CC BY
102
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1.012.1
РОССИЙСКАЯ И АМЕРИКАНСКАЯ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ
К. Ю. ЦЫГАНКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: kim492005@yandex.ru Сибирская академия финансов и банковского дела
В статье анализируются две проблемы, рассматривавшиеся на Международной научной конференции II «Соколовские чтения», состоявшейся в Санкт-Петербурге в апреле 2013 г. и касающиеся: а) современного состояния бухгалтерии как науки и б) сопоставления отечественной и американской теорий бухгалтерского учета.
Ключевые слова: научный статус бухгалтерии, категорийный аппарат бухгалтерии, дебет и кредит, система бухгалтерских счетов, двойная запись, определение бухгалтерской отчетности, реформирование баланса в России в 1992-2003гг., гипотеза о происхождении бухгалтерии, Общепринятые принципы бухгалтерского учета, ГААП, предмет бухгалтерского учета, метод бухгалтерского учета.
Основным вопросом, обсуждавшимся на Международной научной конференции II «Соколовские чтения», состоявшейся в Санкт-Петербурге в апреле 2013 г., была тревога по поводу судьбы бухгалтерии как науки. Инициатором постановки вопроса был организатор конференции В. В. Ковалёв. Этой актуальнейшей проблеме посвящена и его статья [1, с. 12-27].
Процитируем и перескажем основные тезисы статьи и доклада:
1. Сомнения в научном статусе бухгалтерии высказывают «отдельные экономисты-теоретики», «определенные университетские и академические круги», а также менеджеры-практики, «ратующие за доминанту управленческого учета» [1, с. 12].
2. Эти сомнения уже выразились в сокращении учетной составляющей в учебных программах и даже в полной ее ликвидации. «Например, в Высшей школе экономики посчитали нецелесообразным иметь в своей структуре отдельную кафедру бухгалтерского учета, а учет практически рассматривается ныне как персона non grata» [1, с. 26]. А в недавно организованной ассоциации вузов по преподаванию экономических дисциплин бухгалтеров представляет только один человек (сам В. В. Ковалёв).
3. Для ответа на этот вызов необходима активизация теоретических исследований.
4. В ходе этих исследований необходимо опираться на теоретическую платформу бухгалтеров США, отказавшись от российского теоретичес-
кого наследия в связи с его катастрофическим отставанием.
В. В. Ковалёв - признанный знаток и американской, и российской учетной мысли, не без оснований претендующий после ухода Я. В. Соколова на роль неформального лидера российского учетного сообщества. Тезисы эти могут определить вектор развития российской учетной мысли на ближайшие годы, а значит, нуждаются в детальном анализе и всестороннем обсуждении. Настоящая статья является шагом на этом пути. Цели ее следующие:
1. Показать, в чем именно заключаются основные проблемы теоретической учетной мысли, подтвердив тем самым тезис 3 о необходимости активизации теоретических исследований.
2. Сравнить современное состояние американской и российской учетной мысли, продемонстрировав превосходство последней и несостоятельность тезиса 4.
1. Категориальный аппарат бухгалтерии в его российской и американской трактовках. Проанализируем категориальный аппарат бухгалтерии в том виде, в каком определил его В. В. Ковалёв: «Бухгалтерский учет... имеет свой специфический категориальный аппарат (проводка, двойная запись, дебет, кредит, сторно и др.), метод (двойная запись, инвентаризация, калькуляция, баланс и др.), предмет (совокупность фактов хозяйственной жизни)» [1, с. 16].
Дебет и кредит. Сведем определения дебета и кредита, приведенные в работах ведущих российских и американских ученых1, в таблицу и проанализируем их.
Все приведенные в таблице определения одинаковы по сути: дебет - это левая, а кредит -правая сторона бухгалтерского счета. Американские авторы к этому добавляют: и только!
Бессодержательность таких определений очевидна даже непрофессионалам и является поводом для анекдотов. Перескажем один из них. Учащийся, сдавая экзамен по физике, так определил красный и желтый цвета: «Красный цвет - это тот, что на светофоре выше желтого, а желтый - тот, что на светофоре ниже красного». Проверено: такое определение воспринимается
1 В нормативных документах эти определения не приводятся
Определения дебета и кредита ведущими российскими и американскими учеными
Авторы Определения дебета и кредита
Российские ученые 1. Каждый счет бухгалтерского учета состоит из двух частей: дебета (от лат. он должен) и кредита (от лат. он верит). Эти названия возникли очень давно для регистрации расчетно-кредитных отношений. В настоящее время первоначальные понятия этих терминов утратили свои значения. Они сохраняются только как названия противоположных частей счетов [8, с. 57]. 2. Дебет - левая сторона бухгалтерского счета. Происходит от лат. debet - «он должен». В системе двойной записи суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов равны [3, с. 135]. Кредит - правая сторона бухгалтерского счета (от лат. credit - «он верит»). В системе двойной записи суммы оборотов по кредиту и дебету всех счетов равны [2, с. 278]
Американские ученые 1. Левая сторона любого счета условно называется дебетовой стороной, а правая - кредитовой. Суммы, записанные на левой стороне, называются дебетовыми, а на правой - кредитовыми... Другого значения у слов «дебет» и «кредит» в бухгалтерском учете нет [12, с. 63]*. 2. Слова дебет и кредит являются просто бухгалтерскими терминами для обозначения правой и левой сторон счета, но не для обозначения увеличения или уменьшения [6, с. 38]**
* Р. Энтони - один из наиболее авторитетных бухгалтеров США. Портрет его находится в галерее бухгалтерской славы в Государственном университете штата Огайо [3, с. 3].
* * Эта работа рекомендована Центром по транснациональным корпорациям Организации Объединенных Наций как один из наиболее авторитетных учебников по бухгалтерскому учету в США.
как анекдот и вызывает дружный смех в любой аудитории, даже у школьников.
Между тем оно - точный аналог определений, приведенных в таблице (которые даже в самой подготовленной аудитории улыбок, к сожалению, не вызывают). В обоих случаях указание на природу определяемых понятий (экономическую - в одном случае и физическую - в другом) подменяется указанием на соглашение об их взаимном расположении (на листе главной книги в одном случае и на светофоре - в другом).
Поскольку данные, формируемые на счетах, предназначены для принятия экономических решений, определения дебета и кредита должны обязательно содержать указание на экономическое содержание отражаемых на них данных.
Однако из определений следует, будто соответствия между экономическим содержанием фактов и сторонами счетов, на которых они отражаются, нет. Это, конечно же, не так. Без такого соответствия правильное исчисление на счетах значений статей отчетности было бы невозможным. Соответствие, конечно, есть, но пока не выявлено. И достичь этой цели удастся лишь после того, как мы признаем неприемлемость общепризнанных определений и начнем улыбаться, читая их.
В заключение обратимся еще раз к формулировкам, приведенным в таблице. При всей своей схожести они различаются отношением к ним их авторов. Американцы, судя по тексту, считают эти определения совершенными и заранее пресекают попытки улучшить их. Российские же ученые, понимая недостатки своих формулировок, маскируют их многословием. Они осознают, каким не может быть определение, а значит, превосходят американских коллег в общенаучном отношении.
Система бухгалтерских счетов. Несостоятельность определений дебета и кредита - свидетельство концептуального непонимания системы бухгалтерских счетов. Счета состоят только из дебета и кредита, ничего больше в них нет. И понимание не только каждого отдельного счета, но и всей системы бухгалтерских счетов без ясного и экономически содержательного определения записей, отражаемых на их дебете и кредите, логически невозможно.
Поясним сказанное на примере. Допустим, бухгалтер утверждает: дебет счета товаров - это не более, чем его правая сторона, а кредит - не более, чем левая сторона, и никаких других значений у дебета и кредита счета товаров нет. Этого достаточно для однозначного вывода: сути данных, учитываемых на счете товаров, этот бухгалтер не понимает.
То, что справедливо для отдельного счета, справедливо для любой группы счетов. Можно, например, утверждать: бухгалтер понимает, как устроены счета активов только в том случае,
если может содержательно определить суммы, отражаемые на дебете и кредите всех счетов этой группы. Этот же подход справедлив и на глобальном уровне. Понимание системы бухгалтерских счетов в целом возможно лишь после того, как будут экономически содержательно определены дебет и кредит этой системы.
Двойная запись. Под двойной записью понимается равенство оборотов, записываемых в дебет и кредит бухгалтерских счетов для любого факта хозяйственной жизни, а значит, и равенство оборотов, записываемых в дебет и кредит всей системы бухгалтерских счетов.
Из определения следует: истолкованию двойной записи должно предшествовать экономически содержательное определение дебета и кредита, ибо невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда.
По-видимому, эта причинно-следственная связь осознается не всеми. Те же американские авторы вначале определяют дебет и кредит как левые и правые половины счетов (и ничего более), а затем объясняют, почему на эти непонятно для чего предназначенные половины всегда пишутся одинаковые суммы, например: «Система двойной записи основана на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга» [6, с. 37].
Термины «дебет» и «кредит» не используются в истолковании вовсе, и одного этого достаточно для признания его несостоятельности. Кроме того, такое истолкование свидетельствует, что авторы его не осознают логических связей между важнейшими элементами метода бухгалтерского учета -бухгалтерскими счетами и двойной записью. Традиционное российское истолкование двойной записи, основанное на классификации бухгалтерских записей и бухгалтерских счетов по их отношению к балансу (с определениями дебета и кредита каждой группы счетов), методологически правильнее и значительно ближе к истине.
Сторнирование. Бухгалтеры США исправляют ошибки на счетах архаичным и нерациональным приемом - обратной записью, приводящей к появлению новых ошибок (раздуванию оборотов
и на дебете, и на кредите обоих корреспондирующих счетах), которые в конце периода опять же необходимо исправлять. В России же более столетия с успехом используется «красное сторно» - прием простой и понятный, оборотов не раздувающий и последующих исправлений не требующий. И в этом отношении россияне впереди.
Подведем промежуточный итог. По всем основным компонентам теории и методологии бухгалтерских счетов и двойной записи российские бухгалтеры, будучи далеки от идеала, существенно превосходят все же бухгалтеров англоязычных стран.
Бухгалтерская отчетность и бухгалтерский баланс. Известно, что понимание и объяснение любой информационной технологии начинаются с ее выходных (отчетных) документов, а не с регистров, служащих для их формирования. Бухгалтерия - не исключение. Бухгалтерские счета открываются под статьи отчетности, и система бухгалтерских счетов - всего лишь модель системы статей отчетности. Первопричина непонимания системы бухгалтерских счетов - в непонимании бухгалтерской отчетности как единой системы данных.
Непонимание это нагляднее всего выражается в определениях бухгалтерской отчетности. Так, согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [7] «бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом». Проанализируем текст статьи, разделив его на две части.
Первая из них фактически представляет собой перечень из трех документов бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс (информация о финансовом положении), отчет о прибылях и убытках (информация о финансовом результате) и отчет о движении денежных средств (четвертый документ бухгалтерской отчетности - отчет об изменениях капитала почему-то в этот перечень не включен).
Во второй части статьи указано, что информация бухгалтерской отчетности «систематизиро-
вана в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральном законом». Однако ни в одной статье данного Федерального закона такие требования не приведены. Следовательно, текст п. 1 ст. 3 назвать определением нельзя. Он представляет собой поверхностное описание бухгалтерской отчетности - неполный перечень составляющих ее документов.
Однако западные методологи уступают россиянам и в этом отношении. Ни в Принципах Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), ни в глоссарии определение финансовой отчетности не приведено вовсе. Это в США считается допустимым. Таковы научные стандарты в этой стране.
Вместо определения отчетности методологи и теоретики англоязычных стран делят ее на пять основных элементов: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Однако это деление не вписывается в требования, изложенные в элементарных учебниках логики.
Во-первых, основание для деления отчетности на указанные элементы в Принципах МСФО не указано. Во-вторых, не указаны ни связи между элементами, ни их иерархия и относительная значимость; бухгалтерская отчетность представлена в Принципах МСФО в виде набора отдельных ее частей. Этот недостаток влечет за собой другие. Один из них уже упоминался - это непонятность системы бухгалтерских счетов и двойной записи.
Другой - отсутствие определений важнейших статей отчетности - капитала и прибыли; непонимание отчетности как системы исключает возможность понимания ее системообразующих статей. Самый значимый из всех показателей отчетности -прибыль (финансовый результат) в число основных элементов отчетности не включен: основные элементы надо определять, а прибыль определить не удается. Поэтому вместо прибыли в число элементов включены ее аналитические разложения -доходы и расходы.
Такое решение лишь переводит проблемы в другую плоскость. Известно, что прибыль - одно из разложений капитала, а доходы и расходы -разложения прибыли. Несмотря на это, доходы и расходы фигурируют как элементы отчетности в одном ряду с капиталом. Такая ошибка в учебни-
ках логики называется скачком в делении. Одним из примеров ее является деление людей на мужчин, женщин, блондинок и брюнеток. Обычно такой пример вызывает улыбку даже у школьников. К сожалению, деление отчетности на элементы, предложенное в Принципах МСФО, воспринимается всерьез. Что же мешает увидеть несостоятельность его выдающимся профессионалам и интеллектуалам? По-видимому, вера в безоговорочный авторитет заокеанских теоретиков.
Определения не получил и капитал. Правда, в п. 49 Принципов МСФО находим: «Капитал -доля2 в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств». Однако такое определение можно назвать арифметическим; капитал в нем определен через порядок его исчисления. Для пользователей же отчетности да и для бухгалтерии как науки важнее экономическая суть этого показателя. Зачем вообще вычисляется и представляется в отчетности эта разность, в связи с чем включена она в число основных элементов отчетности? Ясных ответов на эти вопросы найти не удалось; как результат - множество разных смыслов, вкладываемых в слово «капитал» в современной литературе.
Непонимание бухгалтерской отчетности, в первую очередь бухгалтерского баланса, можно. продемонстрировать и историческим способом.
Напомним: почти 5 столетий (начиная с Луки Пачоли) бухгалтерский баланс составлялся странным образом: все дебетовые сальдо бухгалтерских счетов отражались на левой стороне баланса под заголовком «Дебет», а все кредитовые - на правой стороне под заголовком «Кредит». Странность заключалась, во-первых, в том, что смысла слов «дебет» и «кредит» никто тогда (как и сейчас) объяснить не мог.
Во-вторых, в результате такой группировки данных на обеих сторонах баланса смешивались (и складывались) противоположные по экономическому смыслу статьи: на левой стороне - активы и убытки, на правой - прибыль и обязательства к уплате. Понять такой документ ни пользователям, ни самим бухгалтерам было невозможно, но именно в такой форме баланс составлялся первые 3 столетия.
2 Результат вычитания называется не долей, а разностью. Не замечается и эта ошибка.
В начале XIX в. пользователи все чаще стали задавать бухгалтерам вопрос: что такое дебет и кредит? И заголовки сторон баланса (без каких-либо объяснений) были переименованы в «Актив» и «Пассив». Вопросы пользователей прекратились, но вскоре возобновились с новой силой. Теперь звучали они по другому: почему под заголовком «Актив» находятся убытки, а под заголовком «Пассив» - прибыль?
Перед учетным сообществом возникла новая задача: убедить пользователей в том, что убыток -. это на самом деле актив, а прибыль - это на самом деле пассив. Над решением ее трудились лучшие бухгалтеры последних 2 столетий, сформулировавшие несколько теорий, ни одна из них не выглядела убедительной. И в конце XX в. баланс (по-видимому, в США) решено было реформировать, устранив из него наиболее одиозные парадоксы, без всякого научного обоснования, исключительно на здравом смысле, переставляя статьи с одной стороны баланса на другую и меняя при этом их знак на противоположный.
В России реформа баланса началась в 1992 г., велась поэтапно и длилась 11 лет. Первым шагом ее стал приказ Минфина России о переносе амортизации из пассива в актив баланса с отрицательным знаком. Никакими разъяснениями этот приказ не сопровождался, и никаких вопросов не вызывал. Это привело к тяжелым последствиям.
Вплоть до 1992 г. амортизация единодушно трактовалась как источник, поскольку отражалась в пассиве баланса. Согласно же своему новому позиционированию амортизация - не источник, а вычет из активов. Однако ввиду отсутствия разъяснений часть бухгалтеров и экономистов по-прежнему трактуют амортизацию как источник, тогда как другая часть - как вычет из активов. Аналогичная ситуация имеет место в США. Таким образом, в нашей стране (и не только) сосуществуют две противоположных трактовки одной и той же важнейшей статьи баланса.
Правильная и единообразная трактовка амортизации имеет не только научное, но и огромное практическое значение. От нее, в частности, зависит методология расчета инвестиционных проектов. Однако активных усилий для решения проблемы не предпринимается. Ее как будто стараются не замечать.
Не менее важным и показательным шагом реформ стал перенос в 2000 г. статьи убытков из активов в пассив баланса. Убытки в активе всегда считались парадоксом; для обоснования его самыми известными бухгалтерами было создано несколько разных теорий.
В 2000 г. все эти теории разом потеряли актуальность: статья убытков, 500 лет позиционировавшаяся в активе, по приказу Минфина России была перенесена в пассив баланса. Произошло это буднично и незаметно, как будто речь шла о рядовом событии; никакими комментариями и разъяснениями этот приказ не сопровождался. Да и вопросов он ни у кого не вызвал. Имена инициаторов реформ и соображения, которыми они руководствовались, до сих пор широкой общественности неизвестны. Теории, объяснявшие прежнее позиционирование убытков, быстро и прочно забыты, а в чем заключались ошибки их знаменитых авторов, не выяснено.
Эта история, происходившая на наших глазах, - одно из наглядных свидетельств кризиса учетной мысли. Дело не столько в недостатках теории, сколько в отношении к ним. Очевидные и животрепещущие проблемы не замечаются, усилий для их решения не предпринимается. В результате, что такое убыток и что такое прибыль, до сих пор непонятно. Важнейшая статья отчетности по-прежнему не имеет определения. И не получит его до тех пор, пока мы не разберемся с происхождением и смыслом исторического баланса - предтечи всех современных балансов. А для этого нам придется ответить на проклятый бухгалтерский вопрос - что такое дебет и кредит? Никуда мы от него не уйдем, если захотим сделать бухгалтерию наукой.
Еще одной новацией последних десятилетий (пока в России окончательно не принятой) стал отказ от двусторонней формы баланса и от самого его названия, имеющего 5-вековую историю. Теперь, согласно МСФО, этот документ называется отчетом о финансовом состоянии3. Эта новация, как и все прочие, прокомментирована не была, да и вопросов по ее поводу не возникло.
Отсутствие объяснений свидетельствует о том, что все названные изменения бухгалтерской
3 Что такое финансовое состояние (как и что такое финансовая отчетность) в МСФО не определено.
отчетности основаны не на научном анализе, а на экспертных мнениях. К этой недоброй традиции уже привыкли. Но если так будет продолжаться, если мы не начнем искать объяснения своим собственным решениям, то от научного статуса бухгалтерии придется отказаться. Наука и теория -это объяснения и вопросы, а также безжалостный критический анализ собственных ошибок.
Негативное влияние на ход дискуссий о научном статусе бухгалтерии может сыграть гипотеза об ее происхождении. Согласно общепринятой сейчас гипотезе бухгалтерию всего за 1 столетие изобрели дилетанты - средневековые купцы, причем одновременно и независимо, сразу в нескольких маленьких итальянских городах, действуя без всякого плана и не имея конкретной цели.
Особенно неправдоподобно выглядит такая гипотеза на фоне дальнейших событий. В течение следующих 5 столетий бухгалтеры (отметим особо - не дилетанты, а профессионалы и ученые) не добавили ничего существенного к этому купеческому изобретению, поскольку, как показано выше, не вполне разобрались с его сутью.
Каждое научное сообщество стремится представить свою историю как можно более привлекательно. Нередко ученый сознательно занимается мифотворчеством, населяя историю своей науки целым рядом личностей, обладающих немыслимыми достоинствами. Учетное сообщество -исключение в общем ряду. Трудно сотворить миф, представляющий учетную профессию в еще менее выгодном свете.
Сравним, например, происхождение бухгалтерии с происхождением экономической науки. У истоков последней стояли такие титаны мысли, как Аристотель и Ксенофонт. Достижения их получили развитие в работах других выдающихся мыслителей: Фомы Аквинского, Петти, Смита, Маркса, Маршалла, Кейнса и других, всех трудно даже перечислить. И современное состояние экономики не идет ни в какое сравнение с тем, что создали ее отцы-основатели. В бухгалтерии картина иная: мы сами утверждаем, что весь ее категориальный аппарат создан купцами без имен и фамилий, не имевших ни конкретных идей, ни организации, случайно, спонтанно, быстро, и очень давно - на рубеже ХШ-Х1У вв. И с тех пор он не изменился.
На взгляд автора, при таком состоянии теории и такой гипотезе о происхождении бухгалтерии мы обречены на поражение в дискуссии о научном статусе бухгалтерского учета.
2. Анализ доводов В. В. Ковалёва. Тезис В. В. Ковалева о явном превосходстве американской учетной мысли (вернее, о «катастрофических различиях» [1, с. 24] в американском и российском подходах к понятию «теория бухгалтерского учета») не подкреплен сравнительным анализом конкретных теоретических положений. В пользу его приводятся лишь два довода общего характера. Процитируем и прокомментируем их.
Первый довод представлен цитатой из монографии ведущих американских теоретиков: «теория бухгалтерского учета» определена как «взаимосвязанный набор логических принципов, которые:
A). Обеспечивают лучшее понимание существующей практики инвесторами, менеджерами, студентами и практикующими специалистами.
Б). Дают Концептуальную основу для оценки существующей учетной практики.
B). Направляют развитие новых практических методов и процедур» [9, с. 24].
Комментарий. Э. Хендриксен и М. Ван Бреда определили так идеальную теорию бухгалтерского учета, которая, как они надеются, когда-либо будет построена. В настоящее время такой теории не существует; это следует из высказывания этих же авторов на этой же странице их работы: «Сразу можно опротестовать это определение тем, что бухгалтерский учет как наука находится еще на слишком примитивном уровне развития. Лучшее, что может быть достигнуто на этом этапе - это набор теорий, подтеорий, моделей, которые могут дополнять друг друга, сочетаться и конкурировать между собой» [9, с. 24].
Более определенно о «взаимосвязанном наборе логических принципов», лежащих в основе американской теории, эти авторы высказались чуть позже:
«Поиск принципов, как показано в этой главе, был долгим, трудным и даже, по весьма распространенному мнению, тщетным. Пятьдесят лет напряженных усилий многих талантливых и самоотверженных профессионалов создали немногим более чем несколько торжественных фраз для
иллюстрации системы, изобретенной 500 лет тому назад. В результате термин «общепринятые принципы бухгалтерского учета» (GAAP), несмотря на его появление в каждом аудиторском отчете, настолько же бессодержателен сегодня, насколько он был в момент своего появления... Иными словами, ГААП - это не более чем методы учета, имеющие авторитетную поддержку.
Отсутствие согласия в вопросе об учетных принципах явилось объектом отчета комиссии ААА «Теория бухгалтерского учета и ее одобрение». Авторы отчета сделали вывод о том, что «единой общепризнанной теории бухгалтерского учета в настоящее время не существует», тем самым объясняя, почему бухгалтерское сообщество не может прекратить теоретические исследования» [9, с. 75].
Под принципами (аксиомами, постулатами) принято понимать исходные (базовые) теоретические понятия, опираясь на которые выводятся все прочие теоретические положения, а также практические правила и процедуры. Количество принципов всегда стремятся свести к минимуму: чем меньше принципов, тем строже, изящнее, понятнее считается теория. Так, математики XIX в. предпринимали огромные усилия в попытках улучшить геометрию Евклида за счет уменьшения количества ее аксиом (с пяти до четырех).
Американские бухгалтеры поступают противоположным образом. Количество того, что они называют «общепринятыми принципами», невозможно даже сосчитать:
«Значение словосочетания «общепринятые принципы бухгалтерского учета» остается неясным. Подробный перечень источников общепринятых принципов на сегодняшний день дан AICPA:
1. Положения и толкования FASB.
2. Положения и мнения АРВ.
3. Бюллетени исследования бухгалтерского учета Американского института.
4. Руководства по аудиту и бухгалтерскому учету Американского института.
5. Заявления и рекомендации прочих профессиональных организаций
6. Положения регулятивных органов, таких как SEC.
7. Методы учета, применяемые в различных отраслях экономики.
8. Учебники и статьи по бухгалтерскому учету.
9. Обычная коммерческая практика.
Список источников настолько широк, что общепринятыми принципами бухгалтерского учета может называться все, что угодно. Такая ситуация характерна для всех стран, использующих англоамериканские модели учета» [5, с. 209-210].
Термин «принципы бухгалтерского учета» был официально разъяснен американским Комитетом по принципам бухгалтерского учета следующим образом:
«Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (ГААП) являются техническим термином, используемым в финансовом учете. Термин «общепризнанные принципы» является условным в том смысле, что декларированная в их названиях «общепризнанность» достигается скорее путем соглашения (нередко молчаливого), а не является формализованным производным некоторого набора постулатов и базовых концепций. Эти принципы были сформулированы исходя из опыта, причинности, привычек, полезности и, в значительной степени, практической необходимости» (цит. по: [3, с. 130].
Назовем вещи своими именами: то, что в США называется «общепризнанными принципами», на самом деле принципами (в общепринятом значении этого слова) не является. Эти конкретные детализированные процедуры, «сформулированные исходя из опыта, привычек и практической необходимости», несомненно, практически полезны. Но относятся к науке так же, как практически полезные рецепты кулинарной книги. (Конец комментария.)
Второй довод В. В. Ковалёва состоит в том, что «Российскими (советскими) учеными понятие теории бухгалтерского учета обычно ассоциируется с учением о методе как совокупности ряда базовых элементов (первичная документация, инвентаризация, оценка, калькулирование, моделирование, двойная запись и др.). Даже формальное сравнение приведенных подходов к понятию «теория бухгалтерского учета» говорит о принципиальном, можно сказать катастрофическом, различии в понимании того, чему надо учить будущих специалистов в области учета - ученых и практиков.
Иными словами, большинство работ отечественных специалистов представляет собой, по
сути, пояснения по организации бухгалтерского учета, схоластические рассуждения о предмете и методе учета и т. п. О логике и методологии учета, его категорийном аппарате, финансово-экономической природе понятий, коммуникативной функции бухгалтерского учета российские авторы традиционно умалчивают» [1, с. 24].
Разделим это высказывание на две части: собственно российский подход к теории и его реализацию в большинстве работ отечественных специалистов. С замечаниями, касающимися реализации, трудно не согласиться: в ней действительно было немало схоластики. Но эта же болезнь в не менее острой форме присуща заокеанским теоретикам.
Одним из преимуществ американской учетной мысли считается создание нескольких подходов к теории бухгалтерского учета, а также сопутствующих (вспомогательных) теорий. Перечень их [9, с. 9] насчитывает:
- 6 подходов: налоговый, правовой, этический, экономический, бихевиористический, структурный и
- 7 теорий: синтетическую, семантическую и прагматическую, индуктивную и дедуктивную, нормативную и позитивную.
К ним примыкают философские концепции Куна, Лакатоса и Фейерабенда, широко обсуждаемые учетной общественностью США.
Хендриксен и Ван Бреда рекомендуют изучение и применение всех этих теорий, подходов и концепций. На взгляд автора, это, скорее, затруднит, чем облегчит, получение конкретных результатов: определить дебет и кредит, капитал и прибыль, отчетность как систему данных и т. д.
Бухгалтерский (финансовый) учет - это типичная информационная технология, формирующая систему показателей (финансовую отчетность). Задача теоретиков вполне конкретна: анализируя сложившиеся столетиями методы формирования отчетности, определить ее как систему данных, взаимосвязи отдельных ее сегментов и статей, их роль и назначение. Любые отвлеченные и тем более философские рассуждения уместны при этом так же, как, например, при изучении работы часового механизма, в котором каждая шестеренка и пружинка выполняют свою, совершенно конкретную роль. Теория бухгалтерского
учета, как и любой информационной технологии, должна формулироваться в терминах показателей и алгоритмов4. Так не являются ли эти подходы и теории заурядной схоластикой?
Многие зарубежные исследователи близки к положительному ответу на этот вопрос:
«Цели нормативной и позитивной теорий различны, но граница между ними не всегда очевидна. Шредер говорит, что термины позитивный и нормативный использовались в настолько разных контекстах, что потеряли всякую ясность. Баттерворс, Гиббинс и Кинг придерживаются аналогичной точки зрения. Они утверждают:
«Различие между нормативной и позитивной теориями иногда трудноуловимо, и вовсе неудивительно, что одни и те же теоретические ограничения интерпретируются как нормативные или позитивные в зависимости от конкретных потребностей исследователя. Другими словами, теория изначально не является ни нормативной, ни позитивной, но может быть той или иной в зависимости от способа ее применения»» [5, с. 113].
«Ваттс и Циммерман пишут, что заимствовали термин «позитивный» из экономической литературы, однако и среди экономистов нет согласия по поводу его значения. Так, Боланд и Гордон выделяют четыре трактовки позитивной экономики: Гарвардскую, Массачусетскую, Чикагскую и Лондонскую» [5, с. 139].
«Все подходы к теории бухгалтерского учета находятся в зачаточном состоянии и отчаянно нуждаются в дальнейшем конструктивном развитии» [5, с. 138].
На взгляд автора, именно российский подход к теории бухгалтерского учета вполне может быть взят за основу. Напомним: в своем изначальном классическом варианте отечественная теория сводилась к двум основополагающим и тесно связанным понятиям - «предмету бухгалтерского учета» и «методу бухгалтерского учета». Предмет в этой связке являлся понятием основополагающим, а метод - производным, делящимся, в свою очередь, на следующие восемь элементов, сгруппированных попарно и расположенных в порядке убывания их логической значимости:
4 Обратим внимание на название одной из последних работ В. В. Ковалёва «Корпоративные финансы: понятия, алгоритмы, показатели».
1. Бухгалтерская отчетность и бухгалтерский
баланс.
2. Бухгалтерские счета и двойная запись.
3. Оценка и калькуляция.
4. Документация и инвентаризация.
В годы рыночных реформ некоторые российские ученые поставили под сомнение необходимость такой категории, как «предмет бухгалтерского учета», во многом под влиянием американской учетной мысли, не имеющей в своем арсенале такого понятия. На взгляд автора, напрасно.
Под предметом бухгалтерского учета изначально понималось «то, что отражается в бухгалтерском балансе» (иногда - в бухгалтерской отчетности). Другими словами, под предметом понималась концепция баланса, основная идея этого комплекса статей, его объединяющее начало, превращающее эти статьи в единую систему данных.
Такое понятие совершенно необходимо, а отсутствие его в американской теории - принципиальный недостаток. Именно поэтому отчетность в США не определяется, а механически делится на 5 элементов: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, ни связи, ни иерархия которых не раскрыты. Именно поэтому не удается определить системообразующие статьи отчетности -капитал и прибыль.
Из отечественной теории вытекает не только первоочередная необходимость выявления концептуального начала отчетности, но и логическая последовательность дальнейшего объяснения. Вслед за определением предмета под это определение должны быть сконструированы бухгалтерская отчетность и бухгалтерский баланс. Причем таким образом, чтобы наглядно отражать предмет5. И это совершенно правильно: вначале достигается концептуальное понимание отчетности, потом под эту концепцию определяются группировка данных, названия сегментов, определения статей. Система бухгалтерских счетов понимается и конструируется через систему статей отчетности. Двойная бухгалтерская запись на счетах объясняется последней - на основе определений дебета и кредита.
Американцы же с их описательным подходом к пониманию отчетности вынужденно отказались
5 Согласно отечественной теории баланс и отчетность - это способы наглядного отражения предмета.
от теории счетов и двойной записи. А саму отчетность радикально реформировали, руководствуясь исключительно «здравым смыслом».
В результате бухгалтерский баланс в США состоит не из двух всегда равных совокупностей (трактуемых как два разложения одной величины -по составу и источникам), а из трех самостоятельных сегментов - «Активов», «Обязательств» и «Капитала», каждый со своим заголовком и итогом. Из документа исчезла идея равенства; соответственно, изменилось и его название. Теперь это не баланс, а отчет о финансовом положении. В нем отражается совсем другая система данных -три разложения трех разных величин. Понятия источников в отчете нет. Отсутствие объяснений реформы баланса в США тоже вынужденное: необходимой предпосылкой для него является концептуальное понимание отчетности.
Подведем итог. Американская теория в отличие от российской не рассматривает: 1) предмет бухгалтерского учета (т. е. концептуальное начало бухгалтерской отчетности); 2) бухгалтерские счета и двойную запись и 3) инвентаризацию и документацию. Первое и второе - очевидные недостатки, третье - по крайней мере не преимущество.
Акцент в США делается на теории финансовой отчетности и методологии исчисления финансового результата. О результатах, достигнутых на этих направлениях, свидетельствует тот факт, что эти основополагающие понятия определений не получили. Помимо прочего, это обесценивает усилия, направленные на увязку бухгалтерии и финансового анализа, ибо научному анализу доступно лишь то, что концептуально понятно. Неудачей завершились и поиски американскими бухгалтерами принципов бухгалтерского учета.
Таким образом, мы не видим оснований для тезиса о превосходстве (тем более катастрофическом) американской теоретической учетной мысли6.
3. Что делать? Защитить научный статус бухгалтерии при таких недостатках теории невозможно. И не следует надеяться на то, что теоретические проблемы будут решены бухгалтерами
6 В части стандартизации учета отдельных видов активов и обязательств американцы значительно превзошли россиян. Но речь в данной статье идет о теоретических положениях.
США. В этом они не испытывают необходимости, поскольку успешно защищают свою теорию перед общественностью своей страны: во-первых, благодаря созданному ими американскому институту присяжных бухгалтеров (А1СРА) - влиятельной организации, умело лоббирующей интересы профессионалов в Конгрессе США; во-вторых, ввиду менее строгого отношения к понятию «наука» в американском обществе.
Российскому учетному сообществу, такими ресурсами не обладающему и находящемуся в иной общественной среде, необходимо самому искать подходы к решению теоретических проблем.
Необходимо отказаться от попыток несистемных объяснений отдельных элементов метода бухгалтерского учета, например двойной записи. Все элементы метода тесно связаны между собой в единую логическую цепь, и двойная запись находится в конце ее. Необходимо вернуться к российскому подходу в его классическом варианте: вначале - концептуальное начало отчетности, затем - конкретные ее формы и терминология, затем - система счетов с их дебетом и кредитом, понимаемая как модель системы статей, и лишь затем - двойная запись на этих счетах.
Конкретный пример реализации такого подхода приведен в наших работах [10, 11]. На субъективный взгляд автора, в этих работах все названные выше теоретические и исторические проблемы решены системно, логически последовательно и математически доказательно, в терминах предмета и метода бухгалтерского учета, что облегчит их понимание россиянами.
Если же мы ошибаемся, то будем признательны коллегам, указавшим на недостатки нашей теории. В свою очередь мы готовы участвовать в обсуждении теорий, сформулированных коллегами. Было бы хорошо, если бы все теоретические дискуссии публиковались в одном журнале.
Список литературы
1. Ковалёв В. В. Бухгалтерский учет как наука: ретроспектива мнений // Сб. статей «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее». СПб., 2013.
2. Ковалёв В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М.: Проспект, КНОРУС, 2010. 768 с.
3. Ковалёв В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА, 1999.
5. МэтьюсМ., ПерераМ. Теория бухгалтерского учета. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 623 с.
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Теория бухгалтерского учета. М., Финансы и статистика, 1988. 279 с.
9. Хендриксен Э., Ван Бреда М. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
10. Цыганков К. Ю. История учетной мысли. М.: Магистр, 2013. 544 с.
11. Цыганков К. Ю. Начала теории бухгалтерского учета или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр, 2011. 384 с.
12. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993.
Вниманию руководителей российских регионов, экономистов, финансистов и менеджеров, преподавателей вузов и аспирантов!
Журнал «Региональная экономика: теория и практика»
ISSN 2073-1477
Выпускается с 2003 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34133 82327 15089
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fm-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
