CC BY
136
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ЛОГИКА ПРОЕКТИРОВАНИЯ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ: СЛУЧАЙНОСТЬ ИЛИ ЗАКОНОМЕРНОСТЬ?*
Ким Юрьевич ЦЫГАНКОВ
Теория бухгалтерского учета
доктор экономических наук, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит», Сибирская академия финансов и банковского дела, Новосибирск, Российская Федерация kim492005@yandex.ru
История статьи:
Принята 10.11.2016 Принята в доработанном виде 30.11.2016
Одобрена 28.12.2016 Доступна онлайн 27.04.2017
УДК 657.1.012.1 JEL: М40, М41
Ключевые слова: двойная бухгалтерия, парадокс, бухгалтерская арифметика, бухгалтерский баланс, капитал
Аннотация
Предмет. Сравнительный анализ двух гипотез о логике проектирования системы бухгалтерского учета: общепринятой и авторской.
Цели. Выявление достоинств и недостатков общепринятой и авторской гипотез. Методология. Общепринятый подход к оценке гипотез, основанный, в первую очередь, на их объяснительной силе, т.е. способности объяснять ключевые и парадоксальные особенности артефактов, а также на правдоподобии гипотез и их соответствии известным историческим фактам.
Результаты. Общепринятая гипотеза не объясняет парадоксы исторической формы бухгалтерского баланса и системы бухгалтерских счетов, не позволяет экономически содержательно определить дебет и кредит, капитал и прибыль, бухгалтерскую отчетность как единую систему данных, истолковать двойную запись. Авторская гипотеза, напротив, логически последовательно объясняет основные особенности и парадоксы двойной бухгалтерии, исходя из двух простых исходных положений: баланса капитала (богатства) и бухгалтерской арифметики.
Применение. Результаты исследования могут использоваться для совершенствования те о р и и , и с т о р и и и п р а к т и к и в е д е н и я б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а , а именно для создания целостной, логически стройной и экономически содержательной теории бухгалтерского учета; совершенствования терминологии и форм бухгалтерской отчетности; совершенствования техники учета на бухгалтерских счетах; выявления причин ошибок бухгалтерской мысли после Луки Пачоли и нового (критического) прочтения ее истории; пересмотра гипотезы о происхождении бухгалтерии.
Выводы. Система бухгалтерского учета вполне познаваема и требует трансформации; понятийный аппарат, формы отчетности и систему счетов необходимо привести в соответствие с современной арифметикой. История бухгалтерского учета как до, так и после Луки Пачоли нуждается в радикальном пересмотре. Общепринятая гипотеза о средневековом происхождении двойной бухгалтерии в результате случайных решений средневековых купцов неправдоподобна и бесплодна. Логика проектирования этой системы свидетельствует о том, что создавалась она выдающимися методологами в другую историческую эпоху.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Введение
Гипотеза о логике проектирования двойной бухгалтерии является специфической и наиболее значимой частью гипотезы о происхождении этой системы.
Специфика данной части заключается в насыщенности ее не столько историческими, сколько логико-математическими выводами и рассуждениями об экономической сути и формах выходных документов, бухгалтерских регистров и алгоритмов их ведения, для понимания которых желательно знание существующей техники бухгалтерского учета.
Значимость продуманной в деталях и тщательно обоснованной гипотезы о логике проектирования системы бухгалтерского учета трудно преувеличить. Именно она должна стать краеугольным камнем
Настоящая статья завершает цикл статей данного автора, посвященных проблемам теории и истории бухгалтерского учета. Начало в вып. 4, 5 и 6 за 2017 г.
бухгалтерии как науки, продемонстрировать подлинные концептуальные основы бухгалтерии, ее достоинства и недостатки. Последнее имеет огромную практическую значимость, откроет дорогу к совершенствованию коммуникативной функции бухгалтерии: выходных форм, ее теории и терминологии, сделает бухгалтерскую отчетность значительно понятнее для пользователей. Кроме того, данная гипотеза позволит пересмотреть сложившиеся взгляды на историю бухгалтерского учета как до, так и после Луки Пачоли.
Итак, настоящая статья посвящена сравнительной оценке двух гипотез о логике проектирования двойной бухгалтерии: общепринятой и авторской. Исходя из канонов научной методологии, главным критерием истинности любых гипотез является их объяснительная сила, а именно:
- способность объяснить парадоксальную форму исторического баланса (ибо бухгалтерия объясняется и понимается через баланс);
— способность экономически содержательно определить дебет и кредит, бухгалтерскую отчетность в целом и ее ключевые статьи - капитал и прибыль;
— способность объяснить парадоксы техники учета на бухгалтерских счетах (сторнирование и активно-пассивные счета);
— способность истолковать двойную запись;
— правдоподобие гипотез, включая их соответствие известным историческим фактам.
Логика проектирования двойной бухгалтерии: общепринятый подход
Исторически первая гипотеза о логике проектирования системы бухгалтерского учета была предложена российским бухгалтером Ф.В. Езерским во второй половине XIX в. [1, с. 13-30]. Езерский считал, что главной целью учета является не формирование системы показателей, необходимых для удовлетворения информационных потребностей пользователей, а совершенствование методов контроля этих показателей: «Изучение исторического развития счетоводства приводит к воззрению, что из века в век изобретатели систем счетоводства трудились все над одной и той же мыслью, а именно - приискать математические формулы, путем которых можно было бы убедиться в верности счетоводства. От этих-то математических формул каждая система получила свое называние и ими только отличается от других систем» [2, с. 14]. Счета Капитала и Прибыли, по мнению Езерского, были изобретены и «подставлены» для целей контроля (равенства оборотов по дебету и кредиту) в уже сложившуюся систему счетов учета ценностей и обязательств. Отсюда и их название - «подставные» счета.
Эта идея оказалась самой долгоживущей из теоретического наследия Езерского. В разных формах она пересказывалась и пересказывается многими авторами. Наиболее подробно в отечественной литературе она изложена Я.В. Соколовым: «На самом деле все было проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам... Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни имеет двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но есть факты односторонние. Например, украли товары, пала корова, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для подобного рода записей бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал такие суммы для удобства последующего контроля разноски. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием уравновешивания итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце ХУШ в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное
содержание. Поиски этого Грааля продолжаются до сих пор»1. Очевидно, под «Граалем» Я.В. Соколов понимает так и не найденное определение прибыли, ведь стоимость украденных товаров (павшей коровы, сгоревшего дома) относилась и относится на дебет счета прибылей и убытков. Проверим эту гипотезу на правдоподобие и соответствие историческим фактам.
Нельзя исключать, что для чисто технических целей контроля некий бухгалтер, имя которого кануло в Лету, открыл дополнительный контрольный счет. Но для этого достаточно одного счета (без каких-либо аналитических разложений). И счет этот должен был называться, например, контрольным. Однако в средневековых учетных книгах, сохранившихся до наших дней, таких счетов не обнаружено: если в книгах содержались счета Прибылей и убытков, к ним обязательно открывались аналитические счета доходов и расходов.
Такие счета, без сомнения, велись в сохранившихся полностью и тщательно изученных учетных книгах компании Датини (1390-1410) [3, с. 36-42]. Отчетность компании состояла из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой, в ней присутствовали статьи амортизации и расходов будущих периодов, необходимые только для исчисления прибыли, как экономического показателя. Более того, прибыль от торговой деятельности отделялась от прибыли по банковским операциям; отдельно показывались издержки, общие для обоих видов деятельности. Не случайно исследователи книг Датини утверждают, что бухгалтерия XIV в. не уступала по уровню бухгалтерии века XX [4, с. 236].
Обратимся к наиболее ранним учетным книгам, сохранившимся лишь фрагментами. Первым свидетельством появления хозяйственного учета в Италии (и Европе вообще) признаются бессистемные записи неизвестного флорентийского банка, датированные 1211 г. Счетов в этих и нескольких последующих книгах нет вообще. Счета впервые появились через 75 лет, в книгах компании Перуцци из той же Флоренции (1286). И среди этих счетов обнаружены счета Прибылей и убытков и их разложений.
«Товарищество Перуцци вело множество книг первоначальной записи, которые оказались утерянными на протяжении столетий. Уцелели только отдельные документы, а именно фрагменты из секретной и главной книг, где сконцентрированы сведения, взятые из других регистров. Несмотря на наличие счетов прибыли и издержек2, я не решился бы утверждать, как это делают другие, что бухгалтерские книги Перуцци являются подлинным образцом ведения учета по двойной системе ...» [3, с. 27]. Обратим внимание: счетов прибылей и издержек (во множественном числе). Таким образом, всего 75 лет разделяют самые
1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. С. 60.
2 Здесь и далее курсив наш - прим. автора.
первые примитивные записи без счетов от книг с результатными счетами. И никаких переходных ступеней между ними, никаких книг с единственным контрольным счетом историками не обнаружено.
Аналитическое разложение счета Прибылей и убытков, как и его название свидетельствует о том, что сумма, отражаемая на этом счете, трактовалась не как контрольная, а как важнейший экономически содержательный показатель, достойный факторного анализа. Кстати, счет Прибылей и убытков закрывался в конце периода на счет Капитала; следовательно, последний трактовался как еще более значимый экономический показатель. На это указывает и его название: слово «капитал» в переводе с латыни (на которой велись первые учетные книги) означает «богатство», «главное», «центр» [5, с. 101]. Сходным образом трактовал капитал и Лука Пачоли: «Под капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества» [6, с. 43].
Таким образом, гипотеза о происхождении счета Прибылей и убытков в качестве контрольного историческими свидетельствами не подтверждается. И маловероятно, чтобы такое могло произойти вообще. Покажем это.
Допустим, сообразительный бухгалтер создал-таки в тот самый 75-летний период (1211-1286) единственный счет для контроля разноски, и почему то назвал его счетом Прибылей и убытков. Но каким образом находка эта столь быстро стала всеобщим достоянием? Ведь любые новации, даже собственного изобретения, считались в те времена корпоративными секретами и хранились в строжайшей тайне, за разглашение которой вполне можно было поплатиться жизнью. Не было и средств распространения идей: печатный станок появился в Италии только через два столетия, и лишь вслед за ним первая работа по бухгалтерскому учету -Трактат Луки Пачоли.
Допустим, все же, что сообразительный бухгалтер не только захотел, но и сумел каким-то образом донести свою идею до коллег из других компаний. Сомнительно, что большинство из них применили бы ее на практике. Учетные работники всех времен и народов загружены текучкой и консервативны, а новация требовала существенной перестройки. Кроме того, она не давала и особых преимуществ, т.к. достоверность учетных данных обеспечивается в первую очередь инвентаризациями и встречными проверками, и лишь во вторую - контролем равенства оборотов.
Допустим, наконец, что большинство коллег сообразительного бухгалтера оценили его идею и применили ее на практике. Но каким образом каждый из них самостоятельно и быстро додумался до того, что за этим контрольным показателем скрывается глубокий экономический смысл? А также решил а) называть его Прибылью, б) разлагать на одинаково устроенных результатных счетах и в) закрывать на счет Капитала, смысл которого не вполне понятен до сих пор?
Подведем итог. Общепринятая гипотеза историческими фактами не подтверждается. Процесс создания бухгалтерии сводится в ней к последовательной цепи случайных и маловероятных событий, общая вероятность которых близка к нулю3.
Но главное, что гипотеза эта совершенно бесплодна. Она не позволяет решить ни одной теоретической или практической проблемы. Единственное ее «достоинство» - в оправдании неудач бухгалтерской мысли, так и не создавшей теории. Из гипотезы следует, что теории бухгалтерского учета не существует вообще; бухгалтерия - продукт случайных решений.
Логика проектирования двойной бухгалтерии: авторский подход
1. Цели и ограничения создателей бухгалтерии
Исходное допущение: двойная бухгалтерия создавалась для формирования отчетности о богатстве экономических субъектов, отражавшей:
а) общий размер этого богатства;
б) его состав;
в) эффективность управления им.
Общий размер богатства решено было исчислять единственно возможным способом: как разницу между стоимостью всех объектов, находящихся в собственности субъекта, включая деньги и обязательства к получению (то есть активов), и суммой его обязательств к уплате. Разницу эту назвали капиталом.
Исчисление капитала позволяло сопоставлять субъекты по размеру их богатства (финансовой мощи), но не по эффективности управления ими в течение того или иного периода. Ведь богатство организаций может быть не только заработано (его персоналом, возглавляемым руководством), но и получено в виде взносов собственников. Критерием эффективности управления богатством правильнее считать его прирост за период, достигнутый исключительно усилиями руководителей экономического субъекта. Такой прирост и стал называться прибылью. Исчисление прибыли позволяло выявлять наиболее эффективных менеджеров.
Соответственно, капитал в бухгалтерской отчетности стал разлагаться не только по составным частям, но и по источникам (факторам) его формирования, показывавшим, какую часть капитала субъект получил по наследству, а какую - заработал усилиями своего менеджмента. Прибыль, как важнейший экономический показатель, в свою очередь, разлагалась на отдельные статьи доходов и расходов.
Итак, бухгалтерия называлась двойной, потому что богатство (капитал) в главном отчетном документе
3 Вероятность цепи последовательных событий равна произведению вероятностей каждого из них.
разлагалось по двум основаниям4: по своему составу (из чего богатство состоит), и по источникам (факторам) происхождения этого богатства (кем это богатство заработано). Источниками любого богатства являются люди. Двумя основными группами людей, формирующими богатство организации, являются а) ее собственники, и б) ее наемный персонал, возглавляемый руководством. Поэтому главные статьи источников следовало бы назвать «Результат собственников» и «Результат менеджмента»5.
Обратим внимание: все статьи отчетности являются разложением капитала и должны пониматься и определяться как его составные части. Другими словами, капитал - это системообразующее начало всей бухгалтерской отчетности. Так что выбор названия этого показателя не случаен: напомним: капитал на латыни (на которой велись первые учетные книги) означает «богатство», «центр», «главное».
В табл. 1 схематично представлена наглядная форма баланса, отражающая состояние богатства субъекта на отчетную дату. Она является первым ключом (назовем его экономическим) к пониманию двойной бухгалтерии и логики проектирования.
Однако представить баланс в такой форме создатели бухгалтерии не могли. Не было у них для этого изобразительных средств и понятий. В балансе капитала присутствуют показатели, принимающие не только положительные, но и отрицательные значения. А в те времена, когда бухгалтерия создавалась, ни понятия отрицательного числа, ни арифметики, оперирующей такими числами, еще не появилось.
Историческая справка: отрицательные числа вплоть до новейших времен воспринимались как нечто надуманное и абсурдное не только широкой публикой, но и большинством самых известных ученых -математиков, философов, просветителей6 [7, с. 140], [8, с. 59]. Подборка соответствующих материалов приведена в работе [9, с. 186-193]. Таким образом, создатели бухгалтерии оказались первыми людьми, столкнувшимися с необходимостью оперировать числами со знаком. Использовать при этом понятие отрицательного числа они не могли.
Решение проблемы потребовало больших усилий и огромных жертв. В бухгалтерию ввели особую, разработанную специально для нее, бухгалтерскую арифметику, маскировавшую отрицательные числа, и превращавшую наглядный баланс капитала в
4 Отсюда - равенство сторон баланса и само его название.
В средневековой Италии наряду с двойной была распространена и простая бухгалтерия, в которой капитал разлагался только по своему составу. Счета прибылей и убытков в такой бухгалтерии отсутствовали.
5 Название «финансовый результат» не вполне удачно: финансовыми являются все показатели и результаты, представленные в бухгалтерской отчетности.
6Жолков С.Ю. Математика и информатика для гуманитариев.
М.: Гардарики, 2002. 544 с.
парадоксальный исторический баланс. Бухгалтерская арифметика - второй ключ (назовем его техническим) к пониманию двойной бухгалтерии.
2. Бухгалтерская арифметика: идея и аналогии
Бухгалтерская арифметика есть совокупность технических приемов, направленных на полное исключение отрицательных чисел из бухгалтерии (а также из финансовой отчетности и из системы бухгалтерских счетов).
Поскольку отрицательные числа появляются только в результате вычитаний, решено было отказаться от них вообще. Точнее, делать вычитания особым образом -перенося вычитаемое на противоположную сторону баланса с положительным знаком7. Равенство сторон при этом сохраняется, и все статьи в балансе по-прежнему представлены. К сожалению, не все на своих сторонах и со своим знаком; но с этим смирились, как с меньшим из зол. Так поступили, в частности, с амортизацией. Этот показатель, вычитаемый из первоначальной стоимости основных средств, перенесли со знаком плюс на сторону источников капитала (где он и находился до 1992 г.).
Сложнее решалась проблема с показателями, принимающими как положительные, так и отрицательные значения, например, с финансовым результатом. Такие показатели пришлось представлять в виде двух, всегда положительных показателей с разными названиями.
Покажем это на аналоге. В сводках Гидрометцентра температура воздуха обозначается числом со знаком. Но иногда, в быту, говорят не плюс два градуса, а два градуса тепла, и не минус десять градусов, а десять градусов холода. Отрицательных значений в этом случае формально нет: весь спектр температур разбивается на два интервала - положительный и отрицательный - каждый из которых обозначается положительным числом, и имеет свое название. Назовем такой способ представления чисел со знаком бухгалтерской числовой системой.
Различия между бухгалтерской и современной числовыми системами на примере представления температуры изображены на рис. 1 .
В нижней части рисунка температура изображена в современной числовой системе в виде числа со знаком. В верхней части рисунка температура изображена в бухгалтерской числовой системе в виде двух положительных показателей - «Холод» или «Тепло».
Еще раз подчеркнем: «Холод» и «Тепло» есть названия не двух самостоятельных предметов счета, а двух разных диапазонов одного предмета счета -«Температура», способного принимать как положительные, так и отрицательные значения. Слово
7 Аналогичный прием на счетах известен бухгалтерам как сторнирование. Мы будем называть оба этих сходных приема бухгалтерским вычитанием.
«Тепло» - заменитель знака плюс, слово «Холод» -заменитель знака минус.
Аналогично представляются в бухгалтерии все показатели, принимающие как положительные, так и отрицательные значения, например, финансовый результат. В отчетности вместо него фигурируют два показателя - прибыль и убыток - исчисляемых на одном счете. На рис. 2 показано, что под этими именами скрываются два диапазона одного предмета счета -финансового результата.
Итак, показатели, принимающие как положительные, так и отрицательные значения вначале разбивались на бухгалтерских счетах (называемых сейчас активно-пассивными) на два показателя с разными названиями. Если показатель принимал положительное значение, то отражался на своей стороне баланса, а если отрицательное - на противоположной. Именно поэтому положительное значение финансового результата вплоть до 2000 г. отражалось на правой стороне баланса под названием прибыль, а отрицательное значение - на левой стороне под названием убыток8.
Как положительные, так и отрицательные значения принимают и части капитала, вложенного в расчеты, и учитываемые на счетах расчетов. Положительные значения этих показателей, называемые дебиторской задолженностью, отражались (и отражаются сейчас) на левой стороне баланса, а отрицательные, называемые кредиторской задолженностью - на правой. На рис. 3 показано, что это два разных диапазона одного показателя - капитала в расчетах.
То, что мы называем кредиторской задолженностью, по своей экономической сути является отрицательной частью капитала (богатства), вложенного в расчеты; ее следует отражать там же, где и все части капитала - на правой стороне баланса со знаком минус. Можно сказать и так: кредиторская задолженность и сейчас вычитается из активов, но по-бухгалтерски -прибавлением ее на противоположную сторону баланса, так же, как до 2000 г. вычитались из источников убытки.
3. Техническая реализация бухгалтерской арифметики
Бухгалтерская арифметика отличается от арифметики современной двумя методами:
а) бухгалтерской числовой системой;
б) бухгалтерским вычитанием.
Оба они технически реализуются на двусторонних бухгалтерских счетах. Термин «числовая система» заимствован нами из арифметики: «Числовой системой называется множество чисел, рассматриваемое вместе с
8 Обратим внимание на то, как легко объясняются парадоксы исторической формы баланса, благодаря двум введенным ключам к пониманию сути бухгалтерии: 1) экономическому - балансу капитала и 2) техническому - бухгалтерской арифметики.
арифметическими действиями, заданными на этом множестве»9.
Двусторонняя форма счета. Итоговые значения каждой из статей баланса формируются в бухгалтерской числовой системе, на открытом под эту статью двустороннем счете. На положительной его стороне отражаются обороты, увеличивающие статью и ее положительные итоговые значения. На отрицательной стороне - обороты, уменьшающие статью и ее отрицательные итоговые значения.
На самом деле, на каждом счете исчисляется один показатель, являющийся в общем случае числом со знаком. На это указывает, в частности, процедура сальдирования счета10, описанная еще в трактате Луки Пачоли.
1. Исчисление итогов сторон по дебету и кредиту (то есть суммы начального сальдо и оборотов).
2. Из большего итога вычитается меньший, разность записывается на сторону большего итога.
Аналогичным образом формулируется правило вычитания в учебниках математики (правило сложения двух чисел с разными знаками): «Сумма двух чисел с разными знаками есть число, которое имеет тот же знак, что и слагаемое с большим модулем; чтобы найти модуль этой суммы, надо из большего модуля вычесть меньший»11.
Процедуры бухгалтерского сальдирования и арифметического вычитания совпадают во всем, за исключением способа представления результата. Вместо присвоения разности знака, который имеет больший из итогов, бухгалтер записывает разность на сторону большего из итогов.
В этом и заключается отличие современной числовой системы от бухгалтерской. В первой разность двух чисел представляется в виде одного показателя с разными знаками, а в бухгалтерии - двумя показателями, обязательно положительными, имеющими разные названия (см. рис. 2), да еще и представляемыми на разных сторонах баланса.
Бухгалтерская числовая система, таким образом, создает иллюзию того, что мы имеем дело не с одним, а с двумя разными предметами счета. И бухгалтеры, пользуясь понятием активно-пассивного счета (далее АП-счета), до сих пор твердо верят в это.
Практически все парадоксы системы бухгалтерского учета (ко многим мы привыкли настолько, что не
9 Стефанова Н.Л., Будаев В.Д., Яшина Е.Ю. и др. Математика и информатика. М.: Высшая школа, 2004. 349 с.
10 Эта процедура является универсальной для любого счета.
В настоящее время в России забыта. Вместо нее используются две разные процедуры для активных и пассивных счетов. Для сальдирования АП-счетов процедуры нет, они сальдируются интуитивно.
11 Гусев В.А., Мордкович А.Г. Математика. Справочные материалы. М.: Просвещение, 1988. С. 37.
замечаем их) вызваны бухгалтерской арифметикой. Продемонстрируем это на двух примерах.
Пример 1. Парадокс активно-пассивных счетов.
Принято считать, что на АП-счетах попеременно учитываются два объекта: активный и пассивный. Это привычно настолько, что парадокса в этом почти никто не видит. И напрасно: словосочетание «активно-пассивный счет» несовместимо с определением бухгалтерского счета.
Бухгалтерский счет определяется как способ группировки качественно однородных данных. «За каждым счетом стоят экономически однородные объекты»12. «Счета бухгалтерского учета представляют собой классификационные признаки, указывающие на качественную определенность отражаемой
информации, на принадлежность хозяйственных операций, обобщаемых на данном счете, к тому или иному классу объектов учета» [10, с. 63].
Из определений следует, что счетов, на которых учитываются как активы, так и пассивы быть не может. Что словосочетание «активно-пассивный счет» аналогично словосочетаниям «белые чернила» или «черные белила», то есть внутренне противоречиво. Услышав слова «счет оборотно-внеоборотных активов», мы возмутимся: нельзя на одном счете учитывать объекты, принадлежащие разным разделам баланса. Тем более неприемлем учет на одном счете объектов, представляемых не только в разных разделах, но и на разных сторонах баланса.
Бухгалтерская арифметика легко объясняет этот парадокс и предлагает надежный способ его разрешения. На АП-счетах на самом деле учитываются по одному показателю, принимающему как положительные, так и отрицательные значения. Когда значение этого показателя становится отрицательным, оно переносится с положительным знаком на противоположную сторону баланса.
В наше время необходимо решительно отказаться от этого архаичного приема, как и самого понятия АП-счет. Первый интуитивный шаг в этом направлении уже сделан: в 2000 г., после переноса убытков из актива в пассив баланса, одним АП-счетом (Прибылей и убытков) стало меньше - ведь сальдо его, как дебетовое, так и кредитовое, отражается только в пассиве, хотя и с разными знаками. В результате и АП-счет исчез, и баланс стал понятнее, экономически содержательнее. В аналогичной реформации нуждаются АП-счета расчетов. В результате статьи обязательств в соответствии со своей экономической природой13 станут вычитаться из активов на левой
12 Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет. Краснодар: Просвещение-Юг, 2013. С. 304.
13 Российские бухгалтеры убеждены, будто все обязательства являются источниками активов. Это - одна из иллюзий исторической
формы баланса. Так, обязательства по налогам, штрафам к уплате,
процентам за полученные кредиты источниками активов не являются. Но абсолютно все обязательства являются вычетами из активов, поскольку могут гаситься только активами. Это осознали даже
стороне баланса, а сам он превратится в баланс капитала.
Пример 2. Сторнирование. Бухгалтеры США по сей
день исправляют ошибки на счетах методом обратной записи - модификацией метода классического сторно, описанного в трактате Луки Пачоли. Согласно этому методу, сумма, ошибочно записанная на одну из сторон счета, уничтожается не вычитанием такой же суммы на этой же стороне, а прибавлением ее на противоположную сторону счета. Это - бухгалтерское вычитание в кристально чистом виде, со всеми его недостатками.
Оно приводит к смешению записей на обеих сторонах счета, затрудняет понимание отраженных на счете данных, да еще и раздувает обороты и на дебете, и на кредите. Исправляя этим методом одну ошибку, бухгалтер вносит на счета две других, которые в конце отчетного периода опять же необходимо исправлять. Но американские бухгалтеры мужественно преодолевают эти трудности.
В нашей стране более столетия с успехом используется метод «красное сторно», предложенный А.А. Беретти [11]. Этот метод более простой и понятный, оборотов не раздувающий и последующих исправлений не требующий: исправительная сумма, играющая роль вычитаемого, записывается на той же стороне счета. Однако и тут не все в порядке: обозначается это вычитание не общепринятым образом, не знаком минус, а красным цветом вычитаемого (отсюда и название -красное сторно). Никто и не пытается объяснить смысл такого обозначения. И уж тем более, никто не задумывается над вопросом: зачем создатели бухгалтерии исправляли ошибки таким вычурным и нерациональным способом14? Бухгалтерская арифметика дает простой ответ и на этот вопрос.
А теперь приступим к главному - определению дебета и кредита.
4. Система бухгалтерских счетов и логика ее проектирования
Бухгалтерские счета есть регистры для построения исторического баланса. И все особенности системы бухгалтерских счетов (ни на йоту не изменившейся со времен Пачоли) определяются формой исторического баланса. Формой, полученной а) из баланса капитала и б) в терминах бухгалтерской арифметики.
Этих двух ключей вполне достаточно для точной формулировки экономически содержательного определения совокупностей статей, представленных на каждой из сторон исторического баланса, а значит дебета и кредита системы бухгалтерских счетов.
На левой стороне исторического баланса (и по дебету бухгалтерских счетов) представлялись положительные
бухгалтеры США и эксперты КСМФО, определив обязательства как вычеты из активов в своих Концептуальных основах, убрав из последних понятие источников вообще.
14 Ну как тут не вспомнить Пушкина: мы ленивы и нелюбопытны.
значения частей капитала и отрицательные значения его источников. На правой стороне (по кредиту) -положительные значения источников капитала и отрицательные значения его частей. Покажем это на примере (см. табл. 2), обозначив курсивом отрицательные значения, представляемые не на своей стороне.
Под положительными частями капитала понимается все то, что увеличивает богатство организации - вещные активы, деньги, дебиторы (то есть активы); под отрицательными частями капитала все то, что его уменьшает, что является вычетом из активов, а именно амортизация и кредиторская задолженность. Под положительными источниками капитала понимаются уставный капитал и прибыль; под отрицательным источником - убыток.
Определения эти экономически содержательны, поскольку корреспондируют с понятием капитал, трактуемым как оценочный показатель богатства. При этом мы исходим из того, что экономика есть наука о богатстве. Аналогичного мнения придерживаются многие ученые. «Наиболее емкое определение экономики как науки таково: экономика это наука о богатстве» [12, с. 17]. «Всех экономистов интересовал центральный вопрос - как прирастает национальное богатство? Экономическая теория только тогда и стала собственно теорией, когда смогла поставить этот вопрос. Сделали это меркантилисты в ХУН-ХУП вв. Они считали, что богатство страны определяется притоком-оттоком золота. Классики политэкономии -У. Петти, А. Смит, Д. Риккардо - уже напрямую связали предмет экономической теории с производством материального богатства и отношениями людей по поводу его производства... Главный труд Смита так и называется «Исследование о природе и причинах богатства народов»15.
Противоположные назначения сторон двух групп счетов как способ сторнирования статей баланса
До сих пор даже не поставлен вопрос: почему дебет одной группы счетов положителен, а дебет другой -отрицателен? Почему создатели не предпочли систему с одинаковыми назначениями сторон для всех счетов?
На взгляд автора, дело в том, что процедура переноса данных из системы единообразных счетов в исторический баланс чрезмерно сложна. На левую его сторону придется заносить дебетовые (положительные) сальдо частей капитала и кредитовые (отрицательные) сальдо источников капитала; на правую сторону -наоборот. Другими словами, составление баланса при единообразной системе счетов требовало от бухгалтера ручного сторнирования каждой статьи с отрицательным значением. Система бухгалтерских счетов с противоположными назначениями сторон позволяла построить исторический баланс предельно просто (рис. 4).
15 Баликоев В.З. Общая экономическая теория. М.: Омега-Л, Новосибирск: Сибирское соглашение, 2005. С. 11.
Достаточно было перенести все дебетовые сальдо на левую сторону баланса, а все кредитовые - на правую. На какой стороне счета находилось его сальдо, на такую сторону баланса оно переносилось - проще некуда. Именно поэтому счет Баланс формировался в конце отчетного периода путем закрытия на него всех счетов.
Подчеркнем, что понимание рис. 4 требует отказа от привычного понятия АП-счетов и соответствующей классификации. Необходимо четко осознать: АП-счета -иллюзия бухгалтерской арифметики; на одном счете не может учитываться по два разных показателя, но вполне может учитываться один показатель, принимающий как положительные, так и отрицательные значения. Все бухгалтерские счета следует делить (экономически содержательно) только на две группы - по их отношению к балансу капитала.
Можно сказать и так: в историческом балансе положительные значения всех статей отражались на «своей» стороне баланса, а отрицательные - на противоположной. Под формирование такого баланса и создана система бухгалтерских счетов с противоположными назначениями сторон. На взгляд автора, это восхитительное и остроумное решение (см. рис. 4) - свидетельство изобретательности и высочайшего профессионализма создателей бухгалтерии16. Ни о какой случайности здесь речи быть не может. В этом случае как никогда уместна сентенция: случайность - неосознанная закономерность.
Подведем итог. Дебет - это левая сторона всех бухгалтерских счетов, на которой отражаются положительные значения частей капитала, и отрицательные значения его источников. Кредит - это правая сторона всех бухгалтерских счетов, на которой отражаются положительные значения источников капитала и отрицательные значения его частей.
Обратим внимание: определить дебет и кредит можно лишь после того, как все бухгалтерские счета будут классифицированы по их отношению к балансу капитала. Это доказывает (математически достоверно) что система счетов проектировалась 1) для исчисления двух разложений капитала и 2) представления этих разложений в историческом балансе по канонам бухгалтерской арифметики. К этим двум положениям и сводится суть авторской гипотезы о логике проектирования двойной бухгалтерии.
5. Проверка двойной записью
Напомним: под двойной записью понимается равенство оборотов, записываемых в дебет и кредит бухгалтерских счетов для любого факта хозяйственной жизни, а значит и равенство оборотов, записываемых в дебет и кредит всей системы бухгалтерских счетов. Следовательно, объяснить двойную запись, не
16 Очевидно, что с появлением понятия отрицательного числа система бухгалтерских счетов нуждается в радикальном реформировании. Но эта тема в рамки настоящей статьи не помещается.
определив дебет и кредит, невозможно, ибо невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда.
Однако эта очевидная причинно-следственная связь не осознается. Так, американские авторы Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл начинают с объяснения двойной записи [13, с. 37] и лишь после этого [13, с. 38] определяют дебет и кредит, причем только как левые и правые половины бухгалтерских счетов.
Да и объяснение двойной записи само по себе не выдерживает даже легкой критики: «Система двойной записи основана на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга» [13, с. 37].
Утверждение, будто все экономические явления имеют два аспекта, компенсирующие друг друга ложно; это легко продемонстрировать множеством примеров -порчи товаров, недостачи денег и пр. Однако истолкование это для многих российских авторов стало образцом. Возможно потому, что работа Нидлза и соавторов рекомендуется Центром по транснациональным корпорациям ООН как один из наиболее авторитетных и распространенных учебников по бухгалтерскому учету в США.
Ведущие американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бреда поступили осторожнее. В их фундаментальной теоретической работе [14] словосочетание «двойная запись» вообще не встречается - как будто такого явления в бухгалтерии не существует. А значит и ошибок при истолковании эти авторы не допустили.
Авторы М. Мэтьюс и М. Перера менее последовательны. Вначале они характеризуют двойную запись как основополагающий прием: «Современные учетные системы большинства стран основаны на принципе двойной записи. Изучающим современный англо-американский учет необходимо владеть данной техникой» [15, с. 13]. Однако в дальнейшем двойную запись ни разу не упоминают.
Любая теория, претендующая на признание, обязана объяснять постоянно повторяющиеся явления. Таковым в бухгалтерии является двойная запись. И истолкование ее является проверкой теорий по гамбургскому счету, а отказ - фактическим признанием несостоятельности.
Подвергнем такой проверке подход, вытекающий из авторской гипотезы:
1. Разделим простые факты хозяйственной жизни (ФХЖ) на три группы17 по подлинно экономическому основанию - их воздействию на баланс капитала (точнее - на размер капитала):
17 Фактов, перемещающих капитал между источниками капитала, не существует [14].
а) факты экономические нейтральные, капитал не меняющие, назовем перемещающими. Они увеличивают одну из частей капитала, и на ту же величину уменьшают другую его часть;
б) факты экономические положительные (увеличивающие капитал). Увеличивают на одну и ту же величину одну из частей капитала и один из источников капитала;
в) факты экономические отрицательные (уменьшающие капитал). Уменьшают на одну и ту же величину одну из частей капитала и один из источников капитала;
Предложенное деление является исчерпывающим: им охвачены все ФХЖ (поскольку сложные факты являются комбинацией нескольких простых). Значит, объяснив двойную запись для каждой из этих групп, мы объясним двойную запись всех ФХЖ.
2. Напомним, что все бухгалтерские счета делятся на две группы: счета частей капитала и счета источников (факторов) капитала. При этом дебет первой группы счетов положителен, а второй - отрицателен.
3. Отразим в табл. 3 воздействие каждой из трех групп фактов на а) статьи баланса капитала и б) бухгалтерские счета.
Комментарий
1. Двойная запись перемещающих фактов вызвана тем, что увеличение одной из частей капитала (отражаемое на дебете одного из счетов части капитала), равно уменьшению другой части капитала (отражаемой на кредите другого счета части капитала).
2. Двойная запись экономически положительных фактов вызвана тем, что наряду с увеличением одной части капитала на эту же величину увеличивается один из источников капитала. Но увеличение части капитала отражается на дебете счета части капитала, а увеличение источника - на кредите счета источника. В балансе увеличиваются две статьи (по одной на каждой стороне), а на счетах - дебет и кредит.
3. Двойная запись экономически отрицательных фактов объясняется по аналогии с п. 2.
Другими словами, двойная запись объясняется сочетанием [16, с. 99-102]:
а) закономерностей изменений статей баланса капитала под воздействием ФХЖ;
б) противоположным назначением сторон двух групп бухгалтерских счетов.
Таким образом, авторская гипотеза дает возможность логически корректно и просто объяснить причины двойной записи. Ни одна из существующих теорий корректно объяснить двойную запись не позволяет, хотя бы потому, что не способна определить дебет и кредит.
Выводы
1. Объяснительная сила общепринятой гипотезы близка к нулю. Она не объясняет ни одного парадокса бухгалтерии, не решает ни одной теоретической проблемы. Более того, она препятствует поиску таких решений: из нее следует, что никаких идей, принципов и концепций в основе бухгалтерии не лежит, что вся система бухгалтерского учета - продукт одного случайного решения. По этой причине поиски принципов (теории) бухгалтерского учета результатов не дали, и их лучше прекратить.
Именно такой точки зрения фактически придерживаются американские профессионалы из А1СРА являющиеся сейчас мировыми законодателями мод, навязывающие лондонскому Комитету по международным стандартам (КМСФО) даже самые нелепые свои понятия и термины. Их девиз -совершенствование учета на основе лучших практик, отбираемых экспертным путем, авторитарность, не предполагающая объяснений. Это консервирует теоретический застой и исключает возможность понимания отчетности пользователями.
2. Авторская гипотеза логически последовательно объясняет все основные особенности и парадоксы двойной бухгалтерии исходя из двух исходных положений:
а) необходимости создания отчетности о богатстве субъекта;
б) отсутствии у создателей бухгалтерии понятия отрицательного числа.
Опора на эти посылки позволяет экономически содержательно определить всю бухгалтерскую отчетность (как отчетность о богатстве), ее ключевые и системообразующие статьи - капитал и прибыль, понятия дебета и кредита, объяснить причины двойной записи и парадоксы исторического баланса. Это открывает дорогу к созданию научной теории бухгалтерского учета, совершенствованию
терминологии и форм бухгалтерской отчетности, и системы бухгалтерских счетов. Кроме того, это создает предпосылки для обеспечения понятности бухгалтерской отчетности не только для бухгалтеров, но и для пользователей.
Авторская гипотеза раскрывает, помимо прочего, главную причину долгих неудач учетной мысли, продемонстрированных в предыдущей статье. Исторический баланс был технической формой баланса капитала. И настойчивые попытки интерпретации этого баланса, как экономически содержательного, продолжающиеся шестое столетие, являются величайшим заблуждением (можно даже сказать трагедией) учетной мысли.
Авторская гипотеза показывает, насколько логичными, целеустремленными и изобретательными были создатели бухгалтерии, и требует пересмотра общепринятой гипотезы о происхождении бухгалтерии.
Таблица 1
Отчет о состоянии капитала (богатства) субъекта (баланс капитала)
Table 1
Statement of capital (wealth) of entity (capital balance sheet)
Составные части капитала Источники (факторы) капитала
+ Вещные активы ± Результат собственников
- Амортизация ± Результат менеджмента (финансовый результат)
+ Деньги ± Прочие источники (факторы) изменения капитала18
+ Дебиторская задолженность
- Кредиторская задолженность
Итог = ± Капитал Итог = ± Капитал
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 2
Исторический баланс Table 2
Historical balance sheet
Дебет Кредит
Вещные активы Уставный капитал
Деньги Прибыль
Дебиторская задолженность Амортизация
Убытки Кредиторская задолженность
Итог (экономически бессодержателен) Итог (экономически бессодержателен)
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 3
Воздействие ФХЖ на статьи баланса капитала и на бухгалтерские счета
Table 3
The impact of business operation items on capital items in the balance sheet and on accounts
Группы фактов хозяйственной жизни Изменения статей баланса капитала Изменения (записи) на бухгалтерских счетах
1. Перемещающие Капитал = const + Часть 1 - Часть 2 Д Часть 1 К Часть 2
2. Экономические + Часть + Источник Д Часть К Источник
положительные Капитал |
3. Экономические - Часть - Источник К Часть Д Источник
отрицательные Капитал j
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Рисунок 1
Температура в бухгалтерской (вверху) и современной (внизу) числовых системах Figure 1
Temperature in accounting (above) and modern (below) number systems
Источник: составлено автором Source: Authoring
18 Например, переоценки.
Рисунок 2
Два способа интерпретации данных на счете «Прибылей и убытков» Figure 2
Two ways of interpreting the data in Profit and Loss Account
Источник: составлено автором Source: Authoring
Рисунок 3
Две трактовки данных на счете «Расчеты с поставщиками» Figure 3
Two interpretations of data in Trade Account Payable
Счет Расчеты с поставщиком А Дебет Кредит
<— Рост активов Актив =11 руб. Пассив =11 руб. Рост пассивов
О
КР = -11 Уменьшение капитала в расчетах —►
Рост капитала КР = + 11 в расчетах (КР)
Капитал в расчетах с поставщиком А
Источник: составлено автором
Source: Authoring
Рисунок 4
Техническая реализация бухгалтерского вычитания в историческом балансе, основанная на противоположных назначениях сторон двух групп бухгалтерских счетов
Figure 4
Technical realization of accounting subtraction in historical balance sheet based on opposite purposes of the sides of two groups of business accounts
Дебет (Актив) исторического баланса
Положительные части капитала и отрицательные его источники
Кредит (Пассив) исторического баланса
Положительные источники капитала и отрицательные его части
Счета частей капитала
Дебет + Положительные части капитала Кредит Отрицательные части капитала
Счета источников капитала
Дебет Отрицательные источники капитала Кредит + Положительные источники капитала
Итог исторического баланса
Итог исторического баланса
Источник: составлено автором Source: Authoring
Список литературы
1. Езерский Ф.В. О правильной постановке преподавания счетоводства (в четырех частях). Часть I. СПб., 1892. 71 с.
2. Езерский Ф.В. Полная теория всех систем (в трех частях). Часть I. СПб.: тип. Т-ва И.Н. Кушнерев и К°, 1903. 176 с.
3. Рувер Р. Де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.
4. Рутенбург В.И. Три книги о Датини // Средние века. 1965. № 27. С. 231-240.
5. Баликоев В.З. К вопросу о происхождении категории «капитал» // Сибирская финансовая школа. 2008. № 1. С. 100-101.
6. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Кутера М.И. М.: Финансы и статистика, Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
7. Клайн М. Математика. Утрата определенности. М.: Мир, 1984. 424 с.
8. Журден Ф. Природа математики. Одесса: Матезис, 1923. 178 с.
9. ЦыганковК.Ю. История учетной мысли. М.: Магистр, 2013. 544 с.
10. Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1981. 224 с.
11. Беретти А.А. Способ цветного провода // Счетоводство. 1889. № 11. С. 145-147.
12. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы: монография. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
13. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
14. Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
15. МэтьюсМ.Р., ПерераМ.Х. Теория бухгалтерского учета. М.: ЮНИТИ, 1999. 663 с.
16. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр, 2011. 384 с.
Информация о конфликте интересов
Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
ISSN 2311-9381 (Online) Accounting Theory
ISSN 2073-5081 (Print)
THE LOGIC OF DESIGNING THE DOUBLE-ENTRY BOOKKEEPING: FORTUITY OR REGULARITY?
Mm Yu. TSYGANKOV
Siberian Academy of Finance and Banking, Novosibirsk, Russian Federation kim492005@yandex.ru
Article history:
Received 10 November 2016 Received in revised form 30 November 2016 Accepted 12 December 2016 Available online 24 April 2017
JEL classification: M40, M41
Keywords: double-entry bookkeeping, paradox, accounting, capital, balance sheet
Abstract
Subject The article presents a comparative analysis of two hypotheses about the logic of designing the system of financial accounting, namely, a generally accepted hypothesis and a uniquely designed one.
Objectives The aim is to identify merits and demerits of the said hypotheses.
Methods The study employs a commonly accepted approach to any hypothesis assessment, which rests on its explanatory power, i.e. a capability of hypotheses to explain the key and counter intuitive features of artifacts, as well as on the credibility of hypotheses and their conformity with historic evidence.
Results The generally accepted hypothesis neither explains paradoxes of balance sheet's historical form and the system of accounts, nor enables to define debit and credit, equity and profit, and accounting records as a single set of data, or to interpret double entry. The offered uniquely designed hypothesis, on the contrary, provides a logically consistent explanation of main features and paradoxes of double-entry bookkeeping, proceeding from two simple premises, namely, capital balance (wealth) and accounting arithmetic.
Conclusions The system of financial accounting requires transformation. The conceptual framework, forms of reporting and system of accounts should be modified to conform to modern arithmetic. The history of accounting, both before and after Luka Pacioli, needs a radical review. The generally accepted hypothesis about medieval origin of double-entry bookkeeping as a result of accidental decisions of medieval merchants is improbable and fruitless. The logic of this system designing demonstrates that it was created by outstanding methodologists during other period of history.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Ezerskii F.V. O pravil'noi postanovke prepodavaniya schetovodstva (v chetyrekh chastyakh). Chast' 1 [On correct organization of bookkeeping teaching (in four parts). Part 1]. St. Petersburg, 1892, 71 p.
2. Ezerskii F.V. Polnaya teoriya vsekh sistem (v trekh chastyakh). Chast' I [A complete theory of all systems (in three parts). Part 1]. St. Petersburg, Tip. t-va I.N. Kushnerev i K° Publ., 1903, 176 p.
3. De Roover R. Kak voznikla dvoinaya bukhgalteriya [Aux origines d'une technique intellectuelle: la formation et expansion de la comptabilité à partie double]. Moscow, Gosfinizdat Publ., 1958, 67 p.
4. Rutenburg V.I. [Three books about Datini]. Srednie veka = Middle Ages, 1965, no. 27, pp. 231-240. (In Russ.)
5. Balikoev V.Z. [On the origin of the capital category]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2008, no. 1, pp. 100-101. (In Russ.)
6. Pacioli L. Traktat o schetakh i zapisyakh [Tractatus de computis et scripturis]. Moscow, Finansy i Statistika, Krasnodar, Prosveshchenie-Yug Publ., 2009, 308 p.
7. Kline M. Matematika. Utrata opredelennosti [Mathematics: The Loss of Certainty]. Moscow, Mir Publ., 1984, 424 p.
8. Jourdain Ph. Priroda matematiki [The Nature of Mathematics]. Odessa, Matezis Publ., 1923, 178 p.
9. Tsygankov K.Yu. Istoriya uchetnoi mysli [History of accounting thought]. Moscow, Magistr Publ., 2013, 544 p.
10. Palii V.F., Sokolov Ya.V. ASU i problemy teorii bukhgalterskogo ucheta [Automated Control System and problems of accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1981, 224 p.
11. Beretti A.A. [A colored accounting entry method]. Schetovodstvo = Accountancy, 1889, no. 11, pp. 145-147. (In Russ.)
12. Kovalev V.V. Finansovyi uchet i analiz: kontseptual'nye osnovy [Financial accounting and analysis: Conceptual framework]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 720 p.
13. Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Financial and Managerial Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
14. Hendriksen E.S., van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 1997, 576 p.
15. Methews M.R., Perera M.H.B. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory and Development]. Moscow, YUNITI Publ., 1999, 663 p.
16. Tsygankov K.Yu. Nachala teorii bukhgalterskogo ucheta ili Balans, scheta i dvoinaya zapis' [Principles of accounting theory, or the balance sheet, accounts, and double entry]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 384 p.
Conflict-of-interest notification
I, the author of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
