уплаты налогов. Автором отдельно детально проанализированы каждый из видов носителей следов уклонения от уплатыналога на прибыль.
Ключевые слова: следы преступления, уклонение от уплаты налогов, документы.
Filonenko A. G. Sledy avoiding payment of income tax / A. G. Filonenko // Scientific Notes of Tav-rida National V. I. Vernadsky University. - Series : Juridical sciences. - 2013. - Vol. 26 (65). № 1. - Р. 454458.
The features of track picture of avoiding payment of income tax are examined in the article. It is set that objects, documents and tracks of memory of man, come forward the basic transmitters of tracks of tax crimes, содержащи екриминалистически meaningful information about avoiding payment of taxes. By an author separately in detail analysed each of types of transmitters of tracks of deviation from уплатыналога on an income.
Keywords: tracks of crime, avoiding payment of taxes, documents.
458
