CC BY
266
зарубежный опыт
УДК 657.01
СИСТЕМА ТРОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ ЮДЖИ ИДЗИРИ И ПЕРСПЕКТИВЫ ЕЕ ПРИМЕНЕНИЯ
С. А. САМУСЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: sv_sam@bk. ru Сибирский федеральный университет (г. Красноярск)
Система тройной бухгалтерии была изобретена Юджи Идзири в конце XXв. Она представляет собой расширение системы двойной записи путем введения групп счетов, объясняющих изменение финансовых результатов. В статье раскрываются основы метода Идзири, анализируется его вклад в развитие теории бухгалтерского учета и оцениваются возможные сферы применения тройной бухгалтерии — в финансовом учете, управленческом учете и Международных стандартах финансовой отчетности.
Ключевые слова: тройная бухгалтерия, двойная запись, учет капитала, теория бухгалтерского учета.
Система двойной бухгалтерии, созданная в XIII в. итальянскими купцами и получившая широкое распространение в конце XV в. благодаря работам Бенедетто Котрульи и Луки Пачоли, в последующие века многократно подвергалась критике и попыткам изменения. В 1818 г. Ф. В. Кронхейм, апеллируя к неспособности двойной записи раскрыть внутрихозяйственные процессы, предложил использовать в обособленной системе производственного учета тройные счета, ведущиеся в натуральном выра-
жении. Ф. В. Езерским на рубеже XIX—XX вв. разработана система тройной бухгалтерии, именуемая русской. Регистрация в ней ведется кассовым методом по трем совокупностям: приходу, расходу и остатку; упраздняются счета дебиторов и кредиторов, а с ними и понятия «дебет» и «кредит»; наличие имущества подтверждается систематическими инвентаризациями [1]. В сущности, тройная русская бухгалтерия не опровергла фундаментальной основы двойной бухгалтерии, а трансформировала форму ее представления.
Эти варианты не отрицают внутренней логики учетной системы, основанной на равенстве активов и источников их формирования, — тезиса, положенного в основу постулата о совершенстве двойной записи. Как отмечал А. Ч. Литтлтон, «.. .с большой долей вероятности записи равенств существовали задолго до того, как была полностью сформулирована концепция двойной записи. На самом деле двойственность является базовой, более глубокой характеристикой бухгалтерского учета. Возможно, равенство результатов может быть лейтмотивом двойной записи скорее, чем двойственность его формы» [цит. по: 9].
Двойственность — это свойство экономического механизма, выраженное в балансовой форме его представления. Традиционная двойная запись основана на равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, а также сальдо активных и пассивных счетов, которые в свою очередь обусловлены равенством активов организации и источников их формирования. Иными словами, двойная запись обладает взаимной обусловленностью со статическим уравнением бухгалтерского баланса Активы = Пассивы.
Однако применение двойной записи обладает рядом ограничений, в частности, не позволяет учесть инфляционные изменения, упущенную выгоду, временную стоимость денег [4]. Это противоречие, возможно, будет снято в процессе расширения фундаментальных основ двойной записи путем изменения ее формы. Именно расширение границ двойной записи с сохранением ее фундаментальных принципов, несомненность которых подтверждена веками практического использования, а не их отрицание и преобразование, способно преодолеть информационные ограничения, присущие современной бухгалтерии.
Такая попытка была предпринята в начале 1980-х гг. профессором бухгалтерского учета и экономики университета Карнеги — Меллон (Питтсбург, штат Пенсильвания, США) Юджи Идзири (Yuji Ijiri, родился в 1935 г.). Карьера Идзири началась в 1952 г. в г. Киото (Япония), там же он получил степень бакалавра юриспруденции. Продолжив обучение в США, Идзири получает сначала магистерскую, а потом и докторскую степень и начинает научную карьеру в Стэнфордском университете. За время профессиональной деятельности, которая официально завершилась лишь в июне 2011 г., Идзири написал более сотни работ по бухгалтерскому учету, признанных во всем мире но, к сожалению, мало известных российскому читателю, а в 1982—1983 гг. даже занимал пост президента Американской ассоциации бухгалтеров (American Accounting Association).
Сфера профессиональных интересов Идзири широка: от исследований роли математических, экономических и бихевиористических факторов в теории бухгалтерских измерителей и обоснования рациональности оценки по исторической
стоимости до развития теории управленческого учета и контроля. В 1960-х гг. Идзири был сторонником бухгалтерской школы институционалистов, отстаивавших рациональность, достоверность и объективность применения в учете и отчетности оценок по исторической стоимости. В работе 1981 г. Historical Cost Accounting and Its Rationality [7] Идзири обосновывает произвольность и неоднозначность бухгалтерских оценок по стоимости замещения и справедливой стоимости. Оценка по исторической стоимости пригодна для инвесторов, она обладает свойствами сопоставимости и основана на неизменном базисе, но в то же время не удовлетворяет потребности современного динамичного бизнеса в отслеживании изменений, связанных с его развитием.
Все указанные факторы приводят к появлению идеи расширения базовой модели двойной записи путем добавления в нее третьей размерности. Это может быть сделано на основе капитального уравнения баланса
Активы = Обязательства + Капитал, позднее трансформированного в выражение
Капитал = Активы — Обязательства.
Как данное расширение возможно? В свое время система двойной записи возникла по причине добавления в единую структуру счетов «условных» счетов капитала и финансовых результатов [2, с. 6; 6, с. 746], что позволило сбалансировать актив и пассив и привело к зарождению теории баланса еще во времена Пачоли [5, с. 72]. В любом уравнении баланса капитал представляет собой меру «богатства» (wealth) компании. Однако такое уравнение баланса статично, оно показывает финансовое состояние предприятия на конкретную дату, но в то же время содержит элементы динамических расширений и перспективы трансформаций.
Униграфическая бухгалтерия, основанная на одинарной записи и оперировавшая только счетами хозяйственных средств (активов) и обяза-тельств1, была расширена до двойной бухгалтерии
1 Идзири предлагает для обозначения совокупности счетов активов и обязательств использовать термин stock accounts, что можно было бы перевести как «фондовые счета» или «инвентарные счета», однако в отечественной теории бухгалтерского учета эти термины уже используются для обозначения совершенно иных классификационных категорий. Поэтому в статье для обозначения всей совокупности
включением новой группы счетов, характеризующих динамику доходов и расходов и изменений капитала как их результата. Уравнение счетов, характеризующее сущность двойной записи, в теории Идзири принимает следующий вид:
А статических счетов = А счета капитала =
= Доходы — Расходы.
Следовательно, функция двойной бухгалтерии состоит в интеграции статических, объединяющих данных об активах и обязательствах, и динамических, характеризующих доходы и расходы, счетов; суммарные изменения счетов активов и обязательств равны изменениям счетов капитала, которые в свою очередь связаны с доходами и расходами компании. Идзири так характеризует это отношение: «Изменения в капитале являются наблюдаемым явлением, следствием, а динамические счета объясняют, почему такие изменения произошли» [6, с. 746].
Как только этот фундаментальный для двойной записи принцип связи между статическими и динамическими счетами становится очевидным, понятна и логика расширения двойной бухгалтерии. Для этого двоичная система должна быть дополнена новым набором счетов, который объяснял бы изменения в динамических счетах (счетах доходов и расходов).
Обосновывая такую трансформацию двойной записи, Идзири в качестве модели использует законы классической механики Ньютона. В частности, для объяснения изменений в капитале он предлагает метафору с движением физического тела в пространстве [8]. Капитал компании в конкретный момент времени, например на дату ее учреждения, соответствует понятию «положение объекта» (position) в физике. Финансовый результат (прибыль или убыток) — показатель, выражающий изменение капитала в системе двойной записи, можно сопоставить с изменением положения физического тела в пространстве на разные моменты времени, т. е. с его скоростью. Скорость в данной интерпретации — это расстояние, которое проходит объект в единицу времени2.
счетов активов и обязательств будет использован термин «статические счета».
2 Конечно, эта метафора не идеальна, так как финансовый результат предприятия может быть отрицательным, что не объясняется в модели со скоростью. Но, если учесть, что
Подобным образом объясняется и взаимодействие статических и динамических счетов в двойной бухгалтерии и капитальной модели бухгалтерского баланса.
Для понимания того, почему происходят изменения в динамических счетах, т. е. почему изменяются доходы и расходы, Идзири использует физическое понятие «импульс» (momentum) в механике Ньютона, обозначающее количество движения или расстояние в метрах, которое тело массой 1 кг проходит за 1 с (импульс вычисляется как произведение скорости тела на его массу).
Понятие «импульс» вводится в систему бухгалтерского учета для обозначения темпов изменения капитала, финансового результата, доходов и расходов. Математически импульс может быть интерпретирован как первая производная от капитала по времени, когда приращение времени стремится к нулю (т. е. импульс в экономике может характеризовать «мгновенную» скорость изменения капитала):
Ki - K0
t — t
h 'о
dK dt ''
где Ка К1 — значения капитала в момент времени
Если финансовый результат в двойной бухгалтерии измеряется в денежных единицах, например в рублях, то импульс, или темп изменения будет измеряться в денежных единицах в единицу времени (руб./день, руб./мес. и т. д.). В отличие от прибыли, измерение которой требует обозначения временного интервала (двух точек во времени), импульс характеризует способность компании получить прибыль в любой отдельно взятый момент времени.
Уравнение счетов, которое будет характеризовать сущность системы тройной бухгалтерии, приобретает вид
А динамических счетов = А доходов — —А расходов = А финансового результата. Темп роста (прироста) доходов, расходов, капитала является распространенным экономическим показателем и обычно вычисляется аналитиками компаний, но результаты таких
финансовый результат—это разность между доходами и расходами, в физической модели мы будем иметь дело с двумя разнонаправленными скоростями, действующими на тело.
расчетов в бухгалтерском учете не отражаются. Как отмечает Идзири, «концепция импульса в действительности используется в бизнесе, хотя, как правило, понятия прибыли и импульса не разграничиваются» [6, с. 747]. Например, если компания размещает в банке депозит в 10 млн руб. под 9 % годовых, то годовой доход составит 900 тыс. руб., а импульс дохода — 75 тыс. руб. в месяц или 2,465 тыс. руб. в день.
В системе двойной бухгалтерии прирост капитала может быть вычислен как через разность доходов и расходов, так и через разность в приростах активов и обязательств:
А капитала = А активов — А обязательств.
Поэтому концепция импульса также может интерпретироваться двояко: 1) как темпы изменения доходов и расходов; 2) как темпы изменения активов и обязательств. Идзири через концепцию импульса объясняет соотношение между исторической стоимостью и стоимостью замещения (или справедливой стоимостью) актива в разные моменты времени. Превышение стоимости замещения актива в момент времени t1 над его исторической стоимостью в момент времени t0, которое в бухгалтерском учете будет отражено записью по кредиту счета добавочного капитала, есть произведение импульса данного актива (выраженного, например, через темп роста цен на недвижимость) на продолжительность периода времени t1 — t0.
Один из последователей теории Идзири — нидерландский ученый Эрик Мелс в диссертационном исследовании (Маастрихтский университет, 2008 г.) объясняет возможность применения категории «импульс» в бухгалтерском учете с позиции физической концепции инерции. Инерциальные системы отсчета в физике — это системы, относительно которых материальная точка при отсутствии внешних воздействий сохраняет величину и направление своей скорости неограниченно долго. Инерция в экономике фирмы — это «... состояние компании, которая, по существу, стремится поддерживать «статус-кво» и противостоит стратегическому обновлению». Состояние инерции не обозначает отсутствия роста капитала, напротив, оно характеризует постоянство темпов прироста финансового результата и отсутствие существенных флуктуаций в доходах и расходах. Примеры
инерционных систем в экономике фирмы — это линейный рост выручки и расходов при пропорциональном росте объемов производства и продаж. Таким образом, финансовый результат представляет собой произведение импульса на время, в течение которого импульс остается постоянным.
Однако темпы изменений доходов, расходов, активов и обязательств в современном мире редко остаются постоянными, поэтому в экономической модели необходимо также допускать наличие каких-либо факторов, изменяющих импульс. Обратимся снова к классической механике. Если скорость — первая производная от положения тела, то первая производная по времени от скорости, или вторая производная по времени от положения — это сила (forse). Сила в физике — это мера интенсивности воздействия на тело других тел и полей.
Сила в экономической модели Идзири — это степень изменения импульса, математически она может быть интерпретирована как вторая про-
d2 К
изводная от капитала по времени 2 или, что
также верно, как первая производная от импульса по времени. Иными словами, если импульс — это мгновенная скорость в момент времени, то сила — это мгновенное ускорение в момент времени, или скорость скорости. В теории учета сила должна измеряться, например, в руб./день2 или руб./мес.2. Сила, помимо прочего, объясняет, почему, за счет каких факторов изменяются темпы роста экономических показателей.
Вернемся к примеру с депозитом. Если через полгода процентная ставка будет повышена с 9 до 10,5 % годовых, то импульс каждого из первых 6 мес. составит 75 тыс. руб./мес. и принесет за первое полугодие доход в размере 450 тыс. руб., а импульс 7-го и последующих месяцев составит 87,5 тыс. руб./мес. и принесет за второе полугодие доход в размере 525 тыс. руб. В этом случае сила рассчитывается как изменение импульса в 7-м месяце и составляет 12,5 тыс. руб./мес.2. Умножая значение силы на продолжительность периода, в течение которого она постоянна (6 мес.), получим интегральное воздействие силы на импульс — 75 тыс. руб., или работу3. Здесь же можно уви-
3 Термин «работа» используется здесь, поскольку он традиционно применяется в физике для характеристики воздействия
деть и интересное соотношение между работой и финансовым результатом: финансовый результат второго полугодия (525 тыс. руб.) превысил финансовый результат первого полугодия (450 тыс. руб.) на вычисленное значение работы.
«Сила», «импульс», «финансовый результат» являются обобщающими понятиями. В аналитическом и синтетическом двойном учете отражаются не только общая сумма финансового результата, но и операции, за счет которых он был получен. Например, в аналитическом учете продаж можно увидеть доходы и расходы по каждому продукту. Аналогичным образом в системе тройного учета должны быть детализированы категории «импульс» и «сила». В учете импульса должны быть отражены темп прироста доходов от продаж (возможно, по дням или неделям), темп прироста расходов (себестоимости) продуктов по элементам расходов. В учете силы отражаются факторы, воздействующие на изменения импульсов. Например, на изменение темпа доходов от продаж могут повлиять открытие нового канала продаж (через интернет-магазин), начало ценовой войны с конкурентами, на темп расходов — инфляция, влияющая на цены ресурсов, производительность труда и иные факторы. Аналогично, в учете добавочного капитала отражается прирост стоимости объекта недвижимости в результате переоценки, импульс отражает начальные темпы роста цен на недвижимость, а сила — факторы, изменяющие ценовую динамику (появление новых технологий строительства, экологические риски района, в котором находится объект и т. д.).
В общем виде отношения между капиталом, импульсом и силой могут быть описаны в обычной трехуровневой факторной модели, где на первом уровне находится изучаемый объект (например прибыль от продаж), на втором уровне рассматри-
постоянных сил на тело. Терминология Идзири, как можно увидеть, не имеет однозначного перевода на русский язык. В частности, для обозначения физической категории «импульс» он использует слово momentum, которое может быть переведено и как «момент», что некорректно с точки зрения применения этого термина в физике, и как «импульс». Для обозначения силы, умноженной на расстояние, Идзири применяет термин impulse, что, конечно же, не может быть переведено как «работа», но является более правильным с точки зрения соответствия бухгалтерской интерпретации понятий требованиям модели, взятой из классической механики.
ваются аддитивные элементы, его составляющие (выручка, статьи затрат), на третьем — наиболее значимые факторы, изменяющие каждый из элементов второго уровня. Такая модель будет иметь древовидную структуру. В теории экономического анализа существует значительное количество моделей такого рода, наиболее популярным примером последнего времени, в частности, является показатель экономической добавленной стоимости (Economic added value, EVA). Аналогичная, но более сложная структура лежит в основе системы сбалансированных показателей (Balanced score card, BSC).
Представим основные соотношения между показателями в системе тройной бухгалтерии в интерпретации балансовых уравнений (табл. 1).
В табл. 1 уровни учета представлены так, как они будут формировать систему тройной бухгалтерии: третий (начальный) уровень содержит детальную информацию о причинах изменений финансовых показателей компании — это учет силы. Здесь отражаются единицы силы, именуемые Идзири операциями (activity) 4 — значимые факторы внешних и внутренних влияний на нарушения инерционного роста компании, а также и их интегральное воздействие на темпы роста компании (работа). Динамические счета второго уровня — это счета импульса, которые отражают темпы изменений финансового результата и составляющих его доходов и расходов. Статика второго уровня представлена финансовым результатом и формирующими его доходами и расходами. Динамические счета первого уровня — счета капитала, а в статике капитал вычисляется как разность между активами и обязательствами.
В табл. 2 иллюстрируется концепция связей между показателями системы тройного учета и формой его организации, предложенная Идзи-ри. Для понимания сущности того, что в табл. 2 именуется интегральными и производными отношениями, можно использовать формулы, приведенные в табл. 1.
4 Единицы учета силы, или операции, в чем-то аналогичны стандартному бухгалтерскому понятию «факт хозяйственной жизни». В примере с депозитом операция — итоговое воздействие работы на доход, т. е. 75 тыс. руб., причиной чего стало повышение процентной ставки по депозиту.
Таблица 2
Связи между показателями и формой организации тройного учета [7, с. 749]
Таблица 1
Соотношения показателей и счетов их учета в системе тройной бухгалтерии
Соотношение в системе тройного учета Третий уровень — учет силы Второй уровень — учет импульса Первый уровень — учет капитала
Показатели статики (баланс) W = F (^ — где W — работа; F — сила; t — время; 1 и 0 — значения показателя в момент времени 1 и 0 соответственно FR = I (^ — д, где FR — финансовые результаты; I — импульс К — капитал
Показатели динамики (изменения статики) F II t 1-1 I _ К1 - К0 t — t FR = К — К0
Балансовое уравнение для счетов статики W = I0 + FAt FR = R — С, где К — доходы; С — расходы (затраты) К = А — L где А — активы; L — обязательства
Балансовое уравнение для счетов динамики AW = счета учета F AFR = счета учета I АЛ = счета учета FR
Уровень учета Дебет Кредит Требит
Учет силы, руб./мес. 2 Сила ^^ t
Учет импульса, руб./мес. __Импульс 1 -'-■■"и». Работ а t
Учет капитала, руб. Капитал Финансовый результат 1- Операции —
Отчет о капитале Отчет об импульсе Отчет о силе
Примечания:
-► — производные отношения;---■>■ — интегральные отношения; i > — различные отношения.
Под производными отношениями (derivative relationship) Идзири понимает отношения, в которых один из показателей иллюстрирует мгновенные изменения другого, или математические отношения через производную: импульс показывает мгновенное изменение капитала и является производной по времени от капитала, сила отражает мгновенные изменения импульса и является первой производной от импульса и второй производной от капитала. В табл. 2 показатели, связанные производными отношениями, расположены диагонально. Диагональное расположение, во-первых, отражает разные уровни учета: сила учитывается на базовом, третьем, уровне, капитал — на итоговом, первом. Во-вторых, как будет показано ниже, каждый из этих показателей учитывается на своей стороне счета — дебете, кредите или требите.
Интегральные отношения (integral relationship) в табл. 2 представлены вертикальными свя-
зями показателей. В интегральных отношениях один из показателей вычисляется через суммарное воздействие на него другого показателя (см. табл. 1). Например, финансовый результат — это произведение импульса на продолжительность периода, в течение которого импульс не изменяется. Аналогично, работа — это произведение силы на продолжительность периода, в течение которого сила не меняется, а операция — это произведение работы на продолжительность периода, в течение которого значение работы (соответственно и силы) не меняется5.
5 Концепция операции, по мнению Идзири, не вполне соответствует метафорам, взятым из классической механики: «... в механике, кажется, не существует специфической концепции, относящейся к реализации работы. Термин «операция» выбран... поскольку он описывает в наиболее сжатой форме управленческий аспект отношений между капиталом и финансовым результатом. подобно тому, как импульс интегрируется в финансовый результат, работа должна
Значения дебета, кредита и требита6 как сторон счетов в системе тройного учета Идзири вводятся для связанного отражения фактов хозяйственной жизни и их воздействия на показатели силы, импульса и капитала. При этом схема учетных записей и набор счетов изменяются. Так, первый уровень учетной системы — учет капитала — основан на капитальном уравнении баланса
Капитал = Активы — Обязательства.
Поэтому в круг счетов учета капитала входят все статические счета активов и обязательств, при этом их сальдо записываются не на дебете и кредите, а только на дебете, в единичной размерности: сальдо активных счетов имеют положительные значения, сальдо пассивных счетов — отрицательные. Аналогично приращение активов отражается со знаком плюс, выбытие — со знаком минус, приращение обязательств — со знаком минус, погашение — со знаком плюс. В результате сумма дебетового сальдо по всем счетам активов и обязательств дает значение капитала на отчетную дату, а сумма оборотов по дебету всех счетов активов и обязательств — изменение капитала, или финансовый результат периода.
В такой трансформации, если разобраться, нет ничего принципиально нового: базовые принципы двойной записи здесь сохраняются, изменяется лишь форма ее представления. Еще в XVIII в. создатель английской формы счетоводства Э. Т. Джонс отмечал, что двойная запись может быть упрощена: применение отрицательных знаков позволяет вести ее в одномерном режиме. Необходимость стандартного представления по дебету и кредиту связана с тем, что до начала XVII в. математики не рассматривали отрицательные числа в качестве полноценных математических объектов, поэтому Лука Пачоли, с тем чтобы избежать использования отрицательных чисел в учете, прибегает к технике счетных перестановок.
интегрироваться в нечто, что связывает ее с финансовым результатом в период, когда работа остается неизменной» [6, с. 751].
6 Понятие «требит» для обозначения третьей стороны счета также предлагается Идзири. Это слово в отличие от «дебета» (переводимого с латинского языка как «он должен») и «кредита» («он верит») составлено из латинского слова tres — «три», английского bit — «часть», при этом оно фонетически созвучно со словами «дебит» и «кредит».
Счета кредита в системе Идзири связаны со вторым уровнем учетной системы — учетом импульса и включают динамические счета доходов и расходов. Доходы, полученные за отчетный период, отражаются со знаком плюс, расходы, произведенные в периоде — со знаком минус, а сумма кредитового сальдо по всем счетам доходов и расходов дает финансовый результат периода. В динамике доходов и расходов учитываются импульсы — темпы изменений доходов и расходов. Учитывая одномерность бухгалтерских записей, положительный импульс доходов (прирост) отражается со знаком плюс, отрицательный — со знаком минус, прирост расходов — со знаком минус, снижение расходов — со знаком плюс. Сумма оборотов по кредиту счетов доходов и расходов дает изменение финансового результата между двумя датами, или импульс.
Счета требита обслуживают третий уровень учетной системы Идзири — учет силы и предназначены для отражения отдельных факторов (операций, действий, событий), приводящих к изменению темпов доходов и расходов. Положительные суммы на счетах требита—это результаты различных действий, увеличивающих доходы и сокращающих расходы, отрицательные суммы на счетах требита — это те же либо иные действия, уменьшающие доходы и увеличивающие расходы. Требит — это новый уровень детализации счетов динамики: сумма сальдо счетов по требиту отражает итоговую работу сил, сумма оборотов по требиту счетов отражает изменение импульса.
Каким образом эта сложная система, состоящая из различных счетов, дебета, кредита и требита, придуманная Юджи Идзири, работает? За основу, позволяющую связать все эти разделы воедино, берется установленная продолжительность отчетного периода, например месяц. На начало и конец месяца компания имеет различные значения капитала, что можно увидеть в сумме сальдо дебетовых счетов. Прирост капитала, финансовый результат — это оборот по дебетовым счетам. Но он должен соответствовать также сумме оборотов по кредиту счетов доходов и расходов и по требиту счетов операций (действий). Очевидно, что суммируя все импульсы за период, мы получим финансовый результат. Аналогично, суммируя все воздействия сил по требиту, мы по-
Учет капитала (дебет) Учет импульса (кредит) Учет силы (требит)
Капитал на начало года 0 Импульс дохода в первом полугодии 450 000 Операция 1: начальный процент по депозиту (9 %) 900 000
Денежные средства 975 000 Импульс дохода во втором полугодии 525 000 Операция 2: повышение процентной ставки (на 1,5 %% в течение 6 мес.) — работа силы 75 000
Капитал на конец года 975 000 Итого сумма импульсов за период 975 000 Итого сумма работ за период 975 000
Оборот по дебету 975 000 Оборот по кредиту 975 000 Оборот по требиту 975 000
Фундаментальное равенство в системе тройного учета: Обороты по дебету _ Обороты по кредиту _ Обороты по требиту
Учет приращения капитала в тройной системе на примере дохода по депозиту, руб.
лучим изменение импульса, а через интеграцию изменений импульса — финансовый результат. На рисунке эта связь поясняется на рассмотренном ранее примере размещения депозита для периода сроком в 1 год.
Далее рассмотрим пример того, как работает система тройного учета. За основу возьмем рабочие таблицы расчетов, записей по счетам и отчетов, предложенные Идзири [6, с. 752], но исходные данные упростим за счет сокращения количества факторов, воздействующих на компанию.
Исходные данные. Начальный капитал производственной компании, выпускающей один продукт, — 500 д. е., из них денежных средств — 50 д. е., запасов — 250 д. е., дебиторской задолженности — 300 д. е., кредиторской задолженности — 100 д. е. Начальный импульс финансового результата, отражающий базовый прогноз темпов продаж и расходов в первый месяц работы — 30 д. е., в том числе выручка от продаж — 150 д. е., себестоимость продаж — 90 д. е., расходы на продажу — 30 д. е.
Изменения. В отчетном периоде (1-й мес.) компания ожидает расширения рынка сбыта и прироста продаж существующего продукта, в результате чего соответствующим образом изменятся доходы и расходы. Этот фактор — первая сила. Второй фактор изменений — запуск нового продукта, за счет чего также изменятся продажи и расходы. Оба этих фактора продолжат действовать и в следующем периоде (2-й мес.). Цифры фактически сложившихся изменений приводятся в табл. 3.
Результаты. Для учета влияния факторов, которые могут быть легко рассчитаны компанией, открываются счета «новый продукт» и «расширение рынка» на третьем учетном уровне (учет силы),
а регистрация их результатов (работы) будет проходить по требиту этих счетов. Как следствие, изменится импульс доходов и расходов, что будет отражено по кредиту счетов второго учетного уровня (учет импульса). На первом уровне — в учете капитала — это будет отражено в соответствующих изменениях счетов активов и обязательств (например, прирост продаж отражается как прирост на счетах денежных средств и дебиторской задолженности, прирост себестоимости продаж — как уменьшение запасов, прирост расходов на продажу — как увеличение кредиторской задолженности).
Базовые вычисления силы, работы, импульса, финансовых результатов и капитала за счет разного рода трансформаций приведены в табл. 3 (секция 1 «счета финансовых результатов»). Здесь в секции «счета активов и обязательств» также отражены и некоторые операции, не влияющие на приращение капитала и по этой причине не приведенные в условии (например, погашение кредиторской задолженности или закупки). В табл. 4 приводится баланс счетов по дебету, кредиту и требиту, составленный путем обобщения данных расчетной табл. 3, в табл. 5—7 — формы бухгалтерской отчетности, которые могут быть составлены в системе тройного учета.
Итак, тройная бухгалтерия Идзири не является заменой традиционной двойной бухгалтерии и не противоречит постулату совершенства двойной записи. В сущности, Идзири предлагает нестандартное расширение двойной бухгалтерии, включающее три новшества:
— добавление к обычной системе бухгалтерских счетов, содержащей счета статики и динамики, третьей группы счетов, объясняющих изменения в счетах динамики (счета силы);
Таблица 3
Расчет капитала, импульса и силы
Счета учета силы Счета учета капитала
Показатель Начальный импульс Новый продукт Расширение рынка Конечный импульс Денежные средства Дебиторская задолженность Запасы Кредиторская задолженность Капитал
1-й мес.
Капитал на на- — — — — 50 300 250 —100 500
чало периода \
Секция 1. Счета финансовых результатов ^
Продажи 150 40 30 90 130 220
Себестоимость —90 —25 —20 —135 —135 —135
продаж
Расходы —30 —10 —5 —45 —45 —45
на продажу
Прибыль 30 д. е/мес. 5 5 40
Секция 2. Счета активов и обязательств \
Закупки \ 140 —140
Платежи дебиторов 150 —150 \
Выплаты —100 \ 100
кредиторам \
Оборот счетов 140 —20 5 4 ^—85.- ^зо/
Сальдо счетов 190 280 255 —185 ^<540^
2-й мес.
Капитал на на- 190 280 255 —185 С540\
чало периода \
Секция 1. Счета финансовых результатов
Продажи 220 30 25 275 135 140 275
Себестоимость —135 —20 —15 —170 —170 —170
продаж
Расходы —45 —7 —5 —57 —57 —57
на продажу
Прибыль 40 д. е. /мес. 3 5 48
Секция 2. Счета активов и обязательств
Закупки V 40 —40
Платежи дебиторов 80 —80 \
Выплаты —200 \ 200
кредиторам \ 1
Оборот счетов 15 60 —130х ^103^ <48^/
Сальдо счетов 205 340 125 —82 сЦу
Сила на конец 3 д. е. / мес.2 5 д. е. /мес.2
периода
Работа (воздействие на импульс)
1-й мес. 5 5
2-й мес. 3 5
Итого 30 д. е. /мес. 8 10 48
Операции (воздействие на капитал)
1-й мес. 30 д. е. 5 5 40 Капитал на начало периода 500 д. е.
2-й мес. 30 д. е. 8 10 48 Капитал на конец периода 588 д. е.
Итого 60 д. е. 13 15 88 Прирост капитала 88 д. е.
Таблица 4
Баланс в системе тройного учета и записи в учетных регистрах
Дебет (капитал) Кредит (финансовый результат) Требит (операции)
Капитал на начало 1-го мес.
Денежные средства 50 Капитал 500 Капитал 500
Дебиторская задолженность 300
Запасы 250
Кредиторская задолженность —100
Капитал 500 —■ Капитал ^ 500 - Капитал ^ 500
Записи в учетных регистрах, 1-й мес.
Денежные средства 140 Продажи 220 Импульс на начало периода 30
Дебиторская задолженность —20 Себестоимость продаж —135 Новый продукт 5
Запасы 5 Расходы на продажу —45 Расширение рынка 5
Кредиторская задолженность —85 ___
Итого оборот 40 -- Итого оборот ^ 40 - .............. Итого оборот 40
Записи в учетныьхрегистрах, 2-й мес.
Денежные средства 15 Продажи 275 Импульс на начало периода 40
Дебиторская задолженность 60 Себестоимость продаж —170 Новый продукт 3
Запасы —130 Расходы на продажу —57 Расширение рынка 5
Кредиторская задолженность 103 .................. ......................
Итого оборот 48 -- Пнин оборот 48 - Инно оборот ^ 48
Капитал на конец 2-го мес.
Капитал 500 Капитал 500
Денежные средства 205 Продажи 495 V Импульс на начало периода 70
Дебиторская задолженность 340 Себестоимость продаж ; Г-305\ Новый продукт /8
Запасы 125 Расходы на продажу ( тГ—102/ Расширение рынка 10 ^
Кредиторская задолженность —82 Финансовый результат 4 ^88 7 Работа
Капитал 588 — ___ Капитал У 588 - ____ Капитал у 588
Таблица 5
Отчет о капитале, д. е.
Таблица 7
Отчет о силе
Баланс капитала
Счета капитала на конец периода (2-го мес.)
Денежные средства 205
Дебиторская задолженность 340
Запасы 125
Кредиторская задолженность —82
Капитал 588
Таблица 6
Отчет об импульсе
Счета учета Импульс: баланс на ко- Импульс: воздействие
импульса нец периода, д. е./мес. на капитал, д. е.
Продажи 275 495
Себестоимость продаж —170 —305
Расходы на продажу —57 —102
Итого 48 88
Капитал на начало — 500
периода
Капитал на конец — 588
периода
Сила: баланс Работа: Операция:
Счет учета на конец воздействие воздействие
силы периода, на импульс, на капитал,
д. е. /мес.2 д. е./мес. д. е.
Новый 3 8 13
продукт
Расшире- 5 10 15
ние рынка
Итого 8 18 28
Импульс — 30 60
на начало
периода
Импульс — 48 —
на конец
периода
Финансо- — — 88
вый
результат
Капитал — — 500
на начало
периода
Капитал — — 588
на конец
периода
— введение трех уровней учета, соответствующих группам счетов, — капитала, импульса и силы с «привязкой» каждого уровня к своей стороне счета — дебету, кредиту или требиту;
—изменение двоичной размерности бухгалтерской записи (по дебету одного счета и кредиту другого) на единичную (по дебету, кредиту или требиту счета) с применением отрицательных чисел.
В то же время тройная бухгалтерия не сможет опираться на стандартную единицу учета — факт хозяйственной жизни, который является слишком «крупным» и должен быть детализирован на импульс, силы, операции. Естественно, такие требования усложняют учетную систему и в большей степени соответствуют задачам управленческого учета.
Система Идзири позволяет разрешить часть противоречий, связанных с предметом и методом бухгалтерского учета. Ряд исследователей, в том числе В. Ф. Палий [2], К. Б. Цыганков (диссертационное исследование, Новосибирск, 2009) полагают, что основным предметом бухгалтерского учета должны стать капитал и его изменения, которые система Идзири позволяет отследить на принципиально новом уровне.
Кроме того, существует ряд объективных проблем, связанных с расширением теории учета и смежных наук и размыванием их границ. Так, в управленческом учете применяются приемы, выходящие за границы элементов метода бухгалтерского учета и составляющие функции управления — планирование, экономический анализ, регулирование. Нередко управленческий учет и смежные дисциплины (финансовый менеджмент, контроллинг) используют одни и те же инструменты — анализ экономической добавленной стоимости, внедрение системы сбалансированных показателей, управление стоимостью компании.
На данную проблему указывал еще Я. В. Соколов, отмечавший искусственность разделения единой теории учета и вычленения из нее теории экономического анализа [3]. Система Идзири снимает данные противоречия. Например, факторный анализ экономической добавленной стоимости отлично раскрывается на трех уровнях учета, как было показано в работе Э. Мелса. Это верно и в отношении систем управления стоимостью (Value based management), особенно в части измерителей,
основанных на данных бухгалтерской отчетности (рыночная добавленная стоимость — Market value added).
Наконец, дальнейшие исследования тройной бухгалтерии могут изменить методы стандартизации финансовой отчетности. Так, Советом по Международным стандартам финансовой отчетности был поставлен вопрос о создании универсального отчета, который отражал бы все элементы финансовой отчетности и связи между ними, что возможно сделать на основе балансовых уравнений Идзири. В тройной бухгалтерии для любого элемента финансовой отчетности можно отследить трансформации исторической стоимости в справедливую через учет факторов изменений, а сохраненная информация об исторической и справедливой стоимости может быть раскрыта в отчетности одновременно.
Список литературы
1. Езерский Ф. В. Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной — итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы. СПб., 1876.
2. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет. 2007. 88 с.
3. Соколов Я. В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет. 2000. № 18. С. 50—52.
4. Соколов Я. В., Пятое М. Л. Двойная запись и ее информационные границы // Бухгалтерский учет. 2007. № 11.
5. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. 3-е изд. М.: Магистр, 2009.
6. Ijiry Y. A Framework for Triple-Entry Bookkeeping // The Accounting Review. 1986. Oct. № 4. Рр. 745—759.
7. Ijiry Y. Historical cost accounting and its rationality // Canadian Certified General Accountants' Research Foundation. 1981. 99 рр.
8. Ijiry Y. Momentum accounting and triple-entry bookkeeping: exploring the dynamic structure of accounting measurements // Studies in Accounting Research. Vol. 31. American Accounting Association. Sarasota, 1989.
9. Yong-Ha Hyon, Sae-Woon Park. A New Two-Dimensional Double-Entry Bookkeeping System and Three-Dimensional Accounting. URL: http://www3. bus. osaka-cu. ac. jp/apira98/archives/pdfs/72.pdf.
