CC BY
184
Проблемы учета
ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМИРОВАНИЯ ТРЕБОВАНИЙ К УЧЕТУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ЕГО СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства
Т. В. ИГОНИНА,
аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Согласно требованиям к представлению бухгалтерской отчетности важнейшей информацией, характеризующей финансовое положение некоммерческих организаций, является информация об их обязательствах перед другими юридическими и физическими лицами.
Вместе с тем, несмотря на многолетнее реформирование бухгалтерского учета, в России в методике учета важнейших объектов — обязательств организаций сохраняются существенные проблемы.
Определить пути решения данных проблем невозможно без понимания тенденций в развитии требований к бухгалтерскому учету обязательств. На взгляд авторов, для выявления таких тенденций целесообразно рассмотреть эволюцию требований к учету обязательств в процессе истории развития бухгалтерского учета.
По мнению авторов, несмотря на наличие исследований в области истории бухгалтерского учета в источниках специальной литературы, эволюция требований к бухгалтерскому учету отдельного
объекта — обязательств не представлена в достаточной степени подробно. В связи с этим изложим собственную точку зрения на данный процесс, а также определим влияние исторических тенденций в учете обязательств на их современные проблемы.
Итак, рассмотрим историю бухгалтерского учета, начиная с его возникновения до наших дней. Большинством исследователей в области истории бухгалтерского учета [7] признается, что он берет начало в самом зарождении цивилизации человеческого общества. Рассмотрим эволюцию требований к учету обязательств в течение столь длительного периода. По мнению авторов, в силу особенностей взаимодействия людей в цивилизованном обществе взаимные обязательства имеют место всегда. Это обусловливает и необходимость их учета.
Таким образом, требование к учету обязательств возникает в самом начале развития бухгалтерского учета. Уже в древнем мире (4 000 до н. э. — 500 н. э.) на натуралистическом этапе развития бухгалтерского учета возникает необходимость учета обязательств, использования счетов расчетов
и счетов должников, использования в расчетах метода взаимозачета обязательств.
В Древней Греции, в частности в Спарте, возник такой метод учета, как коллация (сверка взаимных расчетов). Также в древней Греции представлял интерес учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически лишь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках.
Обратите внимание, что уже в древнем мире при учете обязательств прослеживается использование документации для фиксирования обязательств, хранение их по срокам, учетные записи, в основном хронологические, а не систематические. Этот вывод можно сделать на основании высказываний историков о том, что факты использования денег записывались в хронологическом порядке, при этом указывались причина платежа, сумма платежа, имя лица, которому банк по распоряжению получателя фактически их выдал1.
В период Эллинизма также существуют упоминания об учете обязательств (например, в эллинистической Греции). При этом в документах отражены факты учета обязательств, возникшие около V в. до н. э. К такому выводу мы приходим, анализируя описания историков о системе учета, сложившиеся в частных поместьях того времени. Эти описания говорят о том, что управляющие поместьями вели организованный и регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности. Открывались и велись личные счета должников (контокоррентные счета) с указанием суммы долга и сроков его погашения2.
В Древнем Риме использовались системы учетных регистров, о чем свидетельствует обнаруженная историками первая учетная книга Adversaria, которая регистрировала факты хозяйственной жизни, однако эта регистрация имела ограниченный характер, поскольку книга велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов.
Важнейшим стимулом в развитии учета обязательств в Древнем мире являлась значительная роль кредитов. О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует строгость
1 Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
2 Там же.
в процедуре истребления долга. Эти данные были зафиксированы в знаменитых законах XII таблиц, датируемых 451 — 450 до н. э.
В случае неисполнения обязательств к должнику применялись жесткие меры: его могли лишить свободы, обратив в раба, и даже лишить жизни. При этом предполагалась возможность уплаты долга за должника третьим лицом. Описанные требования к должнику говорят о том, что уже в Древнем мире существовал раздельный учет обязательств и просроченных платежей, а также неплательщиков долгов.
Важно отметить еще одну особенность учета обязательств в Древнем мире: объектом требования погашения обязательств могло быть не только имущество, но и личность должника. Такой подход был, безусловно, теснейшим образом связан с юридическими законами рабовладельческого общества.
Рассмотрим особенности учета обязательств в эпоху Средневековья. Важно отметить, что в истории Средневековья (V в. н. э. по XIII в. н. э.) получили распространение расчетные операции с использованием векселей. Это обусловило необходимость учета обязательств по ним. Учет обязательств по операциям с векселями в этот период достаточно своеобразен. По сути, в качестве документов, оформляющих расчеты по векселям, использовались бирки — дощечки3. На таких средневековых векселях делались нарезки, представлявшие собой записи о величине платежа.
Такие документы-бирки использовались и в свободном обороте в качестве чеков вместо наличных денег для погашения долгов. Кроме того, бирки-векселя и бирки-чеки использовались не только для оформления расчетов между конкретными физическими лицами, но и для расчетов между субъектами и государством.
Так, в средневековой Англии, начиная с правления Генриха I (1100 — 1135), бирки-векселя и бирки-чеки выпускало казначейство. Также Средневековье характеризуется недостаточностью в учете обязательств — кредиторской задолженности, поскольку приоритет отдан учету дебиторской задолженности.
Несмотря на отмеченное расширение способов расчетов, необходимо признать, что в период Средневековья учету обязательств — кредиторской задолженности уделяется недостаточно внимания,
3 Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
поскольку приоритет отдается учету дебиторской задолженности.
В Средневековье бухгалтер был в большей степени озабочен тем, чтобы учитывать только дебиторскую задолженность, так как важно было не забыть истребовать деньги от должника — дебитора. При этом считалось, что учет кредиторской задолженности — это забота в основном кредитора. Вместе с тем период средневековья явно свидетельствует о развитии способов учета расчетов, что используется для учета не только дебиторской, но и кредиторской задолженности. Это выражалось в совершенствовании способа регистрации расчетов, в частности обязательств, за счет использования специальной шахматной формы учета обязательств и их погашения.
Дальнейшее развитие учета обязательств связано с распространением двойной записи в XIII — XV вв. Ее использование сыграло важнейшую роль в появлении новых подходов к учету обязательств. Существует мнение некоторых историков (П. Ж. Прудона, А. П. Рудановского) о том, что само появление двойной записи связано с развитием требований к учету обязательств.
Данные требования обусловлены развитием кредитных отношений. При учете кредитных отношений каждому клиенту открывается контокоррентный личный счет, который означает двойственный расчет с клиентом. Именно такой двойственный учет привел П. Ж. Прудона и А. П. Рудановского к выводу, что зарождение двойной записи обусловлено развитием контокоррентных счетов.
В поддержку мнения указанных ученых можно отметить, что изначальный перевод применяющихся в двойной бухгалтерии терминов «дебет» и «кредит» был связан с учетом дебиторской и кредиторской задолженности, поскольку «дебет» означало «должник» (счет открывался должнику), а «кредит» означало «верю» (этот счет открывался тому, от кого получили деньги).
Правда, уже в конце XV в. понятия «дебет» и «кредит» потеряли свое этимологическое значение. В этот период появляются попытки осмысления учета обязательств в трудах различных ученых. Появились попытки обобщения практики.
С продолжением распространения в Европе двойной бухгалтерии (ХV в. — первая половина XIX в.) ученые различных европейских стран начинают высказывать различные мнения об учете обязательств.
Так, в XVII в. выдающийся голландский математик и бухгалтер Симон Ван Стевин (1607) высказал мнение, что учет должен предоставлять данные о наличии денег в кассе, расчетах с подотчетными и материально ответственными лицами, а также о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами.
Жак Савари (1622 — 1690) впервые разделил счета на синтетические и аналитические. Таким образом, в отношении обязательств появляется учет по разным уровням детализации. Развиваются способы регистрации учетной информации. Так, французским ученым Матье де ла Порт вводятся три группы счетов, одной из которых являются юридические счета (расчеты с третьими лицами, сторонними для организации). При этом данным ученым разрабатывается форма счетоводства, которая предлагала создание централизованного учета с переносом в конце отчетного периода данных в регистры учета — «Главную книгу».
Другой ученый Эдмонд Дегранжа в 1795 г. публикует свой труд, в котором излагается несколько иной подход к учету на основании использования регистра «Журнал—Главная». Отметим, что в отличие от Матье де ла Порт Эдмонд Дегранжа выделяет 5 групп счетов, в которых четко разделяются счета должников организации («Документы к получению») и счета кредиторов («Документы к оплате»).
Различные точки зрения ученых привели к формированию различных научных школ. По мнению Я. В. Соколова, следует выделить 4 типа различных научных школ: итальянскую, французскую, немецкую и англо-американскую. В рамках каждой из школ устанавливаются свои подходы к учету объектов, их оценке и отражению в отчетности. Соответственно, различаются и требования к учету обязательств. В табл. 1 представлено авторское сопоставление перечисленных школ в отношении учета обязательств.
Как видно из табл. 1, итальянская школа бухгалтерского учета имела юридическое направление, в том числе в понимании такого элемента, как обязательства. Однако некоторые представители данной школы — итальянские ученые пропагандировали экономическое направление, а также совмещали экономические и юридические цели учета.
Николо д'Анастасио (1803) считал, что целью учета является учет прав и обязательств лиц. Ход хозяйственной операции — это смена прав и обязательств. Внимание уделялось учету лиц, осуществляющих хозяйственные процессы.
Таблица 1
Подходы к учету обязательств в научных школах бухгалтерского учета
Название основной национальной школы Подход к учету обязательств
Итальянская школа (юридическое направление) Обязательства вытекают из договоров. В системе счетов выделяются счета учета договорных обязательств. Внимание уделено важности контрольного значения учета обязательств
Французская школа (экономическое направление) Идея школы заключалась в том, что бухгалтерский учет — это экономическая наука. Все обязательства рассматривались с экономической точки зрения, но обязательства подотчетных лиц — как юридические
Немецкая школа (процедурный аспект) В идеологии школы внимание уделялось последовательному отражению в цифрах всех операций хозяйственной жизни предприятия и их записей. В учете выделялись счета расчетов и резервов, счета расчетов с рабочими и служащими
Англо-американская школа (психологический аспект) Главным в бухгалтерии являлось изучение психологии людей. Англоязычные бухгалтеры исходили из чисто прагматических задач. Центральным в системе счетов был капитал, и обязательства относились к этому счету
Противоположным считается мнение итальянского ученого Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он отвергал теорию о том, что бухгалтерия основывается на учете прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Изменение обязательств — это лишь следствие, возникшее от движения имущества. Несмотря на различие мнений, в идеологии итальянской школы бухгалтерского учета прослеживается важность учета обязательств, важность контрольного значения учета обязательств.
Итальянская школа бухгалтерского учета могла объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров, и предполагала, что при отгрузке товаров у покупателя возникает обязательство, а у продавца — право получить деньги.
Представитель Французской национальной школы Курсель-Сенеля считал, что учитывать необходимо деньги, вещи, ценности. Однако данные ценности рассматривались как счета расходов или как результатные счета, в связи с этим на первом месте предполагался так называемый учет результатов деятельности. В системе счетов прослеживалось преобладание безналичных счетов (резервов, процессов, фондов). Права и обязательства являлись не предметом бухгалтерского учета, а задачами юрисконсульта.
Французские бухгалтеры Леоте и Гильбо провозглашали меновую теорию. Данная теория связана с перемещением, передвижением материальных ценностей. Что же касалось динамики обязательств, то это имело второстепенное значение как следствие хозяйственного процесса. Таким образом, французская школа бухгалтерского учета, углубившись в изучение хозяйственных процес-
сов, с экономической точки зрения совершенно не уделяла внимания правам и обязанностям людей, осуществляющих эти процессы.
В немецкой национальной школе в силу педантичности ее представителей основой ведения учета являлись последовательность и точность отражения операций. Большое внимание в немецком бухгалтерском учете уделялось балансу, а уже из баланса можно было сделать вывод о других учетных элементах, в частности об обязательствах. Обязательства разделялись по видам. Определенные виды обязательств учитывались на счетах расчетов и резервов, а также отдельно выделяли счет расчетов с рабочими и служащими.
Обязательства, учитываемые на счетах расчетов и резервов, рассматривались через понятие долга. Долги делились на обеспеченные и необеспеченные, в связи с чем возникали трудности с отражением в учете гарантий — залогов и поручительств.
Рассмотрим мнения немецких ученых-бухгалтеров относительно бухгалтерского учета, относящегося к данному периоду времени. По мнению Генриха Никлиша (1876 — 1946), пассив баланса включает в себя счета собственников и кредиторов. Также он считал, что баланс должен нести информацию о состоянии средств предприятия, тем самым обеспечивая информацией кредиторов и предоставляя им гарантии. Выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) в своем труде обратил внимание на оценку объектов бухгалтерского учета, хотя последние были недостаточно определенными. Эйген Шмаленбах предложил различные оценки объектов, в частности различные оценки обязательств. Он считал, что необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов. Например, он предлагал в усло-
виях инфляции корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен. В связи с этим в основе немецкой школы бухгалтерского учета лежит процедурный аспект, преобладает формализм в ведении учета, в том числе обязательств, а также развитие требований к оценке обязательств.
Англо-американская школа большое внимание уделяла психологическому аспекту ведения бухгалтерского учета. Лоуренс Роберт Дикси (1864 — 1932) рассматривал учет как орудие управления: «Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей, в нем занятых»4.
В учете уделено место изучаемому элементу «обязательства», однако внимание концентрировалось на контроле над работниками бухгалтерии, например, чтобы не было отражения фиктивной кредиторской задолженности. Теория учета в англо-американской школе была слабее европейских школ.
Двадцатый век знаменуется дальнейшим развитием требований к учету обязательств. В значительной степени эта динамика связана, по мнению авторов, с процессом стандартизации бухгалтерского учета в целом. В таких странах Европы, как Германия, Франция, Великобритания и США, движения в области стандартизации учета на национальном уровне были начаты в тридцатых годах XX в.
В большинстве стран мира уже были приняты законы по бухгалтерскому учету. Например, в России в 1917 г. было принято постановление Совета народных комиссаров «Об образовании и составе народного Комиссариата государственного контроля», а в США в 1929 г. введены в действие первые унифицированные формы отчетности.
Однако законы не отражали четких правил ведения бухгалтерского учета в различных организациях. Такая ситуация сохранялась до семидесятых годов XX в. К этому времени нормативные акты по бухгалтерскому учету стали более четкими, и уже действовали национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Развитие же международной стандартизации началось во второй половине XX в. Ему способствовала глобализация экономик стран мира. Благодаря развитию стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности появляются требования и к учету обязательств. Так, в системе Международных стандартов финансовой отчет-
4 Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
ности (МСФО) требования к учету обязательств изложены в следующих стандартах: МСФО (IAS) 12, 17, 19, 26, 32, 37, 39, МСФО (IFRS) 25. В данных стандартах отражены регламентации к учету таких видов обязательств, как:
— обязательства по оплате труда:
S МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», 26 «Учет и отчетность по программе пенсионного обеспечения (пенсионным планам)»; S МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»;
— налоговые обязательства—МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
— финансовые обязательства:
S МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты — представление»; S МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка»;
— обязательства по арендной плате — МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
— оценочные и условные обязательства — МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
В системе МСФО предусмотрены правила признания перечисленных видов обязательств, их первоначальные и последующие оценки, требования к раскрытию информации об обязательствах в отчетности.
В таблице 2 представлена авторская трактовка основных этапов развития требований к учету обязательств в процессе истории развития бухгалтерского учета до его современного этапа.
Основополагающие научные школы сыграли большую роль в становлении бухгалтерского учета и бухгалтерской науки в России. Первыми отечественными учеными были: К. И. Арнольдов, И. Ахматов и Э. А. Мудров. Так, К. И. Арнольд (1775 — 1845) под предметом в бухгалтерском учете понимал в большей степени деятельность, связанную с имуществом, т. е. активами, а обязательным отношениям — обязательствам внимания в достаточной степени не уделялось.
Другим российским ученым Э. А. Мудровым в 1846 г. выведено следующее балансовое уравнение: а = с + Ъ, где а — актив; с — капитал;
Ъ — кредиторская задолженность.
5 Международные стандарты финансовой отчетности, 2014. Официальный перевод на русский язык. URL: http:// www. minfin. ru.
Таблица 2
Систематизация этапов эволюции требований к учету обязательств
Этап Характеристика особенностей учета обязательств
4000 до н. э. — 500 н. э. Ограниченность применения учетных регистров для учета обязательств. Приблизительность расчета их величины. Недостаточное развитие технологии учета
VI — XII вв. Постепенный рост точности учета обязательств. Развитие способов их учета. Применение новых форм учетных регистров для отражения обязательств. Сохранение недостаточности учета кредиторской задолженности
XIII — XV вв. Влияние возникновения и применения двойной записи на учет обязательств. Дальнейшее развитие способов и регистров их учета. Использование контокоррентных личных счетов. Первые попытки осмысления и обобщения практики учета обязательств в трудах различных ученых
XVI — XIX вв. Формирование научных школ и теорий учета обязательств. Совершенствование способов регистрации информации о расчетах. Развитие системы счетов по учету обязательств. Новые подходы к оценке обязательств и отражению их в отчетности. Разработка разных правил оценки, применяемой к обязательствам различных видов
XX — XXI вв. Дальнейшее развитие научных теорий в области вопросов учета обязательств. Совершенствование правил первоначальной и последующей оценки, применяемой к обязательствам различных видов. Развитие регламентаций по отражению различных видов обязательств в отчетности. Влияние на подходы к учету обязательств в национальных бухгалтерских системах международной стандартизации учета и отчетности
Таким образом, Э. А. Мудров выделил три важных элемента в теории бухгалтерского учета, которые легли в основу балансового равенства. В эти элементы входили не только активы и капитал, но и кредиторская задолженность — прототип обязательств.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19 — 27.
2. Дружиловская Т. Ю., Игонина Т. В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2 — 11.
3. Дружиловская Т. Ю., Игонина Т. В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2 — 11.
4. Дружиловская Э. С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16 — 25.
5. Дружиловская Э. С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2013. № 5. С. 22 — 28.
6. Международные стандарты финансовой отчетности, 2014. Официальный перевод на русский язык. URL: http://www. minfin. ru.
7. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
(Окончание следует)
