CC BY
285
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Страницы истории
ТРОЙНАЯ РУССКАЯ СИСТЕМА СЧЕТОВОДСТВА: НОВАЯ ПРОЦЕДУРА ИЛИ СОДЕРЖАНИЕ?
Светлана Николаевна КАРЕЛЬСКАЯ", Екатерина Игоревна ЗУГАь'*
а кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация s.karelskaya@spbu.ru
ь кандидат экономических наук, ассистент кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация e.zuga@spbu.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 24.07.2015 Одобрена 30.07.2015
УДК 330.8
JEL: М40, М41
Ключевые слова: балансовое равенство, двойная запись, капитал, финансовый результат, отрицательное число
Аннотация
Тема. В статье рассмотрена тройная русская система счетоводства Ф.В. Езерского, ее достоинства и недостатки, а также особенности, отличающие ее от двойной бухгалтерии. Цель. Представление развернутой характеристики указанной системы и сравнении ее с традиционной двойной бухгалтерией.
Методология. Теоретической и методологической основой при определении и решении поставленных задач стали такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также наблюдение, сравнение, группировка, интерпретация и др.
Результаты. Обобщены и описаны компоненты двойной бухгалтерии: двойная запись, капитал как балансирующая величина, балансовое равенство. Обоснована причина, по которой принято считать, что система, предложенная Ф.В. Езерским, является лишь особой формой двойной бухгалтерии. Выявлены четыре ее особенности: модификация балансового равенства, особый порядок учета дебиторской и кредиторской задолженности: оперативное выявление размера капитала; обособленный учет капитала.
Значимость. Доказано: хотя тройная система Езерского является формой двойной бухгалтерии, она имеет важные содержательные отличия от традиционного варианта — использование отрицательных чисел в учете обязательств и особый порядок учета капитала, что позволяет оперативно выявлять финансовый результат и раскрывать сведения о влиянии на него конкретных хозяйственных операций. Впервые описаны правила учета дебиторской и кредиторской задолженности в системе Езерского. Для их объяснения введены в научный оборот основные идеи Ф.В. Кронхейма об отрицательных числах.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Введение
Согласно данным научной электронной библиотеки e-LIBRARY.RU, Ф.В. Езерский упоминается в 95 научных статьях по теме «Экономика. Экономические науки», в том числе в журнале «Международный бухгалтерский учет» — в 15 публикациях. Этот человек в исследованиях представлен как основатель одного из первых русских профессиональных обществ бухгалтеров1; ученый, обосновавший необходимость выявления финансового результата на любой момент времени2; сторонник использования
1 Мансурова Г.И. Профессия бухгалтер: исторический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27. С. 55-63.
2 Дмитренко И.Н., Белоусова И.Н. Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 10. С. 34-38.
фактической себестоимости в учете3; автор работ, в которых использовались балансовые уравнения4; критик двойной бухгалтерии5 и создатель тройной русской системы бухгалтерии6.
3 Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-20.
4 Предеус Н.В. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 15. С. 13-25.
5 Кутер М.И., Рурская М.М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 50-59.
6 Сидорова М.И. К вопросу о парадигмах бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 27. С. 18-25; Самусенко С.А. Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 44-53; Львова Д.А. Идеи Джузеппе
Основным источником сведений о Ф.В. Езерском и его взглядах для современных исследователей являются работы по истории и теории бухгалтерского учета Я.В. Соколова (1938-2010) [1, с. 348-351]. Кроме того, об этой личности писал А.Л. Дмитриев [2], критический анализ работ Ф.В. Езерского проводили К.Ю. Цыганков [3, с. 283-287] и М.Ю. Медведев [4, с. 88-105].
Несмотря на существование перечисленных источников, публикации последних лет, где упоминается Ф.В. Езерский, свидетельствуют о том, что сведения о его тройной русской системе счетоводства раскрыты недостаточно подробно, поскольку идеи, заложенные в ней создателем, не находят развития и не подвергаются должному критическому анализу.
Более того, большинство исследователей ограничиваются лишь повторением справедливого суждения Я.В. Соколова о том, что тройная бухгалтерия Ф.В. Езерского представляет собой «модифицированный вариант бухгалтерии двойной» [1, с. 280] и не раскрывает, в чем именно заключается эта модификация. Это следует признать серьезным упущением, поскольку в 1911 г. на Международном конгрессе счетоводов в Шарлеруа (Бельгия) тройная русская бухгалтерия Езерского получила международное признание и была рекомендована наряду с логисмографией Джузеппе Чербони (18271917) и статмографией Эмануэля Пизани (18451915) для включения в программы преподавания счетоводства7.
Сказанное обусловило выбор темы данной статьи, которая стала продолжением исследования, начатого в работе «Балансовая теория Ф.В. Езерского» [5]. Там основное внимание было уделено обоснованию возможности признания тройной русской бухгалтерии Ф.В. Езерского учетной системой, построенной на балансовом равенстве. В предлагаемой статье ставится задача раскрыть содержание этой учетной системы через сравнение ее ключевых компонентов с составляющими
Чербони в российской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 12. С. 49-59; Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовые равенства и уравнения в истории русской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43. С. 55-63; Чалдаева Л.А., Усатюк Т.М. Обоснование целесообразности использования оценки по справедливой стоимости в целях повышения достоверности отражения объектов в учете и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 38. С. 2-9.
7 ЛьвоваД.А. Идеи Джузеппе Чербони в российской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 12. С. 49-59.
традиционной двойной бухгалтерии. Для этого прежде всего необходимо уточнить содержание последней.
Характеристика двойной бухгалтерии
Современную парадигму бухгалтерского учета принято называть двойной бухгалтерией. Существуют различные объяснения причин, почему стало употребляться такое название. Я.В. Соколов привел десять аргументов, доказывающих его обоснованность. По мнению ученого, это связано с тем, что используются:
1) два вида записей — хронологическая и систематиче ская;
2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов — материальные и личные;
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) двойная регистрация в равной сумме каждого факта хозяйственной жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением Актив — Пассив = Капитал, левая часть которого показывает состояние имущества, где пассив понимается как кредиторская задолженность или обязательство, а правая — наличие собственных средств;
7) две точки каждого информационного потока — вход и выход;
8) двое лиц — участников факта хозяйственной жизни: одно отдает, другое получает;
9) двойное выполнение любой бухгалтерской работы — регистрация и контроль;
10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).
Все перечисленное Я.В. Соколов определил как объяснение названия двойной бухгалтерской процедуры, понимаемой как последовательность решения учетных задач путем квалификации фактов хозяйственной жизни, т.е. их регистрации, группировки и интерпретации (анализа) [1, с. 47].
При этом Я.В. Соколов отметил, что «как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойная
запись». Метод бухгалтерского учета ученый определял как моделирование, реконструирование, реорганизацию хозяйственного процесса в процесс информационный.
Из приведенных объяснений очевидно, что термин «двойная бухгалтерия» является комплексным понятием, связанным с такими категориями, как процедура, метод и элементы метода. Соответственно, можно сказать, что речь идет о системе, если ее трактовать как множество элементов, находящихся в связях друг с другом и образующих определенную целостность, единство [6, с. 500]. Тогда под двойной бухгалтерией следует понимать систему, представляющую собой множество элементов бухгалтерского учета, находящихся в определенных связях между собой и образующих определенную целостность.
Элементы метода учета, перечисленные Я.В. Соколовым, являются ключевыми компонентами двойной бухгалтерии. Их состав является центром непрекращающейся дискуссии среди ученых.
В советское время в нашей стране был выработан единый подход к этому вопросу, элементами метода назывались:
• документация и инвентаризация,
• оценка и калькуляция,
• система счетов и двойная запись,
• балансовое обобщение и отчетность [7, с. 256].
Однако существуют и другие подходы. Например, бельгийский историк учета Р. де Рувер ^ооуег, 1904-1972) считал, что двойная система характеризуется четырьмя ключевыми компонентами:
1) двойной записью;
2) системой счетов;
3) балансированием счетов;
4) выявлением прибыли или убытка [8, с. 11].
Современные российские исследователи М.И. Кутер, М.М. Гурская и К.М. Кутер полагают, что речь должна идти о шести базовых постулатах:
1) двойная запись;
2) баланс счета;
3) отсутствие несбалансированных счетов;
4) наличие результатных счетов;
5) баланс счетов;
6) равенство оборотов по дебету и кредиту счетов8.
При этом последний пункт ученые называют следствием первых пяти.
Принимая это во внимание, можно говорить о существовании первичных и вторичных постулатов в этом перечне и путем анализа их содержания отнести к первым только три:
1) двойную запись;
2) сбалансированность счетов;
3) наличие результатных счетов.
Следует признать, что всем рассмотренным выше подходам, о чем бы в них ни говорилось (об элементах метода, компонентах или постулатах), присущ общий недостаток — отсутствие внимания к элементу, появление которого позволило униграфической бухгалтерии преобразоваться в диграфическую9. Речь идет о капитале, который в двойной бухгалтерии абстрактен по своей природе и не имеет прямой связи с фактами хозяйственной жизни, выявляется через другие показатели как разница между активами и обязательствами.
Собственный капитал раскрывает в бухгалтерском учете информацию о тех же ресурсах и долговых требованиях, но в ином ракурсе. С появлением такой его трактовки учет стал сбалансированной системой, он из совокупности разрозненных компонентов в униграфической бухгалтерии преобразовался в единое целое. С учетом сказанного ключевыми компонентами двойной бухгалтерии являются:
1) двойная запись, понимаемая как основной закон диграфической бухгалтерии: последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни отражаются равновеликими суммами одновременно на двух счетах — в дебете одного счета и кредите другого;
2) капитал, понимаемый как абстрактная величина, определяемая через другие объекты учета и необходимая для балансирования учетной системы;
8 Кутер М.И., Гурская М.М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 50-59.
9 Введение в научный оборот терминов «униграфизм» и
«диграфизм» в области учета принадлежит французским
авторам Э.П. Леоте (ЬйаШеу, 1845-1908) и А. Гильбо ^ийЬаиИ, 1819-1895), которые называли «диграфизм» синонимом «счетоводства, ведущегося по двусторонней системе», а «униграфизм» — «счетоводства по односторонней системе» [20, с. 11].
3) соблюдение балансового равенства, представляющего теоретическую основу балансирования учетной системы: Актив = Капитал + Обязательства или Актив — Обязательства = Капитал (следует заметить, что в теории учета существует много вариантов данных равенств, главным в них является уравнивание итогов частей баланса)10.
Выявление состава компонентов и их содержания позволяет раскрыть содержание двойной бухгалтерии и уточнить характеристику тройной системы учета Ф.В. Езерского.
Появление тройной русской системы счетоводства
Федор Венедиктович Езерский (1835-1915) о создании новой системы счетоводства впервые в России заявил в «Московских ведомостях» от 28 марта 1870 г. в статье «Русская тройная система» [4, с. 89]. Однако создана она была раньше. За год до этого, живя в Дрездене, куда он отправился в 1867 г. для изучения учебников по счетоводству в Англии, Америке, Бельгии, Австрии и Германии, он написал труд «Практическое счетоводство по новой системе, предлагаемой Ф.В. Езерским», где изложил основные положения своей системы [2, с. 138].
В предисловии к одному из более поздних изданий автор написал, что «изобретению новой системы счетоводства предшествовало, кроме 18-летнего практического опыта, рассмотрение и изучение самых разнообразных форм счетоводства и многочисленных мнений о нем»11.
Патриот Ф.В. Езерский боролся за чистоту языка, противился использованию любых иностранных слов, настаивал на замене традиционных бухгалтерских терминов российскими аналогами. Он писал: «Слово «актив» прекрасно может быть заменено словом «средства», слово «пассив» — словом «погашение», слово «римессы» — «векселя к получению», «тратты» — «векселя к погашению», слово «акцептовать» — «принять к платежу», слово saldo — словом «остаток», слово «дебет» в общих случаях «приход», а в тех случаях, когда нет прихода для соответствующего расхода, то «убыток»; слово «кредит» можно заменить словом «расход»; кроме
10 Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовые равенства и уравнения в истории русской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43. С. 55-63.
11 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой системе. Дрезден, СПб., 1873. 144 с.
тех случаев, когда нет расхода, а есть только один приход, и тогда слово «кредит» заменяется русским словом «прибыль» и т.д.» [9, с. 10]. Использование иностранных слов в бухгалтерии, по мнению Федора Венедиктовича, являлось желанием бухгалтеров «напустить пыли в глаза русским хозяевам» [9, с. 12]. Он полагал, что отказ от заимствованных терминов в пользу российских позволил бы облегчить изучение счетоводства русским людям.
Слово «русская» в названии своего творения Ф.В. Езерский объяснял тем, что «система эта изобретена русским»12. Дополнительной причиной его использования было желание автора подчеркнуть, что она создана в пику всем остальным системам, существовавшим в то время и широко обсуждавшимся в печати в нашей стране, — итальянской, немецкой, французской и американской.
Езерский критически13 относился к двойной бухгалтерии и указывал на пять основных ее недостатков, которые вытекают:
1) из правил записывать подставные приходы и подставные расходы;
2) правила приписывать к дебету и кредиту остатки и способ их устранения;
3) горизонтальной формы Главной книги и отчета;
4) двойного пути записей двойной системы: главного и вспомогательного;
5) неподчинения признакам верности двойной системы количества предметов [10, с. 17-18, 19-21, 53, 67].
В современном толковании недостатки обобщил В.В. Ковалев: «а) несовершенство терминологии (убыток называется приходом, а прибыль — расходом); б) наличие подставных счетов (например, счет «Капитал»); в) искусственность деления учета на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический); г) невозможность непрерывного контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности; д) иллюзорность безошибочности работы бухгалтера в рамках двойной бухгалтерии;
12 Юбилейное издание ХЬ (1859-1899) литературных трудов, ХХХ (1869/1870-1899/1900) русской тройной системы счетоводства и XXV (1874-1899) счетоводных курсов Ф.В. Езерского. СПб, Москва: тип. А.В. Васильева, 1899, ХХ, 164, 127 с.
13 Ф.В. Езерский не был первым критиком двойной бухгалтерии. Раньше она была подвергнута «массированной целенаправленной
атаке» в работе английского ученого Э. Джонса «Английская система счетоводства с помощью простой или двойной записи», опубликованной в Бристоле в 1796 г. [10, с. 141].
Рисунок 1
Учетная процедура тройной русской системы счетоводства
Л
<
S hrt
£
>
<u 2 I
13
a ю О
3-й этап
У
е) большое число счетных книг» [11, с. 142].
Созданную систему учета Ф.В. Езерский считал результатом «отделения ненужного от необходимого» и дополнения последнего для обеспечения в учете «ясности, краткости, полноты и верности»14. Ключевую характеристику содержания Федор Венедиктович обозначил в названии системы — «тройная».
Тройственность системы Ф.В. Езерского
Федор Венедиктович выделил три основания для определения изобретенной им системы как тройной:
1) «путь, по которому записи сумм проходят из одной счетоводной книги в другую», состоящий из трех видов учетных регистров: хронологический (капитальная книга), систематический и отчетный (сводная книга) (рис. 1);
2) «распорядок внутренних форм», определяющийся внутренним строением всех учетных регистров, где регистрация фактов хозяйственной жизни
осуществляется не по дебету и кредиту, а по трем графам: приход, расход, остаток (капитал);
3) «целостность, или законченность системы», заключающаяся в заложенных во всех учетных книгах математических формулах для их проверки15.
Учетная процедура в тройной системе состояла из трех этапов, или параллелей, как их называл создатель. На первом этапе в капитальной книге, организованной в хронологическом порядке, регистрировались все хозяйственные операции (рис. 2).
Числовые данные заносились в графы, соответствующие трем элементам учета: касса, ценности и капитал (остаток), которые составляют основу тройной системы. Они разделены Езерским на два вида счетов (ряды счетов): прямые (касса и ценности) и обратные (остаток).
В прямых счетах поступление фиксировалось как приход, а уменьшение — как расход. Счет остатка
14 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой системе. Дрезден, СПб., 1873. 144 с.
15 Юбилейное издание XL (1859-1899) литературных трудов, ХХХ (1869/1870-1899/1900) русской тройной системы
счетоводства и XXV (1874-1899) счетоводных курсов Ф.В. Езерского. СПб, М.: тип. А.В. Васильева, 1899, ХХ, 164, 127 с.
Рисунок 2
Капитальная книга
Название или страница учетов Касса Ценности Остатки
Приходного и убыточного Расходного и прибыльного Месяц, число и сущность оборотов Приход Расход Приход Расход Приход Расход
Источник: [12, с. 7]. Рисунок 3
Форма сводной книги
Наименование книг и счетов Номер счета Баланс-инвентарь к началу месяца Месяц Баланс-инвентарь к концу месяца
Актив Пассив Приход Расход Убыток Прибыль Актив Пассив
Выручка Стоимость
Источник: Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой системе. Дрезден; СПб, 1873. С. 68.
или капитала (в отдельных изданиях — счет «Издержки, убыток и прибыль») Ф.В. Езерский назвал обратным, т.к. в нем записи производились в обратном порядке — уменьшение в приход — убыток, а увеличение в расход — прибыль16.
Отделение кассы от иных ценностей Федор Венедиктович объяснил тем, что этот счет «берет наибольшую долю наших оборотов», т.е. наиболее используемый в учетной системе, поскольку в нем отражается большая часть операций, совершаемых в хозяйстве, и он должен всегда находиться на особом контроле. Автономное ведение счета позволяет осуществлять этот контроль путем сверки учетного остатка с фактическим наличием денег в кассе в любое время.
Регистрация фактов хозяйственной жизни в капитальной книге осуществлялась с помощью двойной записи, состоящей в фиксации равновеликой суммы дважды на прямых и обратных счетах. При этом всегда сохранялось равенство суммы итогов прямых счетов и обратного.
Второй этап учетной процедуры заключался в перенесении данных из капитальной книги в регистры систематического учета, которые открывались на
16 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой системе. Дрезден; СПб, 1873. 144 ^
каждый объект учета. Этот этап предназначался для «получения обстоятельных данных о положении отдельных частей капитала». Систематический учет присутствует во всех системах, по мнению Ф.В. Езерского, он является первичной и старейшей формой, которая использовалась «уже в бирках и заметках мелом на стенах и дверях». Количество и состав счетов определялись удобством для практики. При их открытии Федор Венедиктович рекомендовал избегать двух крайностей: с одной стороны, не открывать их слишком много, чтобы не усложнять поиск информации; с другой стороны, не соединять в одном и том же счете слишком разрозненные суммы17.
Третий этап состоял в переносе итогов оборотов по счетам систематического учета в сводную отчетную книгу. Рекомендовалось это делать ежемесячно и при ликвидации предприятия. Целями этой стадии учетной процедуры Ф.В. Езерский называл «облегчение обзора хода торга», «подведение окончательного месячного контроля и вывод прибылей, актива и пассива за месяц»18. Сводная книга имела установленную форму (рис. 3).
17 Там же.
18 Там же.
Сводная книга представляет собой наиболее информативный документ тройной системы Ф.В. Езерского для анализа финансового положения и результатов деятельности предприятия. В ней объединяются данные баланса на две отчетные даты (на начало и конец) и отчета о прибылях и убытках, кроме того раскрываются сведения об оборотах по приходу и расходу всех счетов систематического учета.
Описание учетной процедуры тройной системы свидетельствует о том, что она построена на основе всех ключевых компонентов двойной системы учета:
• в ней применяется двойная запись;
• капитал исчисляется через другие объекты учета и является балансирующей величиной в системе;
• используется балансовое равенство.
В последний компонент создатель системы внес некоторые коррективы, которые определили появление новой формы двойной бухгалтерии, под которой понимается совокупность алгоритмов для обработки первичных данных и получения результатной учетной информации с помощью заданных технических средств [1, с. 327].
Особенности тройной русской системы счетоводства
Конкретные приемы, используемые в учетной процедуре тройной системы, имеют четыре группы основных отличий от прежних систем:
1. Модификация балансового равенства. Ф.В. Езерский изменил состав слагаемых в балансовом уравнении, содержание которого можно увидеть в строении капитальной книги и правил записей в ней. В его варианте оно состоит из трех элементов: касса, ценности, капитал и имеет следующий вид:
Касса + Ценности = Капитал.
Таким образом, в тройной системе счетоводства фактом хозяйственной жизни признавались обстоятельства, изменяющие состояние кассы и ценностей — отдельных частей капитала. Создатель исключил из состава ключевых элементов счета обязательств, но не исключил их из своей системы.
2. Особый порядокучета дебиторской и кредиторской задолженностей. Ф.В. Езерский признавал важность учета дебиторской и кредиторской задолженностей,
поскольку информация о них может быть «по забывчивости не записана или не принята во внимание при составлении инвентаря» в отличие, например, от товаров, о наличии которых всегда можно узнать путем их пересчета [13, с. 151].
Несмотря на это, автор тройной бухгалтерии в своем главном учетном регистре (капитальной книге) не предусмотрел для задолженностей отдельных граф. Это привело к распространению среди современных исследователей мнения о том, что в тройной русской системе счетоводства отсутствует учет кредиторской и дебиторской задолженностей.
Так, С.А. Самусенко пишет, что регистрация в системе Ф.В. Езерского осуществлялась «кассовым методом по трем совокупностям: приходу, расходу и остатку; упраздняются счета дебиторов и кредиторов»19. Следует признать, что авторы данной статьи ранее также придерживались этой ошибочной трактовки [см. 5, с. 216-217]. Причиной заблуждения, возможно, стало утверждение Я.В. Соколова о том, что в тройной русской системе счетоводства «не реконструировался обязательственно-правовой слой фактов хозяйственной жизни, а финансовые результаты определялись согласно современной терминологии, как cash basis» [1, с. 351].
Анализ работ Ф.В. Езерского, сопоставление изложенных им теоретических положений и практических примеров позволили выявить правила учета дебиторской и кредиторской задолженностей, включенных в учет ценностей. Для этого Федор Венедиктович использовал особую группу счетов систематического учета — текущие счета (см. рис. 1).
Под текущими счетами автор системы понимал «такие личные счета, в которые дела записываются по мере долговых оборотов. Счета эти, как и самые долговые отношения, возможны лишь при участии двух сторон — дебетующей и кредитующей, и ведутся как с частными лицами, так и с банками и другими учреждениями»20. При этом кредиторская задолженность учитывается обратными записями. На это обстоятельство указал российский историк учета Н.С. Помазков (1889-1968): «Долги третьим лицам представляют собой отрицательные ценности, сумма которых подлежит вычету из общей суммы актива» [14, с. 212-213].
19 Самусенко С.А. Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 44-53.
20 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой
системе. Дрезден; СПб, 1873. 144 с.
По мнению Н.С. Помазкова, тройная русская система счетоводства построена на балансовом равенстве теории двух рядов счетов, которое использовали в своих работах Ф. Гюгли21 (F. Hbgli, 1833-1902) и И.Ф. Шер (J.F. Sc^r, 1846-1924) [14, с. 212]:
Актив — Пассив = Капитал +
+ (Прибыль — Убыток).
Теория двух рядов счетов предполагает разделение счетов двойной бухгалтерии на две группы (ряда): ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала.
В имущественных счетах «дебетовая сторона имеет положительное значение, т.е. она предназначена для записей, увеличивающих благосостояние предприятия. Кредитовая же сторона, напротив, имеет отрицательное значение, т.е. она предназначена для записей, уменьшающих благосостояние предприятия. Противоположным образом устроены счета чистого капитала» [14, с. 182, 184; 3, с. 212-214].
Два ряда счетов (прямые и обратные), о которых говорилось ранее, использовал также Ф.В. Езерский. Отличие тройной системы учета от теории двух рядов счетов состояло в использовании отрицательных чисел.
В учете ценностей Федор Венедиктович применил два вида записей: в приходе ценностей фиксировалось не только фактическое их поступление, но и погашение долгов; в расходе — не только выбытие ценностей, но и признание долгов. Ф.В. Езерский не дал этому объяснения, увидеть это можно только в примерах записей на счетах.
Таким образом, российский ученый соединил два вида записей — прямых (положительных) и обратных (отрицательных) — для того, чтобы сумма ценностей и кассы соответствовала величине чистого капитала.
Необходимо уточнить, что отрицательные записи не были изобретением Федора Венедиктовича. Еще в XVIII в. создатель английской формы счетоводства
21 Нельзя однозначно сказать, было ли это заимствованием, но точно известно, что Ф. Гюгли был знаком с творчеством создателя тройной бухгалтерии. По словам Н.С. Помазкова, на стр. 667 книги немецкого автора "Die Buchhaltungs — Systeme und Buchhaltungs — Former" (Системы и формы бухгалтерии) приведена ссылка на работу Ф.В. Езерского — Theodor Esersky "Gedr№gter Kursus der Buchfehrung nach dem einfachen, dem doppelten italienischen und dem dreifachen russischen System. Leipzing (ohne Jahreszahl) (Краткий курс бухгалтерского учета по простой, двойной итальянской и тройной русской системе) [14, с. 209].
Э.Т. Джонс (E.T. Jones, 1767-1833), труды которого оказали существенное влияние на изобретателя тройной русской системы счетоводства, настаивал на упрощении двойной записи путем использования отрицательных знаков до одномерной формы22.
Немного позже совершенно иначе предложил использовать отрицательные числа в учете другой английский автор Ф.В. Кронхейм (F.W. Cronhelm, 1787-1871), опубликовавший в 1818 г. в Лондоне работу «Double entry by single, a new method of book-keeping, applicable to all kinds of business; and exemplified in five sets of boo» [15, с. 229], о которой, вероятно, также было известно Ф.В. Езерскому.
Бухгалтерский учет, обосновывал Ф.В. Кронхейм, построен на равенстве, с одной стороны, акционерного капитала и, с другой стороны, остальных счетов, на которых отражались два типа имущества, прямо противоположных по своей природе: 1) «положительное» имущество, состоящее из товаров, наличных денег, векселей к получению, дебиторской задолженности; 2) «отрицательное» имущество, состоящее из векселей к оплате, кредиторской задолженности [16, с. 1; 17]. Их противоположность состоит в том, что они взаимно погашаются, поэтому акционерный или чистый капитал всегда равен разнице между ними.
Идеи английских авторов объединил Ф.В. Езерский. У Э.Т. Джонса он заимствовал одномерную форму записей, использовав ее для учета обязательств, у Ф.В. Кронхейма — подход к формированию балансового равенства и разделение счетов на прямые (положительные) и обратные (отрицательные).
3. Оперативное выявление размера капитала Ф.В. Езерский полагал одной из важных задач при создании системы учета. Ее решение он осуществил путем особого строения учетных регистров. «По новой системе... счета располагаются и записываются так, что сумма капитала видна во всякое время, хоть после каждого оборота»23.
Ученый создал особый порядок записей на счетах в части операций, влияющих на величину капитала. Каждый такой факт находит отражение в учете капитала в момент регистрации операции. В капитальной книге в графе «Остаток» можно увидеть все операции, приведшие к прибыли или убытку, что позволяет, по словам автора системы,
22 Самусенко С.А. Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 44-53.
23 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой системе. Дрезден, СПб, 1873. 144 c.
выявить финансовый результат и величину чистого капитала «во всякое желаемое время, в несколько минут» 24.
В этом заключается основное отличие тройной русской системы учета от существовавших ранее и существующих в настоящее время форм учета. Традиционно выявление прибыли или убытка производится в конце отчетного периода, когда происходит закрытие (балансирование) всех счетов. Ф.В. Езерскому удалось решить важную задачу управления: отслеживать в реальном масштабе времени успешность работы предприятия через динамику его капитала.
Конечно, в русской тройной бухгалтерии финансовый результат, выявляемый после каждой хозяйственной операции, не совсем точен. Автор системы справедливо отмечал, что «для практики совершенно достаточно, если ежедневно будет видна лишь круглая сумма капитала, а точная цифра его со всеми указанными мелкими вычислениями выводима по окончании одного и даже двух и трех месяцев» 25.
С этим высказыванием следует согласиться: действительно, для принятия управленческих решений необходимо понимать в любой момент времени общее финансовое положение предприятия, а точное исчисление достаточно проводить по окончании отчетного периода. Именно этого результата добился автор тройной системы счетоводства.
4. Обособленный учет капитала организован в русской системе учета на всех этапах учетной процедуры. Он состоит в разделении операций, оказавших влияние на капитал и на финансовый результат. Это задано строением двух учетных книг: капитальной (см. рис. 2) и сводной (см. рис. 3). В первой можно увидеть в хронологическом порядке все факты, оказавшие влияние на финансовый результат, во второй — итоги систематических счетов.
Таким образом, в тройной системе представляется обобщение важнейших данных, которые представляют своего рода «фотографию всех торговых случаев», оказавшие влияние на изменение состава имущества и капитала в трех разрезах, по трем этапам учетной процедуры: хронологическому, синтетическому и сводному26.
24 Там же.
25 Там же.
26 Езерский Ф.В. Теория торгового счетоводства по новой
системе. Дрезден; СПб, 1873. 144 с.
Созданная Ф.В. Езерским форма представления сводной информации по итогам работы предприятия за отчетный период обладает несомненными достоинствами, превышающими все используемые в современной практике учетные регистры и отчетные документы. Можно сказать, что российский ученый полтора столетия назад создал прототип того сводного отчета, который современные методологи только пытаются разработать.
К сожалению, на практике тройная система не имела успеха, вероятно, в связи с тем, что она появилась в период утверждения на доминирующих позициях двойной бухгалтерии. Тем не менее созданная Ф.В. Езерским система учета — это важный этап развития теории. Ее отдельные положения остаются актуальными и в настоящее время, например в части оперативного исчисления финансового результата, разделения элементов учета для выявления влияния хозяйственных операций на величину активного имущества и капитала. Актуальность последнего доказывает созданная в 1980-х гг. Ю. Идзири тройная бухгалтерия27.
Заключение
Завершая работу, можно сделать некоторые обобщения.
1. Рассматриваемая система представляет собой вариант двойной бухгалтерии, поскольку в ней присутствуют все непременные компоненты: двойная запись; капитал как балансирующая величина; балансовое равенство.
2. Тройная система Ф.В. Езерского является особой формой двойной бухгалтерии, в которой использованы учетные регистры и этапы учетной процедуры, построенные на основе тройственности: три этапа учетной процедуры (хронологический, систематический, сводный) и три основных элемента учета, формирующих два ряда счетов (прямые — касса, ценности; обратные — капитал).
3. Основными отличиями тройной русской системы являются:
• модификация балансового равенства;
• особый порядок учета дебиторской и кредиторской задолженностей;
• оперативное выявление размера капитала;
27 Самусенко С.А. Система тройной бухгалтерии Юджи Идзири и перспективы ее применения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 28. С. 44-53.
• обособленный учет капитала.
Наиболее важным результатом данного исследования стало выявление правил учета дебиторской и кредиторской задолженностей в тройной бухгалтерии. Ее создатель не включил эти объекты учета в состав основных элементов капитальной книги, являющейся центром учетной процедуры тройной системы учета, а воспользовался для их отражения на счетах особыми правилами, основанными на использовании отрицательных чисел для учета кредиторской задолженности.
Этот прием Ф.В. Езерский, вероятно, заимствовал у Ф.В. Кронхейма, основные идеи которого в данной работе впервые раскрыты для российской аудитории.
Большое значение для современного бухгалтерского учета имеет реализованная в тройной русской системе счетоводства возможность оперативного выявления финансового результата, которая
является для практики учета все еще недостижимой в настоящее время.
Важным вкладом Ф.В. Езерского в развитие бухгалтерского учета стала критика двойной бухгалтерии, которую он использовал сначала для создания своей системы, а затем для ее рекламы. Несмотря на то, что критика иногда, по словам Я.В. Соколова, «носила курьезный характер», за весьма резкими словами часто скрывались реальные пороки двойной бухгалтерии, не преодоленные и ныне.
Российскому ученому удалось посеять зерно сомнения в незыблемости основ двойной бухгалтерии в умы теоретиков бухгалтерского учета. После него двойную запись критиковали за рубежом И.Ф. Шер (1846-1924), в России — Н А. Блатов (1875-1945). В современной российской теории учета этому вопросу посвящены работы Я.В. Соколова и М.Л. Пятова, Н.В. Генераловой и Н.А. Соколовой, где рассматриваются информационные границы двойной записи и ее недостатки [18; 19].
Список литературы
1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003, 496 с.
2. Дмитриев А.Л. «Тройная русская система счетоводства» и ее изобретатель Федор Венедиктович Езерский / Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003: под ред. Я.В. Соколова. СПб., Юридический центр пресс, 2003. С. 136-160.
3. Цыганков К.Ю. Очерки по теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
4. Медведев М.Ю. Теория учета и двойная запись. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. 176 с.
5. Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовая теория Ф.В. Езерского // Финансы и бизнес. 2011. № 3. С. 213-222.
6. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М., Проспект, КноРус, 2010, 768 с.
7. Абдалова Е.Б. Исторический аспект развития категории учетной оценки // Теория и практика сервиса: экономика, социальная сфера, технологии. 2012. № 3. С. 255-261.
8. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия / сокр. пер. с англ. А. Мухина, под ред. Н. Вейцмана. М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.
9. Езерский Ф.В. Обрусение счетоводного языка. Библиографический курс коммерческой корреспонденции. Анализ Ф.В. Езерского. СПб., М.: тип. т-ва И.Н. Кушнерев и Ко, 1900, 28 с.
10. Езерский Ф.В. Полная теория всех систем: 2 кн. в 3 ч. СПб.: тип. т-ва И.Н. Кушнерев и К°, 1903. 96; 224 с.
11. Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Сер. 5. «Экономика». 2004. Вып. 4. С. 136-145.
12. Езерский Ф.В. Упрощенная тройная система. Изд. 18-е, перераб. СПб; Москва, тип. Гатцук, 1908. 111 с.
13. Езерский Ф.В. Счетоводство в его историческом развитии / Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии: сост. Д.В. Назаров, М.Ю. Медведев. М., 2006, С. 141-167.
14. Помазков Н.С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929. 268 с.
15. Scorgie M.E., Joiner T.A. Frederick William Cronhelm (1787-1871) // ABACUS. 1995. Vol. 31. № 2. С. 229-243.
16. Cronhelm F. W. Double Entry by Single. London, 1818.
17. Brief R. Four Classics on the Theory of Double-Entry Bookkeeping. London, New-York: Garland Publishing Inc., 1982.
18. СоколовЯ.В., ПятовМ.Л. Двойная запись и ее информационные границы // Бухгалтерский учет. 2007. № 11. С. 56-62.
19. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Вариативность интерпретации бухгалтерской информации // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Сер. 5. «Экономика». 2012. Вып. 1. С.175-181.
20. Леотей Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. М.: Московское академическое издательство, 1924, 403 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Chapter of History
RUSSIAN TRIPLE-ENTRY BOOKKEEPING: A NEW PROCEDURE OR CONTENT? Svetlana N. KAREL'SKAYAa, Ekaterina I. ZUGAb'*
a Saint Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation s.karelskaya@spbu.ru
b Saint Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation e.zuga@spbu.ru
* Corresponding author
Abstract
Importance The article describes Russian triple-entry accounting system by F.V. Ezerskii, its advantages and disadvantages, as well as features that distinguish it from double-entry bookkeeping.
Objectives The objective of the research is to present detailed characteristics of this system and compare it with the traditional double-entry bookkeeping.
Methods The theoretical and methodological framework of the research relies upon such general scientific methods as analysis, synthesis, explanation of cause-and-effect relations, observation, comparison, grouping, interpretation, etc.
Results We summarize and describe components of double-entry bookkeeping: double entry, capital as a balancing value, balance-sheet accounting equation. We substantiate the reason why Ezerskii's system is considered as a special format of double-entry bookkeeping. The article describes four specific aspects: modification of the balance-sheet accounting equation, special rules for accounting of receivables and payables, prompt assessment of capital, separate accounting of capital. Conclusions and Relevance Although Ezerskii's system is a form of double-entry bookkeeping, it has important and substantial differences from the conventional format. It involves negative values to account liabilities, and implies special rules for accounting capital, thereby facilitating prompt assessment of financial results and disclosure of the effect certain business transactions have on it. The research is the first to describe rules for accounting receivables and payables within Ezerskii's system. To explain the rules, we introduce fundamental ideas of F. W. Cronhelm on negative values.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
2. Dmitriev A.L. Troinaya russkaya sistema schetovodstva i ee izobretatel' Fedor Venediktovich Ezerskii. Vkn.: Bukhgalterskii uchet v Sankt-Peterburge 1703-2003 [Russian triple-entry accounting system and its author Fedor Venediktovich Ezersky. In: Accounting in St. Petersburg in 1703-2003]. St. Petersburg, Yuridicheskii tsentr press Publ., 2003, pp. 136-160.
3. Tsygankov K.Yu. Ocherki po teorii i istorii bukhgalterskogo ucheta [Essays on the theory and history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2007, 462 p.
4. Medvedev M.Yu. Teoriya ucheta i dvoinaya zapis' [The theory of accounting and double entry]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2010, 176 p.
5. Karel'skaya S.N., Zuga E.I. Balansovaya teoriya F.V. Ezerskogo [The Balance-sheet theory of F.V. Ezersky].
Finansy i biznes = Finance and Business, 2011, no. 3, pp. 213-222.
6. Kovalev V.V., Kovalev Vit.V. Korporativnye finansy i uchet: ponyatiya, algoritmy, pokazateli [Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, and indicators]. Moscow, Prospekt, KnoRus Publ., 2010, 768 p.
Article history:
Received 24 July 2015 Accepted 30 July 2015
JEL classification: M40, M41
Keywords: balance-sheet accounting equation, double entry, capital, financial result, negative value
7. Abdalova E.B. Istoricheskii aspekt razvitiya kategorii uchetnoi otsenki [The historical aspect of setting up the category of accounting estimate]. Teoriya ipraktika servisa: ekonomika, sotsial'naya sfera, tekhnologii = Theory and Practice of Service: Economy, Social Sphere, Technology, 2012, no. 3, pp. 255-261.
8. De Roover R. Kak voznikla dvoinaya bukhgalteriya [The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli According to the Account Books of Medieval Merchants]. Moscow, Gosfinizdat Publ., 1958, 67 p.
9. Ezerskii F.V. Obrusenie schetovodnogo yazyka. Bibliograficheskii kurs kommercheskoi korrespondentsii. Analiz F.V. Ezerskogo [Russification of the accounting language. Bibliographic course of commercial correspondence. Analysis by F.V. Ezersky]. St. Petersburg, I.N. Kushnerev i K Publ., 1900, 28 p.
10. Ezerskii F.V. Polnaya teoriya vsekh system. Dve knigi [The complete theory of all systems. Two volumes]. St. Petersburg, I.N. Kushnerev i K Publ., 1903, p. 96.
11. Kovalev V.V. O nekotorykh kriticheskikh vystupleniyakh protiv dvoinoi bukhgalterii [On some critisizing arguments against the double-entry bookkeeping]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo universiteta = Vestnik of Saint-Petersburg State University, Series 5 Economics, 2004, no. 4, pp. 136-145.
12. Ezerskii F.V. Uproshchennaya troinaya sistema [A simplified triple-entry accounting system]. St. Petersburg, Moscow, Gattsuk Publ., 1908, 111 p.
13. Ezerskii F.V. Schetovodstvo v ego istoricheskom razvitii. V kn.: Antologiya uchetnoi mysli [Bookkeeping in its historical development. In: Anthology of accounting thought]. Moscow, Ekonomist" Publ., 2006, pp.141-167.
14. Pomazkov N.S. Schetnye teorii [Accounting theories]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1929, 268 p.
15. Scorgie M.E., Joiner T.A. Frederick William Cronhelm (1787-1871). ABACUS, 1995, vol. 31, iss. 2, pp. 229-243.
16. Cronhelm F.W. Double Entry by Single. London, 1818.
17. Brief R. Four Classics on the Theory of Double-Entry Bookkeeping. London, New York, Garland Publishing Inc., 1982.
18. Sokolov Ya.V., Pyatov M.L. Dvoinaya zapis' i ee informatsionnye granitsy [Double entry and its information scope]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2007, no. 11, pp. 56-62.
19. Generalova N.V., Sokolova N.A. Variativnost' interpretatsii bukhgalterskoi informatsii [Variation of interpretation of the accounting information]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo universiteta = Vestnik of Saint-Petersburg University, Series 5 Economics, 2012, no. 1, pp. 175-181.
20. Leautey E., Guilbaut A. Obshchie rukovodyashchie nachala schetovedeniya [Principes généraux de Comptabilité]. Moscow, Moskovskoe akademicheskoe izdatel'stvo Publ., 1924, 403 p.
