CC BY
226
ISSN 2311-9381 (Online) Теория бухгалтерского учета
ISSN 2073-5081 (Print)
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И БУХГАЛТЕРСКАЯ МЫСЛЬ: ОТ ЛУКИ ПАЧОЛИ ДО НАШИХ ДНЕЙ*
Ким Юрьевич ЦЫГАНКОВ
доктор экономических наук, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит», Сибирская академия финансов и банковского дела, Новосибирск, Российская Федерация kim492005@yandex.ru
История статьи:
Принята 10.11.2016 Принята в доработанном виде 23.11.2016 Одобрена 30.11.2016 Доступна онлайн 29.03.2017
УДК 657.1.012.1 JEL: М40, М41
Ключевые слова:
бухгалтерский баланс, теоретические проблемы, дебет, кредит
Аннотация
Предмет. Появление и историческая эволюция бухгалтерского баланса и бухгалтерской мысли; их современное состояние.
Цели. Выявление исторических причин медленного развития и современных недостатков учетной мысли, а также способов их устранения.
Методология. Методологической основой исследования является диалектический метод, заключающийся в изучении явлений в их развитии и взаимосвязи.
Результаты. Первопричинами медленного развития теоретической учетной мысли и ее современных недостатков являются отсутствие теоретических и исторических сведений в работах Луки Пачоли и его последователей и экономически бессодержательная форма бухгалтерского баланса. В дальнейшем эти проблемы были усугублены их вуалированием, порчей терминологии, и интуитивными реформами баланса последних лет, не сопровождавшимися объяснениями и обоснованиями. Результаты исследования могут использоваться для совершенствования истории бухгалтерского учета, уделяющей основное внимание незначительным достижениям учетной мысли, но не ее недостаткам; а также для разработки требований к научной теории бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета. Выводы. Попытки «забыть» об исторической форме бухгалтерского баланса, которой человечество пользовалось пятьсот лет, есть проявление слабости учетной мысли. Именно эта форма со всеми ее парадоксами является ключом к решению теоретических проблем. Тезисы о непознаваемости бухгалтерии и экономической бессодержательности дебета и кредита ложны. Бухгалтерия есть типичная информационная технология, формирующая бухгалтерскую отчетность посредством записей в дебет и кредит бухгалтерских счетов по вполне определенным и повторяемым алгоритмам. Объяснить такую систему четко, ясно и доказательно вполне возможно. Первым шагом на этом пути должно стать построение гипотезы о происхождении и логике проектирования формы исторического баланса. Гипотезы, позволяющей системно, с единых позиций объяснить парадоксы этой формы, экономически содержательно определить понятия дебета и кредита, капитала и прибыли, истолковать на этой основе двойную запись.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Введение
Бухгалтерия понимается через бухгалтерский баланс. Этот тезис в настоящее время является общепринятым и в обоснованиях не нуждается. В статье показано как понимался раньше и понимается сейчас сам бухгалтерский баланс.
Явление бухгалтерии европейцам
Сколько-нибудь достоверными сведениями о происхождении бухгалтерии и бухгалтерского баланса историки не располагают. Бухгалтерию (вместе с балансом) европейцы получили в виде, близком к современному. «Она явилась сразу, совсем готовая, как Минерва из головы Юпитера» - удивлялся первый российский теоретик В.Д. Белов [1, с. 392].
* Настоящая статья является продолжением цикла статей данного автора, посвященных проблемам теории и истории бухгалтерского учета. Начало в вып. 4 и 5 за 2017 г.
308
10 ноября 1494 г. в Венеции вышла в свет математическая энциклопедия Луки Пачоли «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях и отношениях». Одна из ее глав -трактат «О счетах и записях» (в дальнейшем «Трактат») - являлась первым известным учебником двойной бухгалтерии.
Учебник этот представлял собой техническое руководство, в котором давались ответы только на вопросы «как» [2]. Как разграфить три учетные книги, в какие колонки этих книг вносить данные вступительной инвентаризации и суммы хозяйственных операций, как переносить данные из старых книг в новые, когда первые окажутся заполненными. Техника учета разъяснялась в Трактате довольно подробно, но суть и назначение всей системы не раскрывались совсем. Полностью отсутствовали в Трактате и сведения исторического характера: ни о времени, ни о
месте, ни о целях создания бухгалтерии Пачоли не сообщил ни слова.
Вслед за Трактатом в той же Венеции, а затем и в других европейских странах стали издаваться очень похожие на него учебники бухгалтерии. Американский историк А.Ч. Литтлтон называл их «в лучшем случае, переработкой Пачоли, в худшем - грубым переводом без ссылки на истинного автора» [3, с. 4].
Согласно этим учебникам учетная процедура, как и сейчас, завершалась формированием бухгалтерского баланса. Балансом в те времена назывался не документ, а бухгалтерский счет, располагавшийся на последнем листе Главной книги вслед за всеми другими бухгалтерскими счетами. Назывался он счетом Баланса, имел такую же Т-образную форму, с дебетом и кредитом, как и все другие счета, и использовался только в конце отчетного периода.
После того, как бухгалтер регистрировал в Журнале все хозяйственные операции за отчетный период, составлял для них проводки и разносил в соответствии с ними суммы на обычные счета, счета эти сальдировались и закрывались на счет Баланса. И, как это всегда происходит при закрытии, дебетовые сальдо всех обычных счетов (вместе с их названиями) обязательно попадали на дебет счета Баланса, а кредитовые сальдо - на кредит счета Баланса (табл. 1).
Дебетом Пачоли называл левую, а кредитом -правую сторону любого бухгалтерского счета. Но смысла этих понятий не определил, а выявить его самостоятельно не удалось до сих пор.
Отсюда непонятен был и весь этот итоговый регистр. На обеих его сторонах смешивались противоположные с экономической точки зрения статьи (активы и убытки слева, долги и прибыль справа); соответственно итоги сторон (почему-то всегда равные) были столь же малоосмысленны, как и заголовки.
У первых европейских бухгалтеров не было шансов выявить смысл бухгалтерского баланса, а значит и всего итальянского счетоводства. Ведь общая информационная культура Европы была тогда фактически нулевой: до появления первых информационных технологий оставалось несколько веков. Никто из первых бухгалтеров не осмелился не то чтобы на критику, даже на вопросы. Столетиями они ограничивались буквальным копированием техники учета вообще и формы баланса в частности.
Но что же побуждало бухгалтеров упорно изучать столь сложную технику и старательно составлять непонятную форму? Что способствовало распространению бухгалтерии? В исторической литературе такой вопрос не ставится, мы предлагаем авторский вариант ответа на него.
Факторы распространения бухгалтерии
Главным фактором распространения бухгалтерии в Европе было принуждение. Вначале принуждение со стороны Венеции, как более сильного делового партнера, потом - государственное принуждение.
В первые два столетия после Пачоли бухгалтерия распространялась в Европе под давлением Венеции, являвшейся тогда главным мировым торговым центром. Богатейшие купцы европейских стран имели в этом городе свои постоянные торговые представительства, совершали торговые операции и нуждались в юридической защите. А торговые суды Венеции принимали иски только в случае предъявления учетных книг, которые велись по правилам двойной бухгалтерии. Это побуждало европейских купцов принимать венецианские методы учета, нравились они им, или нет1. Сначала европейские купцы нанимали для этого дорогих итальянских бухгалтеров, затем постепенно заменяли их своими.
Когда торговое могущество Венеции пошло на убыль, эстафету подхватили европейские правительства, осознавшие к тому времени государственную значимость бухгалтерии. Процесс этот начался во Франции в конце XVII в., после того, как страну захлестнула волна намеренных банкротств. Предприниматели, взяв взаймы крупные суммы, отказывались возвращать их под предлогом своей мнимой несостоятельности, причем многие делали это по нескольку раз. Доказать же в суде намеренный характер банкротства было невозможно, поскольку учетных книг эти предприниматели не вели. Кредит в стране упал до минимума, экономика была в упадке.
Для оздоровления делового климата в стране правительство Кольбера пошло на радикальные меры: «В 1673 году французский король Людовик XIV подписал ордонанс - первый кодекс торгового и вексельного права, автором которого был негоциант Жак Савари. Ордонанс предписывал купцам ведение книг, причем лица, виновные в
1 Так же как современные российские компании принимают МСФО, независимо от их достоинств и недостатков, если желают получить выход на фондовые биржи Запада.
злостном банкротстве, наказывались смертью. Согласно статье 11 ордонанса, к числу злостных могли быть отнесены купцы и банкиры, у которых, в случае несостоятельности, были обнаружены не парафированные надлежащим образом реестры и журналы» [4, с. 30].
С этого момента у всех французских предпринимателей возник жгучий интерес к технике (именно технике) ведения учетных книг. Волна мнимых банкротств во Франции пошла на убыль, и примеру ее последовали другие страны Европы: «Впоследствии ордонанс перешел в Швецию, Данию и Голландию и, посредством Германии, - во все европейские страны...» [4, с. 31].
Формирование стереотипа
Подчеркнем, что в описанных случаях была востребована лишь архивная функция бухгалтерии, заключавшая в регистрации и систематизации всех хозяйственных операций с ценностями. Упор делался на соблюдении правил. Форме же баланса и экономическому смыслу этого документа долгое время внимания не уделялось.
С течением времени форма эта превратилась в необычайно устойчивый стереотип, формировавшийся еще в процессе обучения. Об этом свидетельствуют дидактические рекомендации английского бухгалтера
Р. Даффорне (1636), автора распространенного руководства: «Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть... Ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления». Отсюда правило Даффорне: запоминание должно предшествовать пониманию» [5, с. 90].
Как видим, вопросы у начинающих бухгалтеров возникали, но пресекались на корню, поскольку ответов на них не было. А заучивание догматически введенных процедур и форм, приводило не к пониманию, а к стереотипу, исключавшему понимание и вопросы. Вопросы могли появиться только у пользователей, не подвергавшихся подобной обработке. И они у них появились.
Первая реформа баланса
До XIX в. баланс, как отдельный документ, как правило, не составлялся. Собственникам или менеджерам, желавшим увидеть «общий ход
дела», бухгалтеры предлагали обратиться к последнему листу главной книги. По мере роста предприятий увеличивались и размеры последней и, с практической точки зрения, это становилось все неудобнее.
В XIX в. данные из счета Баланса стали выписывать для собственника на отдельный лист. И собственники стали задавать бухгалтерам вполне естественный, но очень неприятный вопрос: что такое дебет и кредит. Ответа на него бухгалтеры дать не могли, а признаваться в этом не желали. Поэтому заголовки сторон в выписке были повсеместно изменены на «актив» и «пассив». В этом и заключалась первая реформа баланса, ставшая, одновременно, и первой попыткой вуалирования теоретических проблем2.
Несоответствие подлинника - счета Баланса, стороны которого по-прежнему назывались дебет и кредит, и его копии объяснялось так: «Краткое извлечение, обыкновенно на одном листе бумаги, называется отчетом. Извлечение это делается с той целью, чтобы, во-первых, не затруднять обширностью содержания главной книги то лицо, которому следует просмотреть ее. И, во-вторых, чтобы не обременять понятие его выражениями свойственными бухгалтерии» [6, с. 168]. Под «выражениями, свойственными бухгалтерии», понимались слова дебет и кредит, замененные в выписке на актив и пассив.
Первые критики баланса
Смена названий породила у пользователей новые вопросы: почему убытки отражаются в активе, а прибыль в пассиве? Особенно настойчиво зазвучали они в конце XIX столетия: после нескольких громких банкротств крупных акционерных обществ их балансы (с убытками в активе) попали в центр общественного внимания. Ответить на них не смогли и самые известные бухгалтеры того времени - Е. Леоте и А. Гильбо. В 1889 г. они в своей работе «Общие руководящие начала счетоведения» открыто признали непонятность баланса как для квалифицированных пользователей - «лиц, привыкших к самому высокому умозрению» [7, с. 332], так и для бухгалтеров: «Каждый может констатировать, что почти невозможно, даже для счетоводов, понять Балансы в том виде, в котором они составляются» [7, с. 336].
Эта работа стала откровением для современников и поначалу встретила восторженный прием: на
2 Об этом свидетельствует тот факт, что на авторство этой реформы никто не претендовал.
Всемирном конгрессе счетоводов в Париже в том же 1889 г. она получила специальную медаль. Не менее восторженно ее встретили в России. Например, А.П. Рудановский так пересказывал идею французских бухгалтеров:
«Леоте и Гильбо сделали первый шаг в деле строгого разграничения понятий о дебете и кредите от понятия об активе и пассиве, каковые не только практиками, но и теоретиками учета считались тождественными... Смешение дебета и кредита с активом и пассивом сплошь и рядом допускают на практике, извращая этим действительные результаты хозяйственной деятельности. Двойной учет, благодаря такому смешению понятий, ничего между собой общего не имеющих, становится орудием самой вредной мистификации. Этот результат исследования Леоте и Гильбо надо считать величайшим открытием в области учета» [8, с. 248]. Аналогичные высказывания находим в работах других ведущих российских теоретиков -Н.А. Блатова [9, с. 258], и Я.М. Гальперина [10, с. 248]3.
Итак, под давлением пользователей проблема была осознана. Но устранить «мистификации» в балансе учетное сообщество не смогло, и начались поиски временных решений. Целая группа бухгалтеров предлагала вернуться к прежним названиям сторон баланса. Так, в популярнейшем учебнике А.В. Прокофьева «Курс двойной бухгалтерии» [11], который издавался с 1883 по 1916 г., стороны баланса назывались «Дебет» и «Кредит». Поддерживал А.В. Прокофьева и Н.С. Лунский: «стороны баланса следовало бы озаглавить «Дебет» и «Кредит» вместо «Актив» и «Пассив»» [12, с. 240]. Теоретиков поддержала и часть практиков. Как отмечал А.И. Гуляев, вплоть до 1913 г. в отчетности многих акционерных обществ, публиковавшейся в официальном периодическом издании Министерства финансов России «Вестнике финансов, промышленности и торговли», стороны баланса назывались «Дебет» и «Кредит» [13, с. 103-105].
Однако прежние названия демонстрировали пользователям нерешенную теоретическую проблему. Постепенно дискуссии, как за рубежом, так и в нашей стране прекратились, и стороны баланса сохранили экономически содержательные названия: «Актив» и «Пассив», не соответствовавшие содержанию сторон баланса.
3 Как видим, и ведущие российские бухгалтеры очевидного
смешения данных в балансе попросту не замечали: настолько силен был стереотип исторической формы баланса. Чтобы осознать его им (так же, как Леоте и Гильбо) требовался сильный толчок извне.
Это несоответствие решено было тщательно замаскировать.
Игры с терминологией
С 1930 г. в СССР счет Баланса был удален из Главной книги, а у заголовков «актив» и «пассив» появились синонимы «хозяйственные средства» и «источники». Через несколько десятилетий проблема тождества дебета с активом, а кредита с пассивом была забыта. У нового поколения бухгалтеров сложилось твердое мнение, что группировка данных в балансе основана на экономическом принципе: в активе представляются хозяйственные средства, а в пассиве - их источники. И только бунтарь Н.В. Дембинский в 1960 г. осмелился заявить: «Серьезные возражения вызывает деление счетов бухгалтерского учета на так называемые активные и пассивные счета. По определению сторонников этой классификации, активными называются счета, отражающие хозяйственные средства, а пассивными - отражающие источники хозяйственных средств. На самом деле, признаком, на основании которого счета относятся к той или иной группе, является сальдо счета. В активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных - только кредитовое» [14, с. 65-66].
Оспорить это утверждение было невозможно: это знал любой бухгалтер, хоть раз составивший баланс. Но оно лишало опоры все советские теоретические построения. И его попросту оставили без внимания. Вплоть до 1992 г. в активах балансов показывались только дебетовые сальдо, а в пассивах - только кредитовые. При этом термины дебет и кредит определялись как технические и условные, а актив и пассив -как экономически содержательные. Этого противоречия никто не замечал.
Главная угроза теоретикам по-прежнему исходила от квалифицированных и облеченных властью пользователей - советских директоров, подписывающих отчетность. Среди них было немало самостоятельно и трезво мыслящих людей, никак не желавших понимать, почему убытки являются хозяйственными средствами. Для снятия этого вопроса потребовалась особая изобретательность. В 1939 г. статья убытков получила новое название - «отвлеченные средства». Покажем, что переименование это было сознательной маскировкой проблемы, снявшей вопросы пользователей, но вызвавшей хаос в головах бухгалтеров.
Изменение было проведено только в балансе, счет прибылей и убытков сохранил свое прежнее
название: кредитовое его сальдо по-прежнему отражалось в пассиве баланса в статье «Прибыль», а дебетовое сальдо - в активе, но в статье «Отвлеченные средства». Также в Отчете о прибылях и убытках убытки назывались убытками. Таким образом, один и тот же показатель в системе бухгалтерского учета фигурировал под двумя разными названиями. Для бухгалтеров в Главной книге он назывался убытком, а для пользователей в бухгалтерском балансе - отвлеченными средствами.
Новое название не соответствовало экономической сути убытков, не являющихся средствами вообще. Под средствами понимаются ресурсы, необходимые для достижения какой-либо цели, а с помощью убытков никаких целей достичь невозможно. Не спасало положение и слово «отвлеченные». Под отвлечением понимается временная передача средств, убытки же являются средствами потерянными, возврату не подлежащими.
Но убытки в активе баланса были «красной тряпкой», вызывавшей новые вопросы пользователей. Ясность в такой ситуации была не нужна, и именно этому требованию удовлетворял термин «отвлеченные средства», не понятный ни пользователям, ни бухгалтерам. Такое положение сохранялось более полувека. И трудно даже представить, сколько бесплодных усилий было потрачено добросовестными пользователями и профессионалами, пытавшимися в этот период разобраться с экономической сутью убытков и отвлеченных средств, бухгалтерских счетов и баланса. Выигрывали те, кто запоминал не думая.
В 1992 г. (с началом реформ, направленных на сближение российского учета с учетом передовых стран Запада) статья «отвлеченные средства» вновь обрела историческое название «убытки»4. Комментариями и разъяснениями это не сопровождалось, и не вызвало ни вопросов, ни возражений. Отсутствие работы над ошибками -характерная черта бухгалтерской мысли.
Иллюзию однородности требовалось создать и на правой стороне баланса. Для этого использовались сразу два конкурирующих подхода.
1. Капитал сводился к обязательствам (капитал -тоже долг организации, только долг перед собственником).
2. Обязательства сводились к капиталу (обязательства - тоже капитал, только заемный).
4 На Западе до такого метода вуалирования не догадались.
Покажем некорректность обоих способов отождествления капитала и долгов к уплате. Обязательство - это правоотношение:
1) обязывающее должника передать имущество кредитору в определенный срок и в определенном размере;
2) дающее кредитору право требовать от должника такой передачи.
Очевидно, что суммы, представленные в разделе «Капитал», под определение обязательств не подпадают. Обязательства у организации перед собственниками возникают лишь в момент принятия решения о начислении дивидендов. При этом дебетуется счет «Нераспределенная прибыль», и кредитуется счет «Расчеты с учредителями»: в результате чего та часть капитала, которая действительно становится долгом, немедленно перемещается из раздела «Капитал» баланса в раздел «Обязательства». Таким образом, все долги организации, включая долги перед собственниками, показываются в разделе обязательств. Суммы же, отражаемые в разделе «Капитал», долгами не являются.
Ошибочна и трактовка долгов как капитала, только не собственного, а заемного. Капитал взять взаймы невозможно: ведь то, что субъект взял взаймы, у него должно стать больше. Например, субъект взял взаймы деньги - и денег у него действительно стало больше. Но одновременно, ровно на эту же самую сумму станет больше и обязательств. Капитал, равный разности между активами и обязательствами, при этом не меняется. На это указывает и проводка факта заимствования денежных средств, не затрагивающая счетов капитала:
50 66 Сумма займа
Взаймы берутся деньги, товары и прочие активы. Капитал же или зарабатывают (в виде прибыли), или получают от собственников (в виде уставных взносов). Вот эти суммы и отражаются в разделе капитала и обязательств.
На взгляд автора, словосочетание «заемный капитал» является оксюмороном5. Подобные словесные конструкции уместны в художественной литературе, но не в информационных технологиях.
Вот так, шаг за шагом, происходила порча терминологии, вводившая в заблуждение не только
5 Оксюморон [пер. с греч. - остроумно-глупое] - стилистический оборот, в котором сочетаются семантически контрастные слова, напр. «живой труп», «убогая роскошь».
пользователей отчетности, но и самих бухгалтеров. В сознательных попытках замаскировать проблемы и в искреннем стремлении хоть как-то интерпретировать исторический баланс все туже затягивалась петля непонимания. Подробнее об этом см. в работах [15, с. 115-164], [16, с. 228-284].
Тезис о бессодержательности дебета и кредита
Покажем, что ключ к решению основных теоретических проблем - баланса, счетов и двойной записи - лежит в экономически содержательном определении дебета и кредита. Так, бухгалтерские счета состоят только из дебета и кредита, ничего больше в них нет. Непонимание сути дебета и кредита равносильно непониманию системы бухгалтерских счетов. Под двойной записью понимается равенство оборотов записываемых в дебет и кредит для каждого факта хозяйственной жизни. Следовательно, истолковать двойную запись до определения дебета и кредита не удастся, так как невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда. И совершенно очевидно, наконец, что основанием для группировки данных в бухгалтерском балансе (в его исторической форме, в которой он использовался до самого недавнего времени) являются понятия дебета и кредита.
Таким образом, учетному сообществу следовало сконцентрировать главные свои усилия на поиске экономически содержательных определений дебета и кредита. Но вместо этого возобладала мысль: таких определений вообще не существует. Так, Н.А. Кипарисов, горячий сторонник понимания бухгалтерии не от счетов, а от баланса, в 1927 г. в разделе о дебете и кредите пишет: «слова эти имеют исключительно условное, техническое, счетное значение» [17, с. 49-50]. «Заслуга» автора не в этой фразе, являвшейся общим местом, а в приведенном далее ее «обосновании», основанном на экономической разнородности данных, отражаемых на каждой из сторон бухгалтерских счетов. Этим Кипарисов «доказал», что бухгалтерию невозможно понять ни от счетов, ни от баланса. Но этого не увидел никто, даже его оппоненты.
С тех пор ничего не изменилось, ни в нашей стране, ни за рубежом. «Левая сторона любого счета условно называется дебетовой стороной, а правая - кредитовой. Суммы, записанные на левой стороне называются дебетовыми, а на правой -кредитовыми. Дебетовать означает сделать запись на левой стороне счета, а кредитовать - на правой стороне счета. Другого значения у слов дебет и
кредит в бухгалтерском учете нет» [18, с. 63]. Портрет автора этих слов - Р. Энтони - находится в галерее бухгалтерской славы в Государственном университете штата Огайо [19, с. 3]. «Слова дебет и кредит являются просто бухгалтерскими терминами для обозначения правой и левой сторон счета, но не для обозначения увеличения или уменьшения»6 [20, с. 38]. И никто не задается вопросом: каким образом на бессистемно организованных бухгалтерских счетах исчисляется взаимосвязанная система показателей, лежащая в основе важнейших экономических решений?
Тезис о бессодержательности дебета и кредита -один из «красных флажков» на пути познания сути бухгалтерии.
Баланс-брутто и баланс-нетто
Смешение противоположных по смыслу данных на обеих сторонах исторического баланса делала его не только непонятным, но и непригодным для финансового анализа: размеры капитала и активов завышались на величину убытков и амортизации. Ведь убытки в историческом балансе не уменьшали капитал (как это происходит сейчас), а увеличивали активы. А амортизация не уменьшала активы, а увеличивала капитал. Это искажало финансовое положение предприятий временами до неузнаваемости.
Чем больше убытков несло предприятие, тем больше становились его активы, капитал же при этом не уменьшался. Чем больше изнашивались основные средства, тем больше становился капитал, размер же активов оставался прежним. Даже полностью изношенные основные средства представлялись в активе баланса как совершенно новые. Искажения усугублялись в случае создания предприятием разного рода резервов: по сомнительным долгам, на обесценение материальных ценностей и др. Немаловажно и то, что финансовое состояние во всех случаях, вопреки принципу осмотрительности, искажалось в лучшую сторону, чем было в действительности. Нередко финансовое состояние «лежачих» предприятий выглядело в балансе лучше, чем предприятий успешных.
С этой проблемой в первой трети двадцатого столетия столкнулись основоположники науки об анализе баланса, большинство из которых были известными бухгалтерами. Казалось бы, отмеченные парадоксы должны были привести их,
6 Работа этих авторов рекомендуется Центром по транснациональным корпорациям ООН как один из наиболее авторитетных и распространенных учебников по бухгалтерскому учету в США.
наконец, к выводу о несовершенстве исторической формы баланса. Скорее всего, такие мысли у них возникали, но заявить об этом открыто (как Леоте и Гильбо) никто не решился. Вместо постановки проблемы и поисков выхода из этого тупика, решено было в очередной раз прибегнуть к паллиативам и вуалированию. Наряду с обычным балансом в его исторической форме стал составляться другой баланс, с группировкой данных, исключающей искажения благодаря переносу амортизации и убытков на противоположные стороны баланса со знаками минус. Прежний, исторический баланс, стал называться балансом-брутто, новый - балансом-нетто.
Баланс-брутто продолжал играть доминирующую роль: он входил в состав официальной отчетности, был базой для теоретических построений, лежал в основе процесса преподавания. Баланс-нетто использовался только для целей финансового анализа.
Основоположник отечественного балансоведения Н.А. Блатов утверждал, что существенных различий между балансом-брутто и балансом-нетто нет, что эти понятия «имеют не абсолютное, а относительное значение. Из двух балансов, один из которых получен путем упрощения или обобщения другого, тот баланс, который взят за основу, будет балансом-брутто, а тот, который получился в результате упрощения и обобщения, будет балансом-нетто» [21, с. 33].
Однако Н.А. Блатов или ошибался, или лукавил. Под упрощением баланса можно понимать его уплотнение: несколько статей, расположенных по соседству в одном разделе, заменяются одной статьей. Например, статьи материалов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции заменяются одной статьей «материально-производственные запасы». Такую замену действительно можно назвать упрощением баланса. Ничего принципиального в этом случае не происходит: баланс становится более кратким и менее аналитичным, но ни итоги разделов, ни итог баланса, ни значения финансовых коэффициентов при этом не изменятся. Не изменится и квалификация объединяемых статей, все они по-прежнему останутся активами.
Подчеркнем еще раз, что объединяемые при уплотнении статьи должны обязательно находиться в одном разделе. Это настолько очевидно, что об этом нигде прямо не пишут. Это подразумевается и считается само собой разумеющимся. Никому не придет в голову
объединять под общим названием, например, статью основных средств и материалов, ведь они находятся в разных разделах актива баланса. Тем более недопустимо объединять статьи находящиеся не только в разных разделах, но и на разных сторонах баланса.
Но именно такое «упрощение» и превращало баланс-брутто в баланс-нетто. Так, статья амортизации в последнем, не включалась в состав источников, а вычиталась из активов (первоначальной стоимости основных средств). Экономическая суть амортизации при этом менялась на противоположную: из источника в балансе-брутто она превращалась в вычет из актива в балансе-нетто. Аналогичная метаморфоза происходила со всеми регулирующими статьями, а также с убытками. Вряд ли Блатов не видел этого.
Существенных изменений с тех пор не произошло. Определения баланса-брутто и баланса-нетто в современной литературе малоинформативны и неточны: «Баланс-брутто - баланс, в котором приведены контрарные (регулирующие) счета, причем сальдо их входит в валюту (т.е. итог) баланса» [22, с. 48]. «Баланс-нетто - баланс, в валюту которого сальдо контрарных (регулирующих) счетов не входит» [22, с. 53].
Определения неточны, поскольку в валюту любого баланса не входят сальдо только забалансовых счетов. Сальдо же всех остальных счетов, включая и контрарные (регулирующие), входят в валюту как баланса-брутто, так и баланса-нетто, но с разными знаками и на разных сторонах. Так, сальдо счета амортизации в балансе-брутто увеличивало итог пассива, а в балансе-нетто уменьшало итог актива. Не отмечено в определениях и то, что в балансе-брутто завышался не только итог баланса, но и итоги его разделов, что делало баланс-брутто совершенно непригодным для финансового анализа. А именно это и привело к появлению баланса-нетто. Кроме того, в определениях не указано кем, когда и для каких целей созданы баланс-брутто и баланс-нетто.
Выше показано, что баланс-брутто это исторический баланс, полученный от создателей бухгалтерии без объяснений пятьсот лет назад и использовавшийся в неизменном виде до самого недавнего времени. Баланс-брутто не был понятен ни пользователям отчетности, ни профессионалам, и был непригодным для целей финансового анализа.
Именно последнее побудило основоположников финансового анализа на построение в начале
XX в. баланса-нетто. Баланс-нетто - это баланс, позволяющий исчислять неискаженные
финансовые коэффициенты, поэтому он более понятный. Современный российский баланс и есть баланс-нетто. Непонятные и экономически бессодержательные определения этих балансов -еще один пример вуалирования теоретических проблем.
Показателен не только конечный результат, но и метод его достижения. Основоположники финансового анализа, увидев проблему в упор, не утрудили себя теоретическими изысками. Они достигли своей цели минимальными усилиями, а именно, переставляя статьи с одной стороны баланса-брутто на другую до тех пор, пока искажения не исчезли. А чтобы не объяснять причины искажений (и своей бездеятельности), создали легенду о близком сходстве балансов брутто и нетто7. Это продлило жизнь исторического баланса до конца XX столетия, но оставило нерешенными все теоретические проблемы.
Реформы баланса 1992-2003 гг.
Все реформы баланса первых пяти столетий представляли собой попытки вуалирования проблемы группировки данных в балансе, не меняя ее, и не разбираясь в ее сути. Эти реформы сводились к переименованиям статей и сторон баланса. В 1992 г. в России начался принципиально новый этап эволюции баланса, заключавшийся в изменении группировки балансовых статей.
Об инициаторах этих реформ и их соображениях учетной общественности известно не больше, чем о создателях бухгалтерии и исторического баланса. А судя по поэтапному характеру этих реформ и полному отсутствию их объяснений, они не имели под собой теоретической платформы, велись наощупь, интуитивно.
Напомним, что вплоть до 1992 г. баланс использовался не только как главный документ финансовой отчетности, но и как классификатор представленных в нем статей по их экономическому содержанию. Никаких исключений при этом не делалось. Так, убытки трактовались как актив именно потому, что представлялись в активе. А амортизация трактовалась как источник именно потому, что представлялась в пассиве баланса. С началом реформ в этом правиле появились исключения.
7 Именно поэтому так бессодержательны и некорректны их определения.
Обратим внимание и на другое обстоятельство: исторический баланс не содержал ни одного вычитания и ни одного отрицательного числа. Это была единственно возможная форма баланса, содержавшая только положительные числа. С каждым шагом реформ в балансе появлялись все новые отрицательные числа.
Первым шагом реформ стал перенос статьи амортизации из пассива в актив; при этом знак статьи изменился на отрицательный. Казалось бы, после этого амортизацию следовало трактовать по-новому - не как источник, а как вычет из первоначальной стоимости основных средств, в строгом соответствии с ее новым положением в балансе. Однако это обстоятельство было оставлено законодателем без внимания, не было даже прокомментировано. Не обсуждалось оно и в теоретической литературе, о причинах чего можно только догадываться. Через четыре года амортизацию вообще убрали из баланса (с глаз долой); а с 2010 г. отражать ее в отчетности стало необязательным. В результате, большинство экономистов и финансистов до сих пор продолжают трактовать амортизацию как источник и руководствоваться такой трактовкой не только в научной, но и практической деятельности (об этом см. в предыдущей статье)8.
В 2000 г. состоялось наиболее знаменательное, на наш взгляд, событие в многовековой истории баланса. Статья убытков, 500 лет позиционировавшаяся в активе, опять же по приказу Минфина России (без обсуждений и комментариев), была перенесена в пассив с отрицательным знаком. Убытки в активе всегда были камнем преткновения: этот парадокс отказывались понимать пользователи и даже некоторые бухгалтеры, для обоснования его было создано множество теорий, вокруг которых было сломано множество копий. Все эти теории и дискуссии сразу после 2000 г. были напрочь забыты, причина прежнего позиционирования с тех пор не обсуждалась. Неизвестные реформаторы своими соображениями не поделились, да и вопросов им не задавали.
Всего в ходе реформ баланса с 1992 по 2003 г. в соответствии с приказами Минфина России пять статей баланса были перенесены из актива в пассив или из пассива в актив со сменой знака на отрицательный:
— перенос амортизации из пассива в актив (1992);
8 Цыганков К.Ю. В защиту пользователей бухгалтерской отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20. Вып. 4. С. 226-242. (прим. ред.)
— перенос статей «Резервы по сомнительным долгам и «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» из пассива в актив (1996);
— перенос убытков из актива в пассив (2000);
— перенос статьи «Собственные акции, выкупленные у акционеров» из актива в пассив (2003).
Еще раз отметим: не только отсутствие разъяснений, но и поэтапный характер реформ, с интервалами в несколько лет между аналогичными по сути изменениями, свидетельствует о том, что теоретической платформы они не имели. На это же указывает и тот факт, что всех противоречий они не устранили. Так, под заголовком «Пассив» в российском балансе по-прежнему находятся статьи капитала и прибыли.
Зарубежные реформаторы устранили и это противоречие, выплеснув, правда, с водой и ребенка (понятие источников), а именно, разделив пассив баланса на два элемента: Капитал и Обязательства. Теперь баланс МСФО состоит не их двух, а из трех самостоятельных элементов -Актива, Обязательств и Капитала - каждый со своим названием и итогом. Понятие пассива (или источников) из этого баланса исчезло, как исчезла и двусторонняя форма. А потому, документ этот называется теперь не балансом, а отчетом о финансовом положении.
Однако баланс в течение пяти веков представлялся в виде двух равных совокупностей статей. Этим, собственно, объясняется этимология слова баланс. Именно эта форма лежит в основе формировавшихся столетиями терминов и теоретических построений, именно она изображена на международном гербе бухгалтеров в виде двухчашечных весов в состоянии равновесия. Но почему-то никто не требует от авторов этих реформ хоть как-то обосновать их. Или хотя бы поделиться соображениями, приведшими их к новой форме. Да и имена этих авторов известны широкой публике не больше, чем имена создателей бухгалтерии.
В последние десятилетия, после того как лидерство перешло к бухгалтерам англоязычных стран, в мировом учетном сообществе в части теоретических основ бухгалтерии сложился своеобразный консенсус. Особо посвященные, не афишируя свои имена и соображения, время от времени радикально реформируют столетиями устоявшиеся формы, вводят новые основополагающие понятия. А молчаливое
большинство, не задавая вопросов, послушно эти новации принимает.
Современное положение
Баланс - главный документ бухгалтерской отчетности, ежеквартально формируемый миллионами организаций во всех странах цивилизованного мира. Его составляют профессиональные бухгалтеры, руководствуясь постоянно совершенствующимися нормативными документами. Его подтверждают сертифицированные аудиторы, рискующие своей репутацией, пытаются понять пользователи, рискующие своими деньгами, изучают финансисты и экономисты с мировыми именами, нескольких слов которых достаточно для перемещений капиталов между странами и континентами. В вузах изучается несколько дисциплин, прямо связанных в бухгалтерской отчетностью: «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Балансоведение», «Финансовый анализ»; полки магазинов пестрят учебниками с этими названиями. Все это не может не создать впечатления, что концепция баланса давно сформирована, каждая его статья однозначно определена, группировка статей и их названия, как и названия сторон, разделов и итогов тщательно продуманы и научно обоснованы.
К сожалению, это - глубокое заблуждение. Форма бухгалтерского баланса, полученного пятьсот лет назад из Италии, была изначально совершенно непонятной, и до сих пор объяснений не получила. За истекшее с тех пор время она претерпела несколько реформаций, ни одна из которых не была обоснована и прокомментирована. Даже историкам неизвестны ни авторы этих реформ, ни соображения, которыми они руководствовались. Это в полной мере относится и к реформам последних десятилетий, проходивших на наших глазах. В настоящее время в России мирно сосуществуют две существенно разные формы бухгалтерского баланса. Ни одна из них логически не обоснована, потому и дискуссии об их достоинствах и недостатках не ведутся.
Учетное сообщество запуталось в десятках счетных теорий, бессодержательных определениях и неадекватной терминологии. Многие лидеры его потеряли веру в познаваемость бухгалтерии.
«Термин «принципы» в приложении к сфере учета в некоторой степени претенциозен. Я думаю, нам известно, что представляют собой принципы в естественных науках. Но учет - создание человека. Не существует никаких «правильных» путей его развития, поскольку он не порожден
исследованием фундаментальных истин, и сам по себе не более чем согласованное решение водить машину по правой стороне дороги в США, и по левой - в Великобритании. Это просто удобный способ осуществления порядка вещей, соответствующий множеству правил, которые и должны быть описаны организацией, подобной FASB» [23, с. 64].
Ведущие американские теоретики оправдывают сложившийся в США авторитарный и бездоказательный подход тем, что бухгалтерия наукой не является, и логически последовательных объяснений ее вообще не существует. Теория бухгалтерского учета, по их мнению, должна состоять из «множества правил»,
сформулированных без объяснений и обоснований авторитетными экспертами: «ГААП - это не более чем методы учета имеющие авторитетную поддержку. » [23, с. 75]. Дебет и кредит - не более чем левая и правая сторона бухгалтерских счетов.
Словосочетание «двойная запись» в работе ведущих теоретиков США Хендриксена и ван Бреда не встречается вообще. Их новозеландские коллеги пошли чуть дальше: «Современные учетные системы большинства стран основаны на принципе двойной записи. Изучающим современный англо-американский учет
необходимо владеть данной техникой» [24, с. 13]. Это первое и последнее упоминание двойной записи в работе. Фигура умолчания - простейший способ вуалирования теоретических проблем.
Выводы
Бухгалтерия есть типичная информационная технология, конечным результатом которой является бухгалтерская отчетность, как единая система данных, формируемых на дебете и кредите бухгалтерских счетов по вполне определенным и регулярно повторяемым алгоритмам. Объяснить такую систему четко, ясно и доказательно - вполне возможно.
Начинать надо с двух взаимосвязанных гипотез:
1) о происхождении двойной бухгалтерии
2) о логике проектирования системы бухгалтерских счетов и исторического баланса -предтечи современных балансов.
Обе гипотезы должны быть правдоподобными -проходить проверку методом сравнительной истории и вписываться в известные исторические факты. Из них обязательно должно выводиться, логически строго и просто, все то, что отсутствует в современных теориях: экономически содержательные определения всей бухгалтерской отчетности как единой системы данных, капитала и прибыли, дебета и кредита, истолкование двойной записи. Они обязательно должны объяснить парадоксы исторической формы баланса, о которой бухгалтеры стараются забыть как о кошмарном сне.
Такие гипотезы рассматриваются в двух следующих статьях цикла.
Таблица 1 Счет Баланса Table 1
Balance sheet account
Дебет Кредит
Вещные активы Уставный капитал
Дебиторская задолженность Прибыль
Денежные средства Амортизация
Убытки Кредиторская задолженность
Итог = Активы + Амортизация + Убытки Итог = Активы + Амортизация + Убытки
Источник: составлено автором Source: Authoring
Список литературы
1. Белов В.Д. Бухгалтерия в ряду других знаний // Счетоводство. 1888. № 23. С. 391-393.
2. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Кутера М.И. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
3. Littleton A.C. Accounting Evolution to 1900. New York, Russel&Russel, 1966.
4. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Т-во Печатня С.П. Яковлева, 1911. 340 с.
5. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
6. Фон-дер-Зее А.К. Руководство к изучению двойной итальянской бухгалтерии, конторского знания, коммерческих вычислений и учетов сокращенными способами. М., 1872.
7. Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. М.: Макиз, 1924. 403 с.
8. Рудановский А.П. Общая теория учета и оценка Московского городского счетоводства с точки зрения счетной теории и счетной практики в их современном развитии. М.: Городская типография, 1912. 390 с.
9. Блатов Н.А. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. Л.: Экономическое образование, 1926. 515 с.
10. Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис, 1930. 341 с.
11. Прокофьев А.В. Курс двойной бухгалтерии / изд. 8-е. М., 1901. 201 с.
12. Лунский Н.С. Краткий учебник коммерческой бухгалтерии / изд. 3-е. М.: Тип. Г. Лисснера и Д. Собко, 1913. 316 с.
13. Гуляев А.И. Начала коммерческого счетоводства. М., 1913. 342 с.
14. Дембинский Н.В. Основные теоретические проблемы науки о бухгалтерском учете. Минск: Изд. Белгосуниверситета им. В.И. Ленина, 1960. 87 с.
15. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр, 2011. 384 с.
16. Цыганков К.Ю. История учетной мысли. М.: Магистр, 2013. 544 с.
17. Кипарисов Н.А. Основы счетоведения. М.-Л.: Госиздат, 1927. 358 с.
18. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
19. Ковалёв В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
20. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
21. Блатов Н.А. Балансоведение. Л.-М.: Государственное торговое изд-во, 1931. 320 с.
22. Ковалёв В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М.: Проспект, КноРус, 2010. 768 с.
23. Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
24. Мэтьюс М.Р., ПерераМ.Х. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 1999. 663 с. Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
ISSN 2311-9381 (Online) Theory of Accounting
ISSN 2073-5081 (Print)
BALANCE SHEET AND ACCOUNTING THOUGHT: FROM LUKA PACIOLI TO OUR DAYS* Kim Yu. TSYGANKOV
Siberian Academy of Finance and Banking, Novosibirsk, Russian Federation kim492005@yandex.ru
Article history: Abstract
Received 10 November 2016 Subject The article addresses the emergence and historical evolution of the balance sheet Received in revised form and accounting thought and their current state.
23 November 2016 Objectives The study aims to reveal historical reasons for slow development and modern
Accepted 30 November 2016 shortcomings of the accounting though, and highlight methods to eliminate them. Available online 29 March 2017 Methods A methodological basis of the paper is dialectical approach implying the study of
phenomena in their development and interrelation. JEL classification: M40, M41 Results The prime causes of slow development of the theoretical accounting thought and
its modern shortcomings include the lack of theoretical and historical data in works by Luka Pacioli and his followers and economically irrelevant form of the balance sheet. Further, these problems were aggravated by their being veiled, spoiling the terminology, and recent intuitive reforms of the balance sheet, which were supported by explanation and substantiation.
Conclusions Accounting is a typical information technology, which generates accounting records by means of debit and credit entries in accounts according to quite certain and repeated algorithms. To explain this system in a clear, straightforward and evidence-based way is quite possible. Creating a hypothesis for the origin and logic of designing the form of historical balance sheet shall become the first step on this way. The hypothesis should Keywords: balance sheet, enable to explain consistently the paradoxes of this form, to provide an economically conceptual problem, debit, meaningful definition of the concepts of debit and credit, equity and profit, and on this credit, accounting thought basis to interpret the double entry system.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Belov V.D. [Accounting among other knowledge]. Schetovodstvo = Accountancy, 1888, no. 23, pp. 391-393. (In Russ.)
2. Pacioli L. Traktat o schetakh i zapisyakh [Tractatus de computis et scripturis]. Moscow, Krasnodar, Finansy i Statistika, Prosveshchenie-Yug Publ., 2009, 308 p.
3. Littleton A.C. Accounting Evolution to 1900. New York, Russel&Russel, 1966.
4. Bauer O.O. Memuary k istorii bukhgalterii i pamyatniki svyashchennoi stariny [Memoirs to the history of accounting and the monuments of sacred old times]. Moscow, T-vo Pechatnya S.P. Yakovleva Publ., 1911, 340 p.
5. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei [Accounting: From onset until our days]. Moscow, YUNITI Publ., 1996, 638 p.
6. Fon-der-Zee A.K. Rukovodstvo k izucheniyu dvoinoi ital'yanskoi bukhgalterii, kontorskogo znaniya, kommercheskikh vychislenii i uchetov sokrashchennymi sposobami [A guide to study double-entry Italian bookkeeping, clerical knowledge, commercial calculations an accounting by short-cut methods]. Moscow, 1872.
7. Léautey E., Guilbault A. Obshchie rukovodyashchie nachala schetovedeniya [La science des comptes mise à la portée de tous]. Moscow, Makiz Publ., 1924, 403 p.
8. Roudanovsky A.P. Obshchaya teoriya ucheta i otsenka Moskovskogo gorodskogo schetovodstva s tochki zreniya schetnoi teorii i schetnoi praktiki v ikh sovremennom razvitii [General accounting theory and
*This article continues a series of articles by this author on accounting theory and history. Beginning in issues 4 and 5, 2017.
assessment of the Moscow City accounting system from the standpoint of accounting theory and accounting practice in their modern development]. Moscow, Gorodskaya tipografiya Publ., 1912, 390 p.
9. Blatov N.A. Osnovy obshchei bukhgalterii v svyazi s torgovym, promyshlennym i smetnym schetovodstvom [Fundamentals of general accountancy in relation to trade, industrial and budget accounting]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1926, 515 p.
10. Gal'perin Ya.M. Ocherki teorii balansa [Essays on the history of balance sheet]. Tiflis, 1930, 341 p.
11. Prokofev A.V. Kurs dvoinoi bukhgalterii [A course of double-entry bookkeeping]. Moscow, 1901, 201 p.
12. Lunskii N.S. Kratkii uchebnik kommercheskoi bukhgalterii [A concise manual of commercial accounting]. Moscow, Tip. G. Lissnera i D. Sobko Publ., 1913, 316 p.
13. Gulyaev A.I. Nachala kommercheskogo schetovodstva [Introduction to commercial bookkeeping]. Moscow, 1913, 342 p.
14. Dembinskii N.V. Osnovnye teoreticheskie problemy nauki o bukhgalterskom uchete [Main theoretical problems of the science dealing with financial accounting]. Minsk, Izd. Belgosuniversiteta im. V.I. Lenina Publ., 1960, 87 p.
15. Tsygankov K.Yu. Nachala teorii bukhgalterskogo ucheta ili Balans, scheta i dvoinaya zapis' [Principles of accounting theory, or the Balance sheet, accounts, and double entry]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 384 p.
16. Tsygankov K.Yu. Istoriya uchetnoi mysli [History of accounting thought]. Moscow, Magistr Publ., 2013, 544 p.
17. Kiparisov N.A. Osnovy schetovedeniya [Basic principles of accounting science]. Moscow, Leningrad, Gosizdat PUbl., 1927, 358 p.
18. Anthony R., Reese J. Uchet: situatsii iprimery [Accounting: Text and Cases]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 560 p.
19. Kovalev V.V. Finansovyi uchet i analiz: kontseptual'nye osnovy [Financial accounting and analysis: Conceptual framework]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 720 p.
20. Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Financial and Managerial Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
21. Blatov N.A. Balansovedenie [Accounting study]. Leningrad, Moscow, Gosudarstvennoe torgovoe izd-vo Publ., 1931, 320 p.
22. Kovalev V.V. Korporativnye finansy i uchet: ponyatiya, algoritmy, pokazateli [Corporate finance and accounting: Concepts, algorithms, indicators]. Moscow, Prospekt, KnoRus Publ., 2010, 768 p.
23. Hendriksen E.S., van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 1997, 576 p.
24. Methews M.R., Perera M.H.B. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory and Development]. Moscow, YUNITI Publ., 1999, 663 p.
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential
conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this
article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the
article, and the decision to submit the manuscript for publication.
