CC BY
182
— Коротко об авторах --------------------------------------------
Варлаков А.Ю. - гл. специалист, ОАО ХК «Якутуголь»;
Подковыров В.Г. - зам. директора филиала ОАО ХК «Якутуголь» Разрез «Нерюнгринский» по снабжению;
Резиков А.В. - вед. специалист, ОАО ХК «Якутуголь»;
Морозов А.Б. - гл. специалист, ОАО ХК «Якутуголь».
------------------------------------- © А.В. Гуринов, В.Н. Рощин,
В.Г. Суслов, В.В. Наумов,
2007
УДК 622.333
A.В. Гуринов, В.Н. Рощин, В.Г. Суслов,
B.В. Наумов
СИСТЕМА УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРИМЕРЕ ЛИТЕЙНОГО ЦЕХА ФИЛИАЛА «РЕМОНТНОМЕХАНИЧЕСКИЙ ЗАВОД» ОАО ХК «ЯКУТУГОЛЬ»
Система управления в Холдинговой компании «Якутуголь» (ЯУ) построена на исполнении финансовых показателей, определенных бюджетом, на каждый отчетный период. То есть для каждого филиала задается бюджет расходов по статьям затрат:
* материальные затраты;
* затраты на оплату труда;
* отчисления на социальные нужды;
* амортизация;
* услуги сторонних организаций по ремонту;
* затраты по теплоэнергии;
* затраты по электроэнергии;
* прочие затраты.
Формирования первоначального бюджета происходит в филиале «РМЗ». На основании полученных заявок от филиалов на производство и ремонт формируется производственная программа. На основании этой программы формируются объемы трудозатрат и затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды. А так же на основании нормативных документов (норм расхода) происходит обсчет в потребности материалов и, как следствие, матери-
альные затраты. Затраты на услуги сторонних организаций по ремонту, теплу и электроэнергии обосновываются и защищаются энерго-механической службой филиала.
Так как РМЗ является вспомогательным производством в составе ЯУ и оказывает услуги всем филиалам по изготовлению запчастей и ремонту оборудования, логично было бы рассудить, что все защищенные лимиты статей затрат должны быть распределены между филиалами заказчиками продукции и услуг РМЗ. На практике же происходит обратное, когда та или иная продукция изготовлена или услуга оказана, а у филиала-заказчика нет лимитов затрат приобретения от РМЗ.
Еще одной проблемой в управленческом учете является выполнение плана производства в рублевом эквиваленте на филиале РМЗ, так как данный контроль осуществляется со стороны аппарата управления ЯУ. На наш взгляд, управленческий контроль должен осуществляться в выполнении номенклатурного плана производства с наименьшими затратами. План производства в рублевом выражении должен определяться только в работе со сторонними заказчиками. Невозможно выполнять план производства в рублях для филиалов ЯУ и при этом заниматься сокращением затрат на производство. Это абсурд. К этой проблеме, не относящейся к тематике данной работы, хотелось бы вернуться в дальнейшем.
По этой причине происходит перерасход лимитов материальных затрат на РМЗ, когда обсчитанные затраты урезаются экономической службой аппаратом управления, а производственная программа остается не скорректированной в виду требований энергомеханического управления аппарата ЯУ по выполнению тех или иных заказав на ремонт горного оборудования и выпуск запасных частей. Нет обратной связи между скорректированными материальными затратами и объемом производства (производственной программой). Это еще одна проблема в управленческом учете затрат на филиале РМЗ, требующая решения в аппарате управления ЯУ.
Организация управленческого учета затратами в литейном цехе. Филиал РМЗ является вспомогательным производством в составе ЯУ, оказывая услуги филиалам, он несет затратные функции и является затратным производством. Проблему отказа от затратного производства и переход на аутсорсинг мы в нашей работе рассматривать не будем, так как практика последних пяти лет показа-
ла, что наличие РМЗ в структуре ЯУ позволяло и позволяет решать оперативно многие вопросы по аварийному и капитальному ремонту горной техники.
Литейный цех является затратным производством в составе РМЗ и в целом в ЯУ. В настоящее время литейный цех РМЗ выпускает 2000 т годного литья в год, при этом численность основных и вспомогательных рабочих составляет 180 человек. Из-за недозаг-руженности литейного производства, высокой стоимости сырья и материалов, себестоимость 1 т высока, а затраты на 1 рубль продукции достигают 1,5-1,8 рублей. Недостаточные объемы производства не позволяют, в первую очередь, эффективно использовать имеющиеся производственные мощности цеха.
Мероприятия по снижению затрат, ориентированные на сокращение численности работников и снижение объемов выпуска готового литья, кардинального улучшения экономической ситуации не дадут - слишком велик удельный вес постоянных расходов, связанных с содержанием зданий и оборудования, поэтому они должны применяться только в крайних случаях, при реструктуризации всего литейного производства к заданным объемам.
Анализ существующей системы управления затратами в литейном цехе, а также во всем производственном процессе РМЗ построен на классической концепции метода калькуляции себестоимости, основанного на учете расходов по местам их образования. При этом прямые расходы напрямую списываются на себестоимость продукции, а косвенные расходы распределяются по видам продукции между товарными цехами и участками в конце отчетного периода, исходя из выбранной базы распределения, в нашем случае от объема заработной платы участка или цеха. В данном случае распределение косвенных расходов по такому признаку считаем недостаточно корректной, так как литейный цех имеет самый многочисленный штат сотрудников среди подразделений РМЗ. При этом используются элементы управления затратами из стандарт-костинга, смысл которого здесь основан на том, что контроль ведется по нормативам затрат, распределенным и установленным для каждого подразделения внутри РМЗ. Все отклонения от плановых норм устанавливаются в конце отчетного периода и списываются на финансовые результаты (прибыли/убытки).
Структура затрат литейного цеха и определение точки безубыточности. Затраты делятся на прямые и косвенные, постоян-
ные и переменные (табл. 1). Основным фактором их разнесения является тот факт, в какой мере они участвуют в формировании себестоимости продукции литейного цеха.
На основании табл. 1 построим сводный экономический бюджет (табл. 2, рис. 1, 2, 3) литейного цеха за полгода года с Таблица 1
Используемая группировка затрат
Прямые расходы 1. Сырье и основные материалы. 2. Полуфабрикаты собственного производства. 3.Топливо. 4. Технологическая электроэнергия. 5. Основная зарплата производственных рабочих. 6.Дополнительная зарплата производственных рабочих 7.Отчисления на соц. страх. 8. Оснастка.
Косвенные расходы 1. Потери от брака. 2.Вспомогательные материалы. 3. Услуги цехов. 4. Вода и стоки 5. Основная и дополнительная зарплата аппарата управления и обслуживающего персонала. 6. Отчисления по соц. страху. 7.Амортизация основных средств. 8. Электроэнергия. 9.Теплоэнергия. 10. Услуги сторонних организаций
Переменные затраты 1. Сырье и основные материалы 2. Полуфабрикаты собственного производства 3. Топливо 4. Технологическая электроэнергия
Постоянные затраты 1. Основная и дополнительная зарплата основных рабочих 2. Отчисления соц. страх 3. Оснастка 4. Потери от брака 5.Вспомогательные материалы 6. Услуги цехов 7. Услуги сторонних организаций 8.Вода и стоки 9. Основная и дополнительная зарплата аппарата управления и обслуживающего персонала 10.Отчисления на соц. страх 11.Аммортизация основных средств 12. Электроэнергия 13.Тепло
начала 2006 г. за 6 месяцев. Литейный цех выпускает три вида готовой продукции: стальное литье, чугунное литье, цветное литье. Поэтому рассматривать бюджет будем по трем видам продукции.
Г рафик - Точка безубыточности ("стальное литье", 1.2006 ) [□ |[Х |
Ш Qi fi? *г ш
30 000 000 27 000 000 24 000 000 21 000 000 18 000 000 '
15 000 000 ■ ■
12 000 000 3 000 000 в 000 000 3 000 000 0 Поступі \ ^
50 100 150 200 250 300 350 400 450 500 пения от продаж —■&— Прямые издержки —о— Постоянные издержки
Рис. 1. Точка безубыточности для стального литья
График - Точка безубыточности ("чугунное литье", 1.2006 ) [- )|БЦ?6|
в Ei ff <1 L
— Поступления от продаж —£*— Прямые издержки Постоянные издержки
Рис. 2. Точка безубыточности для чугунного литья
ll3
#а
— Поступления от продаж —А— Прямые издержки Постоянные издержки
Рис. 3. Точка безубыточности для цветного литья
Данный финансовый результат получен для следующих производственных показателей и цены реализации в месяц указанный в табл. 3.
Таблица 3
Существующий объем продаж
Наименование готового ли- Объем продаж в мес. Цена реализации
тья тн. руб.
Стальное литье 181,3 52570
Чугунное литье 4 70800
Цветное литье 3,3 151000
Для того чтобы литейных цех вышел на точку безубыточности при данных ценах реализации готового литья, ему необходимо в месяц выпускать следующий объем продукции (рис. 4, 5, 6).
Анализ безубыточности В
1 Шаг анализа: Ч Пересчет 1 Справка 1 1 1 Закрыть 1
| Т очка безубыточности:
Продукт 1.2006 2.2006 3.2006 4.2006 5.2006 6.2006
^ стальное литье 314,63 314,63 314,63 314,63 314,63 314,63
чугунное литье 11,51 11,51 11,51 11,51 11,51 11,51
цветное литье 5,11 5,11 5,11 5,11 5,11 5,11
т >1
Г рафик безубыточности Продукт: стальное литье Период: 1.2006
Показать
Рис. 4. Анализ безубыточности
График - "Анализ чувствительности (ЫРУ" - $ Ш)" (_ ||о1|ВС1
1 т а ||>^^ 3 й1 ^ ш А в
1 800 ООО 1 200 000 000 000 0 -3! -600 000 -1 200 ООО -1 800 000 -2 400 000 -3 000 000
14 “54 5514. 3»> 54 ->9^5 054 £54
Рис. 5. Анализ чувствительности по объему производства
Рис. 6. Анализ чувствительности по цене сбыта
Соответственно, годовой объем производства должен составлять (по табл. 4):
Таблица 4
Необходимый объем продаж
Наименование готового ли- Объем продаж в год Цена реализации
тья тн. руб.
Стальное литье 3776 52570
Чугунное литье 138 70800
Цветное литье 61,3 151000
Литейный цех был сдан в эксплуатацию в 1991 году. Его проектная мощность согласно Госплана СССР составляет 12 тысяч тонн литья в год, в том числе по видам готового литья :
• Стальное литье - 10300 т
• Чугунное литье - 1500 т
• Цветное литье - 200 т
Исходя из этих данных, мы получаем проектную мощность выпуска годного литья в месяц по видам, сформированным в табл. 5.
Таблица 5
Проектная мощность
Наименование готового литья Объем продаж в месяц, тн.
Стальное литье 858
Чугунное литье 125
Цветное литье 17
При выходе литейного цеха на точку безубыточности мы видим, что остается большой запас прочности загрузки производственных мощностей:
• Для стального литья составляет 314,11/858*100% = =36,67
%
• Для чугунного литья составляет 11,51/125*100% = =9,21 %
• Для цветного литья составляет 5,11/17*100% = 30,1% Считается, что если точка безубыточности 70% и выше, то
данное производство рискованно и от него стоит отказаться. Маленький запас производственной мощности - это маленький запас финансовой прочности.
При этом основная проблема ложится на отдел сбыта по наработке дополнительных объемов выпуска годного литья. Крупней-
шим потенциальным заказчиком металлургического производства является компания «АЛРОСА», выставляющая ежегодно на тендер изготовление литых запасных частей в объеме 1,5-2 тыс. т, а так же в будущем немецкая компания «Камацу Майнинг Джемени». Не исключен тот факт, что бурное развитие и освоение близлежащих территорий с приходом нефтепровода и железной дороги даст толчок к развитию добывающих и перерабатывающих предприятий. А случай с компанией ГРК «Алданзолото» лишний раз это подтверждает. По заказу этой компании завод отлил уникальную заготовку весом более 10 т, имеющую негабаритные размеры, поэтому транспортировка ее от других поставщиков была проблематична.
«Директ-костинг» - метод неполных затрат в системе управления литейным цехом. Используя структуру экономического бюджета литейного цеха (табл. 2), хотелось бы обратить внимание на использование в системе управления литейным цехом метод директ-костинга. Попробуем проанализировать ситуацию с затратами при переходе на данный метод.
При этом на себестоимость продукции относятся только переменные затраты (увеличивающиеся в зависимости от объема производства и реализации), а постоянные расходы рассматриваются как расходы текущего периода. Другими словами, подразумевается, что постоянные расходы есть всегда, даже если производство остановлено. Для упрощения расчетов часто делается допущение о том, что переменные затраты растут пропорционально объему продукции.
Таблица 6
Планирование себестоимости по методу «директ-костинга»
Продукты Стальное литье Чугунное литье Цветное литье Всего
Выручка Выручка от стального литья Выручка от чугунного литья Выручка от цветного литья Выручка от годного литья
Переменная себестоимость проданной вида литья^*У) Qст*vст Qч*vч Qцв*vцв СУ
Маржа над переменными издержками (МБСУ) М8СУст М8СУч М8СУцв М8СУ
Постоянные из- СЕ
Прибыль
Я
Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость продукции рассчитывается и планируется (табл. 6) только в части переменных затрат. Постоянные расходы учитываются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета финансовых результатов. По переменным расходам также учитываются остатки готовой продукции на складе и незавершённое производство, т.е. можно сказать, что постоянные расходы «не складируются».
Для чего это нам необходимо? При использовании директ-костинга многие постоянные расходы мы можем рассматривать с точки зрения переменных. Так как если остановить производство многие постоянные расходы так же исчезнут. Например:
• основная и дополнительная зарплата рабочих
• отчисления на соцстрах
• амортизация оснастки
Так же возможно уйдет и часть косвенных затрат
• вспомогательные материалы
• потери от брака
• услуги сторонних цехов
• вода и стоки
• прочие
Таким образом:
СТ = + СЕ,
Прибыль = Выручка - СТ,
Выручка = Q*p,
ЫБСУ = Q*p - Q*v.
Прибыль = Q*p - Q*v - СЕ,
где СТ - суммарные издержки, СУ - переменные издержки, СЕ -постоянные издержки, V - переменные издержки на единицу продукции, Q - объём реализации, р - цена продажи, ЫБСУ - маржа над переменными издержками.
Таким образом, мы можем проанализировать по каждому виду готовой литейной продукции формирование себестоимости и наи-
более затратные моменты в ее формировании, что не позволяет нам сделать существующая система так как все затраты на материалы суммируются на общем субсчете, косвенные затраты по литейному цеху так же суммируются на общем субсчете.
В программе бухгалтерского учета данная аналитика могла бы формироваться в разрезе счетов 20 - основное производство, с разделением на субсчета по видам деятельности (ремонт горного оборудования, производство запасных частей, производство резинотехнических изделий, литейное производство, производство товаров народного потребления). Эти субсчета в свою очередь делятся на дополнительные субсчета с разбивкой по продуктам данного вида производства, Например, для литейного цеха - это стальное литье, чугунное литье, цветное литье. В таком же разрезе делятся счета 23, 25, 26, 28, где формируются вспомогательные затраты обслуживающего производства, зарплата основных и дополнительных работников, брак, общехозяйственные расходы с указанием субсчетов по видам деятельности, на которые будут разноситься затраты, и, соответственно, далее по субсчетам видов продуктов данного производства.
Думаем, что ранее этот процесс был бы достаточно трудоемким. В реализуемой на данный момент программе управленческого учета «Ахарта» этот процесс учета может быть реализован проще и достоверней в разрезе указания статей затрат для каждого вида списания. Для этого формируется справочник статей затрат для всех предприятий. Статьи затрат по литейному цеху должны находится в основном производстве, так как в будущем мы предлагаем «Якутуглю» заняться еще одним видом бизнеса, то есть это будет самостоятельный вид деятельности, который может приносить прибыль как и уголь.
В данный момент литейное производство на РМЗ - это основное производство. На примере данного цеха классификатор распределения статей затрат может быть следующим, как приведено на рис. 7.
По каждому отдельному продукту вида производства классификатор можно разделить на следующие элементы:
• материалы
• электроэнергия
• зарплата
• амортизация оснастки
• услуги сторонних цехов по выпуску данного вида литья
• вспомогательные материалы
• потери от брака
• вода и стоки
• прочие
Дополнительно при списании прямых затрат должна указываться аналитика «заказ», по которой будут собираться статьи затрат. А для таких косвенных затрат, как вспомогательные материалы, услуги сторонних организаций, амортизация и другие, указывается объект и участок (в дальнейшем - центр ответственности), на который эти косвенные затраты пошли и где употребились. После этого первичного распределения, они должны быть распределены вторично, уже по аналитике «заказ» в отчетном периоде (месяц).
Хотя классификация по статьям затрат может иметь и более глубокую деталировку, что в дальнейшем позволит сделать детальный анализ по затратам.
По всем перечисленным выше элементам статей затрат должны быть заданы нормы в разрезе, определенные бюджетом для литейного цеха. Заданные нормативные показатели
Рис. 7. Классификатор статей затрат 122
определяются лимитами затрат по конкретному выпуску литейной продукции. Лимиты затрат на материалы в количественном выражении определяются отделом главного металлурга для выполнения конкретного объема производственной программы на месяц, квартал и год. Соответственно экономический отдел определяет лимит в рублях. Сравнение заданных параметров должно происходить как в количественном, так и в рублевом эквиваленте. По такому же принципу должны учитываться и остальные затраты. Принцип перекрытия одних затрат за счет сокращения других затрат применяться не должен, как часто бывает в нашей практике, ввиду того, что экономия не всегда означает сокращение затрат. Иногда это происходит по причине сокращения выпуска готовой продукции или иных факторов, поэтому эффективнее всего учитывать затраты в зависимости от тонны выпуска готовой продукции. На этом примере мы видим применение методов стандарт-костинга в директ-костинге.
Хотя директ-костинг имеет свои недостатки, так как он не позволяет формировать полную себестоимость из-за отсутствия системы распределения общезаводских косвенных затрат. Зато он позволяет определить точку безубыточности, позволяет определить, насколько выгоден тот или иной вид литейного производства, влияние тех или иных затрат на формирование себестоимости, контролировать лимит затрат по конкретным статьям, определить зоны ответственности за формирование тех или иных затрат.
Проблема распределения косвенных расходов при определении полной себестоимости продукции. В чем же кроется проблема определения полной себестоимости продукции? Дело в том, что, как мы помним, расходы делятся на прямые (т.е. специфичные для данного вида продукции) и косвенные (общие для нескольких видов продукции). Таким образом, возникает вопрос о том, какую часть косвенных расходов отнести на каждый вид продукции. Можно их не включать в расчет, но тогда себестоимость будет неполной. Возможно, переделать систему учета организации таким образом, чтобы трансформировать косвенные издержки в прямые. Однако это очень трудоемко и не всегда возможно . Единственный выход, который предлагается на текущий момент - это найти
Рис. 8. Три базы распределения косвенных затрат
ключ распределения (или базу распределения) косвенных затрат.
В нашем случае мы можем рассматривать три метода распределения косвенных затрат, основанных на разных базах (рис. 8).
1) Первый метод (прямое распределение) основан на выборе какой-либо базы (в нашем случае от объема заработной платы) и распределении косвенных издержек по товарам согласно этой базе. Мы уже ранее упоминали, что литейный цех имеет наиболь-ше количество работающего персонала. Поэтому доля распределения косвенных затрат будет самой наибольшей из видов деятельности РМЗ. За шесть месяцев 2006 года она составила 21371 тысяч рублей.
2) Второй метод (метод распределения по центрам анализа) состоит в последовательном выборе ключа распределения для каждого отдела, формирующего косвенные затраты. Этот метод намного сложнее и точнее первого
3) Третий метод состоит в том, что после первичного распределения по отделам (как в методе 2) базой распределения выбирается отдельно взятый вид деятельности, совершенный над тем или иным видом продукции.
Метод учета себестоимости продукции по центрам ответственности. Установление на предприятии системы учета полных затрат по методике центров ответственности включает следующие этапы. По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей системы органи-
зационной структуры на РМЗ все центры ответственности можно классифицировать следующим образом:
1. Центр управленческих затрат - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенных бюджетных затрат ответственен за обеспечение наилучшего уровня оказания услуг по управлению. Этот тип приемлем для аппарата управления, хозяйственной части, отделов РМЗ и служб. Здесь функциональным показателем будет «нулевой бюджет» и «оценка работы».
2. Центр нормативных затрат - это подразделения филиала РМЗ, в котором руководитель ответственен за достижение нормативных (плановых) показателей уровня затрат по выпускам продукции, работ и услуг. Нормативы охватывают сферы прямых затрат по оплате труда, прямых затрат сырья, материалов и комплектующих, переменные накладные расходы. Эффективность управления деятельность такого подразделения измеряется размером позитивных и негативных отклонений фактического уровня от планового. Это тип подходит для производственных цехов.
3. Центр доходов - это центр ответственности, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководитель такого подразделения не имеет полномочий ни по дополнительному расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью достижения максимальной прибыли. На РМЗ таким подразделением является отдел сбыта.
4. Цетр услуг - это центр ответственности, руководитель которого в рамках выделенного достаточного бюджета обязан обеспечить работу как всего предприятия в целом, так и отдельных его подразделений. Как правило, все затраты по данному центру должны переносится на те подразделения и центры ответственности, для кого оказываются услуги. Для РМЗ это прежде всего участки и цеха энерго-механической службы, центральная лаборатория и служба технического контроля.
5. Центр заготовительно-снабженческих затрат - это центр, руководитель которого в рамках выделенного бюджета на приобретение ТМЦ обязан обеспечить поставку в заданном физическом объеме.
На основании данной классификации мы можем создать матрицу прямых затрат по центрам ответственности. Так как с центром нормативных затрат (основное производство) формирование расходов понятно, и они напрямую относятся к производимому продукту, поэтому будем рассматривать четыре центра формирования затрат.
Распределение косвенных затрат по центрам ответственности будет являться первичным. Оно позволит определить, все ли произведенные затраты можно разнести, насколько они необходимы. Определить, в первую очередь, генераторы (непосредственных потребителей) произведенных затрат.
1) Определение центров ответственности. На этом этапе выделяются отделы - генераторы (или потребители) косвенных затрат. Необходимо отметить, что и прямые затраты должны относиться к центрам ответственности, но этот процесс не вызывает особых трудностей (по крайней мере в теории). При этом центры ответственности делятся на операционные (производственные участки и цеха), то есть непосредственно обеспечивающие создание добавленной стоимости, и на вспомогательные, то есть обслуживающие операционные центры. Далее сумма косвенных затрат распределяется по тем центрам, где эти затраты реально «потреблялись» (пример - табл. 5). Это называется первичным распределением.
В данном методе существует правило: затраты вспомогательных центров не относятся прямо на себестоимость, а сначала распределяются между операционными центрами таким образом, чтобы отнести их затраты на те отделы, где эти затраты потреблялись - вторичное распределение. В этом разрезе для каждого центра ответственности должен быть определен бюджет как в общем по затратам так и в разрезе конкретных строк данного бюджета.
Для литейного цеха система распределения косвенных и прямых затрат по центрам ответственности и местам возникновения могла быть реализована в следующем виде (таблица 7):
Таблица 7 Центры ответственности литейного цеха
Место возникновения затрат Центр ответственности
Плавильный участок Троян В.И.
Термо-обрубной участок Заика С.В.
Модельный Смолко Ю.И.
Формовочно-заливочный Гребенников С. А.
Все косвенные затраты, относящиеся на литейный цех, должны иметь в устанавливаемой системе «Ахарта» код признака МВЗ -наименование участка, и ЦО - в данном случае код сотрудника. При формировании оборотов по затратам, указав МВЗ, мы сможем собрать все затраты по интересующему нас участку и в целом по цеху, указав аналитику статьи затрат, получить информацию в разрезе статей затрат. Для косвенных затрат по каждой статье должны быть заданны лимиты по признакам МВЗ и ЦО.
На данном этапе мы видим, возникает вопрос контролинга. Роль контролера в распределении, контролирование и выявление расхождения в параметрах план-факт, должен осуществлять планово-экономический отдел. Учет и анализ по цен-трам ответственности - это система, которая измеряет (оцени-вает) соответствие достигнутых результатов запланированных по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных пока-зателей, определяемых руководством филиала ОАО ХК «Якутуголь» при разработке сводного плана предприятия на предстоящий бюджетный период.
Ранее мы упоминали, что львиная доля затрат приходятся на косвенные расходы. Именно сокращение косвенных затрат может привести к повышению рентабельности и снижению себестоимости готовой продукции выпускаемой литейным цехом.
Структуры затрат литейного цеха имеет следующий вид (рис.
9).
Основные затраты приходятся на:
• Материалы
• Заработную плату
• Косвенные затраты
• Общехозяйственные (общезаводские) затраты
поэтому должны быть разработаны мероприятия по их сокращению.
Учет по центрам ответственности, как основа системы материального стимулирования снижения затрат.
Учет и анализ по центрам ответственности. Учет и анализ по центрам ответственности (Щиборщ К.В. «Учет по центрам ответственности как основа системы материального стимулирования на предприятии») - это система, которая измеряет
□ Материальные затраты
□ Заработная плата
□ Оснастка
□ Косвенные затраты
□ Общехозяйственные затраты
Рис. 9. Структура затрат литейного цеха
(оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющий его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу. Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставить и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия (по-английски эта функция называется одним словом «benchmarking» ,
которое в данном контексте можно перевести как «бальная система»).
Заметим, что различные подразделения (центры ответственности) на предприятии различаются по своей «степени свободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-эконо-мической службы завода. Если же цех переходит на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объем выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха уже будет не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска.
В нашем примере рассматривается первый вариант, когда литейному цеху задается конкретный объем выпуска годного литья при спланированных планово-экономической службой завода объемах затрат. Второй вариант мы считаем более интересным, так как он в большей степени отвечает критериям рыночной экономике.
Оптимизация системы материального стимулирования является «обратной стороной медали» бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центров ответственности (рассмотренных выше) определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а другие даются на откуп менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые находятся в сфере полномочий центрального аппарата управления называются контролируемыми.
Соответственно:
• С одной стороны, «контролируемые» аппаратом управления затраты отслеживаются им через управленческую систему мониторинга исполнения бюджетов;
• С другой стороны, важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) начальников участков и цехов на
местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими затрат», которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В случаях, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard» , когда начальники участков на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании целом. На примере литейного цеха - это стимулирование не за снижение затратности выпуска годного литья, а за увеличение валового выпуска. Когда удельные затраты на тонну продукции растут не прямо пропорционально увеличению выпуска готовых изделий. Поэтому для литейного цеха все показатели должны исходить из удельных расходов на тонну годного литья или, проще говоря, формирования себестоимости.
Условия и показатели премирования. Центром нормативных затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), не выделенные в хозрасчетные бизнес-единицы. Литейный цех в филиале ОАО ХК «Якутуголь» как раз является таким центром, а его начальник является центром финансовой ответственности.
Для начальника литейного цеха
• Условием премирования является точное исполнение бюджетного задания по объемам и номенклатуре выпуска годного литья. При этом отклонения могут быть оправданны только при предоставлении цехом соответствующего решения производственнодиспетчерского отдела об изменениях объема и номенклатуры выпуска готовой продукции, утвержденного зам директора по производству.
• Показателем премирования является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду годного литья на плановый выпуск данного вида литья.
При выполнении условий премирования абсолютная величина премиального фонда центра ответственности литейного цеха считается, таким образом, как произведение коэффициента премирования и базы премирования. Отметим, как уже ранее говорили, что за базу премирования нельзя брать показатель совокупных затрат, так как в случае, если имеет место снижение объемов выпуска литья, это повлечет за собой снижение совокупных затрат при том,
что интенсификация производственного процесса (удельные затраты) останутся прежними, то есть цех премировать в этом случае не за что.
На сегодняшний день литейный цех является затратным производством в составе РМЗ и в целом Холдинговой компании «Якутуголь». Поэтому основной задачей и одним из показателей премирования должно быть сокращение затрат. Очень большой объем в затратах, как видно из табл. 5, занимают косвенные затраты. Если по прямым затратам мы еще укладываемся в рентабельное производство, то косвенные затраты перекрывают маржинальную прибыль, и финансовый результат имеет отрицательное значение. Поэтому еще раз подчеркнем, основной задачей является, наряду с увеличением объемов выпуска, снижение косвенных затрат.
Показателем премирования для косвенных затрат может являться не удельный показатель, а снижение фактического объема затрат по сравнению с плановым. Соответственно тем меньше будет общая отрицательная дельта по литейному цеху. Начальники участков литейного цеха должны быть завязаны в материальном отношении на показатели по уменьшению прямых и косвенных затрат. Соотношение реальных затрат и плановых будет являться коэффициентом премирования. Базой же премирования может служить разница между фактическими и плановыми затратами. Соответственно, данное положение должно быть донесено до каждого работника литейного цеха, когда его премия будет напрямую зависеть от сокращения затрат. Мы думаем, что тогда отпадут административные меры по борьбе с простоями и неэффективным использованием транспорта и оборудования, а так же не обоснованным списанием затрат вспомогательных цехов и участков на литейный цех. Мастер участка литейного цеха напрямую будет заинтересован в достоверности сметы затрат, предоставляемой вспомогательными участками, и не допустить приписок. Сами рабочие будут осуществлять самоконтроль по бережному расходу электроэнергии и тепла, воды и стоков, а так же бороться с браком.
Применение данной системы должно положительно сказаться на сокращении косвенных затрат. Применение материального стимулирования в борьбе с косвенными затратами является одним из пунктов управления персоналом литейного цеха.
Общехозяйственные затраты, мы считаем, так же должны распределяться по центрам ответственности, то есть мы будем видеть,
кто является инициатором тех или иных затрат. Определять вид деятельности и продукт производства, для которого были произведены данные затраты. То есть, здесь должен применяться метод первичного и вторичного распределения. Применив данный метод, мы сможем существенно сократить общезаводские расходы, которые в настоящее время распределяются, исходя из объема заработной платы участков и цехов. Задав нормативный параметр по общезаводским расходам, и увязав материальное стимулирование руководство завода от объема потребленных общезаводских затрат, мы считаем, можно так же добиться существенного снижения данных расходов.
На лицо видно формирование структуры управления затратами по центрам ответственности.
Все это положительно скажется на формировании себестоимости готовой продукции, как литейного цеха, так и других производственных участков.
— Коротко об авторах ---------------------------------------------
Гуринов А.В. - нач-к производственно-технического отдела филиала ОАО ХК «Якутуголь» «Ремонтно-механический завод»;
Рощин В.Н. - зам. гл. механика филиала ОАО ХК «Якутуголь» «Ремонтно-механический завод»;
Суслов В.Г. - нач-к отдела договоров и сбыта филиала ОАО ХК «Якутуголь» «Ремонтно-механический завод»;
Наумов В.В. — нач-к отдела материально-технического обеспечения филиала ОАО.
----------------------------------------- © В.П. Грачев, О.В. Демакова,
2007
УДК 622.333
В.П. Грачев, О.В. Демакова СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ ПЕРСОНАЛА
Таблица 2
Структура экономического бюджета литейного цеха
Виды затрат и экономический продукт Стальное литье Чугунное литье Цветное литье Всего
1. Доход
1.1 Выручка без НДС 57211745 1713101 2936690 61861536
2.Расходы(прямые, переменные)
2.1 Сырье и основные материалы. 23288880 759420 1265700 25314000
2.2 Полуфабрикаты собственного производства 1166560 38040 63400 1268000
2.3 Электроэнергия технологическая 2602680 84870 141450 2829000
2.4 Топливо 3337760 290240 0 3628000
3.Расходы (прямые постоянные)
3.1 Основная зарплата рабочих 18429000 600960 1002040 20032000
3.3 Соц страх 4848400 158100 263500 5270000
3.4 Оснастка 677120 22080 36800 736000
Итого прямые затраты 54350400 1953710 2772890 59077000
Маржинальная прибыль по видам литья 2861345 240609 163800 2784563
4. Расходы (косвенные)
4.1 Вспомогательные материалы 7543000 7543000
4.2 Амортизация 1589000 1589000
4.3 Тепло 6269000 6269000
4.4 Электроэнергия 5319000 5319000
4.5 Вода и стоки 1079000 1079000
4.6 Услуги цехов 3778000 3778000
4.7 Потери от брака 1612000 1612000
4.8. Прочие 1973000 1973000
4.9. ИТОГО косвенных затрат 29162000
Маржинальная прибыль по литейному цеху -26377464
