CC BY
91
УДК 657.37(075.8)
Е. Л. БАЛАШОВА
Омский государственный институт сервиса
РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
ВЗГЛЯД С ПОЗИЦИИ МСФО________________________________
Предпринята попытка применения методического подхода к формированию показателей годовой бухгалтерской отчетности с учетом требований действующих нормативных актов в период перехода на МСФО; проведена сравнительная характеристика российской практики формирования учета и отчетности с международными стандартами учета.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, формы отчетности, показатели, международные стандарты финансовой отчетности.
В современных условиях большое значение имеет оптимальное управление предприятием как динамический процесс, который заключается в умелом применении руководителем как неформальных методов управления (логики, опыта, интуиции), так и формализованных методов, основанных на использовании разнообразной информации. Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую финансовую и статистическую отчетность, данные оперативного учета и неформализованные внеучетные сведения.
Достоверная финансовая отчетность до сих пор является камнем преткновения интересов инвесторов в России. Кредитные учреждения, финансовые институты, бизнес-ангелы, портфельные инвесторы — вариантов привлечения инвестиций много, но все они непосредственно связаны с необходимостью предоставлять финансовую отчетность, удовлетворяющую требованиям инвесторов. Однако российские стандарты подготовки отчетности не могут служить инструментом раскрытия реального финансового состояния объекта инвестирования, поскольку слабо учитывают специфику деятельности организаций разных форм собственности и условий хозяйствования, а также зачастую противоречат друг другу или просто не дают ответа. Все это приводит к искажению отчетности и, как следствие, к отсутствию возможности объективно оценить эффективность и результативность деятельности предприятия.
К вопросам составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (далее по тексту МСФО) обращались такие ученые, как Астахов, В. П., Мещеряков В. И., Сугаипова И. В. [1] и др.
Недостаточная разработанность данной темы исследования в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста. Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога
МСФО без каких-либо дополнительных пояснений. Таким образом, несмотря на тенденции к сближению российских стандартов с международными, все еще существует перечень концептуальных различий, обусловливающий невозможность использования российской финансовой отчетности в целях оценки привлекательности объектов инвестирования. Использование же отчетности, подготовленной в рамках МСФО, позволяет инвесторам получить достоверную информацию о привлекательности объекта инвестирования.
В наши дни существует целый ряд нормативных документов, регламентирующих порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности: Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 г. № 402 [2], Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н [3]. В указанных нормативных документах изложены принципы и базовые положения по составлению и представлению бухгалтерской отчетности. На их основе Минфином РФ разработаны образцы форм бухгалтерской отчетности.
Принцип составления и публикации бухгалтерской отчетности является одним из определяющих принципов, положенных в основу методологии бухгалтерского учета. Назначение отчетности в ее достоверности, целостности, своевременности, простоте, сравнимости, экономичности, соблюдении строго установленных процедур оформления и публичности. [1]
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [3] определены подходы к раскрытию существенной информации, ориентированные на ее важность для заинтересованных пользователей.
Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставимую, понятную и прозрачную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами страны-партнера.
Начиная с 2012 года организациям необходимо отчитываться по новым формам отчетности, утвержден-
ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №2 (126) 2014 СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №2 (126) 2014
ным приказом Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. №66н [4].
Согласно приказу № 66н, в состав новой отчетности входят: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании средств).
При составлении отчетности за 2013 — 2012 гг. организациям самостоятельно следует определять детализацию показателей по статьям новых форм отчетности и более детально раскрывать в соответствующих пояснениях.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые раньше носили название «пояснительная записка», могут быть оформлены в табличной или текстовой форме. В случае выбора организацией табличной формы пояснений за основу берется форма, которая напоминает ныне действующую «пятую» форму.
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», финансовая отчетность — это структурированное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной широкому кругу пользователей при принятии управленческих решений. Полный комплект международной финансовой отчетности включает: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; учетную политику и приложения.
В международных стандартах по бухгалтерскому учету подчеркивается, что отчетность должна быть доступна для понимания. Качественными признаками отчетной информации, которые отделяют «хорошую» информацию от «плохой», являются понятность, уместность и достоверность (надёжность).
Понятность, согласно МСФО, является основным качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи смогут быстро понять сообщаемые им сведения. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей. В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета и соответствующими нормативными документами по ее регулированию понятность представления отчетности связана с ее содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всех коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного характера. Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, классификации и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей. Например, для предприятий застройщиков будет необходимым опубликование отчетов архитекторов и землеустроителей, поскольку это подтверждает определенные аспекты работы. Не всем из обычных пользователей будет понятна и важна данного рода информация.
В настоящее время, если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финан-
совых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Например, информация в финансовой отчетности должна быть в максимальной степени приближена к реальному экономическому положению компании. В частности, неприемлемо изменение резервов для «регулирования» финансовых результатов компании. Показатели отчетности не должны формироваться исходя из запланированных менеджментом компании целей, тем более, когда эти цели не могут быть достигнуты.
В соответствии с МСФО полезная для пользователей информация — это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Например, если в компании ведется диверсифицированная деятельность, то представление отчетности по каждому сегменту хозяйственной деятельности может быть уместной.
Отдельные изменения, внесенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности к МСФО и повысили ценность содержащейся в отчетности информации для целей прогнозирования и оценки результатов деятельности организации. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могло бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое принято на основании финансовой отчетности. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В некоторых случаях характер информации сам по себе указывает на ее уместность.
Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
Российскими стандартами учета правдивость информации бухгалтерских отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином РФ. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. [5] В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость.
В соответствии с международными стандартами, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим отбором или предоставлением информации она оказывает влияние на принятие пользователем решения.
При сопоставлении положений МСФО и российских ПБУ в отношении нейтральности информации, содержащейся в финансовых отчетах, можно видеть, что различий в толковании этого требования практически не существует. Однако при составлении отчетности российскими предприятиями требование нейтральности (объективности) не всегда соблюдается, потому что руководством предприятия субъективно выделяются приоритетные группы пользователей (например, определенные инвесторы из числа всех инвесторов или чаще — налоговая инспекция).
Если сравнивать обязательные компоненты финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы:
1. В российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, «равноправны» с балансом и отчетом о прибылях и убытках.
2. Если раньше российские стандарты устанавливали требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, то, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2013 год, такого требования больше нет, что сблизило в этом отношении МСФО и российские стандарты.
В настоящее время между российским и международным подходами к ведению бухгалтерского учета и подготовкой отчетности существуют значительные расхождения. Важно понимать, что сближать ПБУ с МСФО необходимо поэтапно. При этом могут быть выделены несколько этапов:
— этап 1. Аудит учетных политик по РСБУ для компаний, входящих в холдинг;
— этап 2. Аналитическая работа по сближению методов учета;
— этап 3. Анализ хозяйственных договоров для целей признания выручки;
— этап 4. Подготовка рабочей документации.
На первом этапе проводится аудит учетных политик по российским стандартам по всем компаниям, входящим, например, в холдинг. На практике вполне возможно, что в группе компаний нет единой учетной политики по российскому бухгалтерскому учету и налоговому учету либо существует единый шаблон, но в рамках него бухгалтерам предоставлено право выбора альтернативных способов учета. Все это приводит к существенным различиям учетных принципов компаний. В ходе аудита учетных политик необходимо сформировать практически идентичные учетные политики для всех предприятий холдинга. Единственным исключением могут стать методы учета затрат в отношении формирования себестоимости: из-за существенного влияния специфики бизнеса на порядок формирования себестоимости было принято решение оставить отраслевую специфику формирования себестоимости для каждого бизнес-направления. Создание единой учетной политики по РСБУ значительно упростило процедуру трансформации в соответствии с международными стандартами.
На втором этапе следует провести тестирование на соответствие методов бухгалтерского учета требованиям МСФО и выработать рекомендации по их
сближению. В отношении неустранимых различий необходимо разработать методику учета таких отклонений. Данное мероприятие позволит сформировать качественный рабочий инструмент в виде учетной политики и минимизировать методологические споры в части профессиональных суждений в будущем при формировании отчетности. Отметим, что российские стандарты с каждым годом становятся все ближе к МСФО. Так, новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» практически дублирует требования МСФО (IAS) 37. Очень близки к международным стандартам и требования ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и пр. Тем не менее некоторые различия до сих пор остаются, и устранить их невозможно.
На третьем этапе следует выявить договоры, по которым признание выручки по МСФО отличается от РСБУ. Этот этап важен для понимания существенности корректировок выручки в отчетном периоде. Для понимания сути рассмотрим на примере договоры, по которым могут возникнуть расхождения в признании выручки. Договор поставки товара с отсрочкой платежа. В соответствии с российскими ПБУ выручку от продажи товара компании признают в момент перехода права собственности к покупателю (дата передачи товара по накладной покупателю или уполномоченному представителю покупателя). При этом в качестве выручки будет отражена вся сумма поставки. Согласно международным стандартам, выручка от реализации товара признается в момент перехода к покупателю всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным товаром. В рассматриваемом случае этот момент также совпадает с фактической передачей товара. Однако международные стандарты требуют признавать выручку по справедливой стоимости. А в случае отсрочки оплаты справедливая стоимость денежных средств может оказаться меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы. В этой ситуации справедливая стоимость определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. При этом дисконтирование выручки целесообразно только при предоставлении отсрочки на срок больше одного года.
Четвертый этап предполагает разработку рекомендаций по устранению существующих отличий в методах учета и подготовку соответствующих форм рабочей документации [6].
Подытожив вышеизложенное, нами выявлено, что:
— главной задачей бухгалтерской отчётности в условиях перехода на МСФО является обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надёжной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах;
— для правильного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо отслеживать и учитывать все требования, часто меняющегося бухгалтерского и налогового законодательства.
В целом, отчетность должна отражать основные стратегические задачи на следующий год или на будущий период времени, а также перспективы развития компании. В частности, раскрытию подлежат мероприятия, которые осуществляются или которые планируется осуществить по следующим направлениям:
— расширение бизнеса;
ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №2 (126) 2014 СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
СОЦИОЛОГИЧЕСКИЕ И ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ ОМСКИЙ НАУЧНЫЙ ВЕСТНИК №2 (126) 2014
— повышение производительности деятельности компании;
— снижение затрат и рост доходов;
— развитие высокоприбыльных сегментов бизнеса;
— динамика соотношения собственных и заемных средств;
— контролируемая доля рынка и динамика ее изменения и другую информацию, которая может быть полезной для пользователя отчетности.
Кроме того, необходимо создавать методические рекомендации по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения российских стандартов учета, применение которых требует профессионального суждения.
Более подробного освещения требует допустимость использования компанией политики резервирования сомнительных долгов на основании процентного соотношения, определенного по данным статистики компании за предыдущие годы, так как в российской практике распространено применение в целях финансовой отчетности налоговых правил главы 25 НК РФ. Введение положения о возможности признания убытка от обесценения без создания счета резерва потребует внесения изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету, в частности План счетов, в связи с тем что в настоящее время учет резервов осуществляется с использованием контрсчетов.
Вероятно, может стать проблемным использование управленческой информации при раскрытии финансовой отчетности, так как в России вообще не выработана практика использования управленческой информации в целях составления финансовой отчетности. Кроме того, менеджмент российских компаний крайне неохотно идет на открытую публикацию управленческой информации, считая ее коммерческой тайной, не имеющей к бухгалтерскому учету никакого отношения. Кроме того, информацию по финансовым рискам отразить очень сложно, поскольку в России полностью отсутствует какая-либо практика таких раскрытий в реальном секторе. Однако если всё же попытаться отразить информацию о рисках в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, это позволит сформировать положительное мнение о репутации компании и качественно оценить субъект хозяйствования в целях инвестирования. Например, если раскрывать информацию о валютном риске предприятия, то следует приводить описание предпринимаемых стратегий хеджирования. Поскольку достоверно предсказать будущий валютный курс практически невозможно, поэтому необходимо раскрывать информацию на основе воздействия на финансовое положение предприятия гипотетического изменения обменных валютных курсов.
Говоря о риске ликвидности можно отметить, что он связан с возможностью потерь при реализации финансовых инструментов из-за изменения их справедливой стоимости. Риск ликвидности возникает в ситуации, когда для погашения очередных обязательств денежных средств недостаточно, а финансо-
вые активы с большими трудностями могут быть обращены в денежные потоки. Поэтому своевременная оценка риска ликвидности и раскрытие качественной информации о факторах, влияющих на него, позволит оценить возможность своевременного выполнения финансовых обязательств.
Риск потока денежных средств определяется специалистами как риск, связанный с возможностью колебания будущих денежных потоков, связанных с денежным финансовым инструментом [7]. Этот вид риска характерен для тех финансовых инструментов, которые, не изменяя своей балансовой стоимости, могут влиять на денежные потоки в будущем. Например, поступление дивидендов по акциям.
В заключение можно отметить что, российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего, следует максимально сблизить методы учета по МСФО и ПБУ. Именно в ходе этой работы будут определены основные принципы и порядок ведения учета.
Библиографический список
1. Сугаипова, И. В. Бухгалтерская финансовая отчётность: учеб. пособие / И. В. Сугаипова. — Ростов н/Д.: Феникс, 2007. — 224 с.
2. О бухгалтерском учёте : федер. закон РФ от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 25.11.2013).
3. Бухгалтерская отчётность организации : положение по бухгалтерскому учёту 4/99. от 06.07.99 № 43н. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 25.11.2013).
4. О формах бухгалтерской отчётности организаций : приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 25.11.2013).
5. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности: положение по бухгалтерскому учету 22/2010 от 28.06.2010г. № 63н. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 25.11.2013).
6. Батарова Ю., Королёва И. Как максимально сблизить учет по МСФО и РСБУ //МФСО на практике. — 2011. — № 3 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consul-tant.ru/ (дата обращения: 20.09.2013).
7. Фомина Е. Управление рисками: современные тенденции и практика. // Рынок ценных бумаг. — 2000. — № 18. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 20.09.2013).
БАЛАШОВА Елена Александровна, доцент (Россия), доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Адрес для переписки: е^п[email protected]
Статья поступила в редакцию 07.12.2013 г.
© Е. А. Балашова
