CC BY
115
УДК 657.1:65.012.32] (477) У.М. Ковалишин -Львiвський НУ
ím. 1вана Франка
РОЛЬ ТА М1СЦЕ УПРАВЛ1НСЬКОГО ОБЛ1КУ В СИСТЕМ1 УПРАВЛ1ННЯ СУЧАСНИМ П1ДПРИСМСТВОМ
Розглядаемо проблеми визначення ролi та мюця управлiнського облiку в otctcmí управлiння сучасним пiдприемством, а також дослщжуемо питання полемiки, що ве-деться навколо подiлу бухгалтерського обл^ на фiнансовий та управлiнський. Автором проаналiзовано пiдходи укра'шських та зарубiжних учених за даною проблематикою та сформульована власна позищя щодо створення окремих систем обл^.
U.M. Kovalyshyn - L'viv national University named after Ivan Franko
The role and place of the managerial accounting in management
of the modern enterprise
In the article the problems of definition of a role and place of the managerial accounting into a management system of the modern enterprise are considered and also the problems of polemic are examined, witch one are conducted around of division of the business accounting on managerial and financial accounting.
The also has analysed the basic approaches of the Ukrainian and Foreign scientists on the given problematic and has formulated own item of creation of separate systems of the accounting.
Протягом останшх роюв у теори та практищ управлшня в^чизняними шдприемствами вщбуваються вщчутш змши. Це пов'язано з перебудовою господарського мехашзму кра!ни, проведенням ринкових реформ, приватиза-цшними процесами, вивченням досвщу розвинених зарубiжних кра!н, впро-вадженням нових форм i методiв управлшня.
У мшливому середовишд господарсько! дiяльностi шдприемств вини-кае необхщшсть ефективного управлшня !х дiяльнiстю.
Процес управлiння - це процес координаци дiяльностi пiдприемства. У дещо ширшому понятл управлiння пiдприемством можна розглядати як процес формування плашв (цiлей) та досягнення цих цшей шляхом коорди-нування та регулювання його дiяльностi. Система управлiння включае рiзнi рiвнi, на яких i здiйснюеться процес управлшня. Bd рiвнi управлiння з моменту встановлення цшей i до часу !х досягнення потребують шформаци.
Однiею iз найбiльш важливих iнформацiйних служб, що забезпечуе систему управлшня шформащею на сучасному етат е бухгалтерiя, яка фор-муе шформащю про фактичну наявнiсть, використання майна i ресурЫв орга-тзаци, про господарськi процеси i результати дiяльностi, про позиковi кош-ти, розрахунки, претензи й iн.
Варто зазначити, що традицшно облiк визначали як одну iз функцiй управлшня зi сво!ми характерними цiлями, принципами, завданнями. Управлшня тдприемством вважали самостiйною сферою спецiальних знань, тому тшьки управлiнню пiдприемством вiдводилась провщна роль у розробцi мож-ливих варiантiв та вибору оптимальних ршень [5].
Отже, важливою проблемою на сучасному еташ е становлення ролi та мiсця управлiнського облiку в системi управлiння. Для цього доцшьно видь лити наступнi напрямки дослщження:
• визначення мiсця управлiнського облiку в системi управлiння;
• дослiдження взаемозв'язку та взаемозалежност понять муправлiнський об-лш", "виробничий облiкм та мфiнансовий облш";
• вивчення питання полемiки, що ведемо навколо подiлу бухгалтерського об-лiку на фiнансовий та управлшський;
• визначення значення управлiнського обл^ в процесi управлiння.
Значним недолжом сучасно!' системи управлшня е розмежування р1з-номаштних служб - планового вщдшу, бухгалтерий вщдшу пращ 1 заробгтно!' плати, маркетингу, виробничого вщдшу, як працюють незалежно один вщ одного 1 мають вузьку спещал1защю. При цьому мета у них р1зна: у планового вщдшу - формування планових показниюв на перспективу, бухгалтери -"фотографування" виробничого процесу та своечасне складання форм звгт-носи, вщдшу маркетингу - матер1ально-техшчне забезпечення д1яльностц виробничого вщдшу - дотримання технологи виробництва та забезпечення якост продукци. У той час як единою { основною метою д1яльност1 перел1че-них структурних шдроздшв повинно бути забезпечення прибутковост шд-приемства { його довгострокове економ1чне зростання.
Значш недолжи мають мюце внаслщок роз'еднаност облжу { еконо-м1чного анал1зу - як важливих функцш системи управлшня. Очевидно, що виршити проблеми управлшня шдприемством на основ1 роз'еднаних еконо-м1чних шструмент1в не можливо. Отже, розвиток концепци управлшського облжу, яка б вщповщала сучасним проблемам управлшня, мютиться у поеднанш та координаци вЫх функцш управлшня, результатом якого повинно стати формування шформаци для прийняття управлшських ршень. Як вважае проф. Л. Нападовська, система управлшського облжу - це комплексна багатостушнчата { багатопланова система. Ядром ще!' системи мае стати планування { облж, а процес штеграци повинен стосуватись вЫх функцш управлшня: планування, нормування, облжу, калькулювання, контролю, еконо-м1чного анал1зу, регулювання { стимулювання [5].
Тшьки в результат! штеграци реальне подолання недолтв, що юну-ють в систем! управлшня на сучасному еташ та пов'язаш з роз'еднашстю { вузькою спещал1защею окремих структур. Вказаш проблеми { створюють пе-редумови появи концепци управлшського облжу, що е результатом проведе-них дослщжень.
Заруб1жш економюти Ч. Гаррюон { Г. Емерсон зазначають, що управлшський облж покликаний не тшьки фжсувати поди минулого, але { ставити завдання на майбутне, допомагати здшснювати щ завдання [2]. Оцшюючи дь ючу систему облжу, бшьшють автор1в, насамперед, констатують той факт, що облж не забезпечуе систему тдприемства необхщною шформащею та мютить юторичну шформащю, спрямовану в минуле.
Про неможливють використання форм звгтност бухгалтерського обль ку для прийняття управлшських ршень поточного та майбутнього перюд1в вказуе ще Дж. Ол1вер Мей, який вважае, що "бухгалтерська звптасть не прийнятна для управлшня шдприемством, оскшьки вона не оперативна" [9].
Г. Емерсон, якому належить щея нового шдходу до облшу, що отри-мав у подальшому назву "стандарт-кост" зазначае: "Саме внаслщок повно!'
пpактичноï непpидатностi бyхгалтеpського облiкy для цшей yпpавлiння тд-пpиeмством yпpавлiнець дyже часто сам вигадye якy-небyдь ^осту, але над-звичайно зpyчнy систему облжу, яка i даe йому все, що необхiдно для ^ак-тичного кеpiвництва спpавоюм [1G].
Отже, можна зpобити висновок, що основним завданням системи уп-pавлiнського облжу, з метою yспiшного фyнкцiонyвання п^^жмс^а e за-безпечення зpyчною y викоpистаннi, пpогнозною та опеpативною iнфоpма-цieю кеpiвництво пiдпpиeмства.
Система у^авл^ського облiкy маe не тiльки забезпечити систему уп-pавлiння необхiдною iнфоpмацieю, але i кооpдинyвати всi функци системи yпpавлiння. В системi у^авлшня здiйснюють пpоцеси планування, оpганiза-ци, контpолю i pегyлювання для yспiшноï дiяльностi пiдпpиeмства, а у^ав-лшський облiк обслyговye всi цi ^оцеси.
Дослiджyючи пpоблемy yпpавлiнського облiкy в iнфоpмацiйнiй систе-мi пiдпpиeмства, не можна не зупинитись на питаннях, як потpебyють пог-либленого дослщження, до яких зокpема належить pозмежyвання таких понять, як "у^авл^ський облiкм, мвиpобничий облiкм та "фшансовий облiкм. Це дасть змогу, повною мipою, pозкpити мiсце та значення у^авл^ського облiкy в iнфоpмацiйнiй системi пiдпpиeмства. Aктyальнiсть пpоблеми, яку дослiджyeмо посилюeться тим, що вiдсyтня eднiсть думок з багатьох ключо-вих, для в^шення цього питання, моменлв.
Ще в бG-тi pоки ХХ столггтя виpобничий облiк визначався, як частина бyхгалтеpського облiкy, яка включаe класифiкацiю, записи, pозподiл, уза-гальнення поточних витpат i складання за ними звггаость
Пpофесоp I.A. Басманов тд облiком виpобничих витpат pозyмie "су-кyпнiсть pобiт щодо ^упування всiх елементiв витpат y piзноманiтних аспектах, необхiдних для у^авлшня й контpолю" [1]. Пpофесоp П.Ф. Палш ствеp-джye, що "облж виpобничих витpат e pезyльтатом аналогичного облiкy, що готye накопичену iнфоpмацiю до пpоцесy калькулювання собiваpтостi. ^и цьому об'eднання облiкy виpобничих ви'фат i калькулювання собiваpтостi пpодyкцiï e не що шше, як в^обничий облiк" [S].
Нiколаeва С.A. об'eднye цi всi поняття i не вбачаe нiякоï piзницi мiж у^авлшським, виpобничим облiком i облiком в^обничих витpат [б]. Заpy-бiжнi автоpи також пpидiляють значну увагу цим питанням. Тому щкаво дос-лщити тлумачення цих понять y заpyбiжнiй лiтеpатypi.
Так, заpyбiжний економiст К. Дpypi зазначаe, що в системi в^обничо-го облiкy знайшли вiдобpаження облiк виpобничих витpат i калькулювання собiваpтостi пpодyкцiï для оцiнки доходiв вiд виpобництва. Aвтоp в^обни-чий облж pозглядаe як облiк в^обничих вигpат i калькулювання собiваpтос-т пpодyкцiï для оцiнки доходiв вщ виpобництва [4].
Р. Вшсон i В. Хуа pозглядають в^обничий облiк як важливу складову у^авл^ського облiкy. Д. Райт хаpактеpизye облш виpобничих вит^ат як "^о-цес тдготовки бюджетiв i коштоpисiв, pозpахyнкy ноpмативних вигpат i облiкy сутгевих вит^ат з piзноманiтних опеpацiй, стадш виpобництва, видiв дiяльносгi або пpодyкцiï з подальшим аналiзом можливих змш, пpибyтковостi, ефектив-
ност його ресуршв". Л. Оулер уточнюе, що облж виробничих витрат е не-вщ'емною частиною управлшського облшу { реашзуе вище перел1чеш процеси.
Отже, перел1чеш точки зору за дослщжуваною проблемою можна згрупувати наступним чином:
• перша група авторiв не розмежовуе поняття облш виробничих витрат i ви-робничий облiк. Представники цього пiдходу С.А. Ншолаева, Ч.Т. Хорнгрен;
• друга група авторiв вважае, що це е рiзнi поняття. При цьому облiк внутрiшнiх витрат розглядають як базу даних для фiнансового й управлшського облшу.
Отже, можна зробити висновок, що виробничий облк - це шдсистема за-гально!' системи бухгалтерського облшу, яка формуе дат про витрати { резуль-тати процесу виробництва для контролю за виконанням плашв виробництва продукци { 11 соб1вартосп, а також контролю за ходом виробничих процешв { 1'х оперативного регулювання з метою ефективного використання виробничих ре-сурс1в, росту продуктивност пращ й зниження соб1вартосп продукци.
Поступово система виробничого обл1ку та калькулювання вдосконалю-валась у заруб1жних кра'нах у напрямку 1'х штеграци та створення на цш осно-в1 управлшського облжу. Бухгалтер стае не тшьки фшансовим радником, а й бере участь у формуванш управлшсько'' пол1тики, значну частину робочого часу придшяе прогнозуванню, плануванню, прийняттю ршень, контролю в за-безпеченш системи управлшня необхщною шформащею. Академж М.Г. Чу-маченко зазначае, що в п'ятдесят й ш1стдесят1 роки ХХ столгття у США поси-лився штерес до питань облжу витрат { калькулювання соб1вартост1. В п'ятде-сят роки поняття виробничий облж дедал1 частше стали замшювати термшом "управлшський облж". Починаючи з 1950 р., у навчальних закладах США по-чинають вивчати курс "Управлшський облш", який згодом перетворюеться на один з основних курЫв у систем! фахово'' тдготовки бухгалтер1в.
Надзвичайно актуальною е проблема взаемозв'язку фшансового { управлшського облшу, оскшьки вщ 'х удосконалення залежить подальший роз-виток системи облжу й системи управлшня.
Сутшсть фшансового облжу по-р1зному трактуеться економютами. Проанал1зувавши щ шдходи, варто стверджувати, що фшансовий облж можна розглядати як систему, яка дае змогу отримати певного виду облжову ш-формащю, що характеризуе фшансовий стан шдприемства та узагальнена у фшансовш звгтност1, регламентованш державою. Пщготована таким чином шформащя фшансового облжу призначена як для внутршшх користувач1в, так { для зовшшшх, стосовно ставлення до шдприемства, защкавлених оЫб, оргашзацш { установ.
Метою фшансового облшу - е складання фшансово'' звгтност1, вста-новлення також взаемозв'язку та взаемозалежност в самш систем1 бухгалтерського облжу м1ж основними И напрямкам: виробничим { фшансовим об-лжом. Наслщком чого е систематичний обмш шформащею залежно вщ цшей { завдань, що стоять на кожному еташ господарсько'' д1яльносл шдприемства. Варто зазначити, що облж виробничих витрат, виробничий облж, управлшський { фшансовий облж - це складов! едино'' системи облжу шд-приемств. Система облжу, розвиваючись { удосконалюючись на певних ета-
пах, залежно вiд потреб виробництва, а згодом i управлiння, формуе у своему розвитку "готовий продукт" у виглядi конкретно: iнформацiï, для задоволен-ня потреб виробництва та виршення проблем системи управлiння.
Доцiльнiсть i можливють практичного подiлу облiку на фшансовий та управлiнський в УкраАт, Росiï й iнших краïнах - колишшх республiках СРСР сприймаеться неоднозначно та е об'ектом широкоï дискуси [3]. опоненти такого подшу (Я. Соколов, Б. Валуев, О. Бородкш та iн.) вважають, що бухгалтерский облiк е единим i неподшьним, а управлiнський - це облж витрат i калькулящя собiвартостi, якi штучно намагаються вщрвати вiд бухгалтерсь-кого облiку окрем^ переважно молодi, фахiвцi, орiентованi на захщт тради-цiï. Зокрема О. Бородкш стверджуе "хоча пiдприемства Украши вже працю-ють у ринкових умовах, у них не спостер^аеться виразного подшу бухгалтерского облжу на фiнансовий та управлiнський. Роздшити систему бухгал-терського облiку на управлшську та не управлiнську (фшансову) не можна, такий подiл, на нашу думку, е умовним, таким, що не мае m наукового, m практичного значення. Як з шдсистем, що становлять бухгалтерський облж, необхiдно вiднести до управлiнського, а як до фiнансового облiку, визначити неможливо" [7].
Прихильники розподiлу облжу на фiнансовий та управлiнський (М. Чумаченко, В. Палш, В. 1вашкевич та iн.) вважають, що такий подш не порушуе едностi системи бухгалтерского облiку.
На наш погляд, проблема полягае не в подш облшу на фшансовий та управлшський, а в тому, що бухгалтерський облш продовжують розглядати тiльки як систему спостереження, вимiрювання та реестраци фактiв госпо-дарсько1' дiяльностi. Очевидно, що система управлшського облiку фор-муеться на базi iснуючого бухгалтерского облжу та використовуе в процес функцiонування iнформацiю i виробничого i фшансового облiку, однак тшь-ки ту шформащю, що необхiдна для управлшня дiяльнiстю пiдприемства. Отже, якщо в фiнансовому облiку основний наголос здшснюеться на повне i точне визначення результат дiяльностi пiдприемства, то з допомогою уп-равлiнського облшу досягаеться забезпечення керiвництва пiдприемства ш-формацiею для досягнення мети дiяльностi. Тобто результатiв, якi вiдображае фшансовий облж.
Основне призначення системи управлшського облжу - тобто в забез-печеннi системи управлiння необхiдною шформащею. Власне через це, що зазначена система включае рiзноманiтнi функци, система управлшського об-лiку й повинна забезпечувати 1'х ефективне функцiонування (рис. 1) [5].
Отже, система управлшського облжу - це складна система вщносин мiж об'ектами управлiння, що виршуе питання не тiльки облжу виробничих витрат i калькулювання собiвартостi продукци, але i оцiнки дiяльностi шд-приемства, i його шдроздшв, iнвестицiйних проектiв, прийняття i обгрунту-вання рiшень в умовах ризику i невизначеность
Результати дослiдження свщчать про велике значення управлiнського облжу в системi управлiння. Це пояснюеться тiсним взаемозв'язком системи управлiнського облжу та системи управлiння при реалiзацiï ïï функцiй: пла-
нування 1 прогнозування, оргашзаци д1яльност1, бюджетування i контролю, анашзу i оцшки, мотиваци i стимулювання, облжу та регулювання.
Управлшський обл1к
Оперативний
Бухгалтерський
Статистичний
Реал1защя мети та завдання системы управлшня через п функцп
Обл1к
Планування 1 прогнозування
Оргашзащя д1яльносп
Бюджетування 1 контроль
Анал1з 1 оцшка
Мотиващя 1 стимулювання
Регулювання
Виробництво шформацп в систем! управлш-
ського облшу для прийняття управлшських
Рис. 1. Виробництво тформаци в системiуправятського обяжу
У процес переходу економжи до ринкових вщносин необхщним i до-цшьним е створення системи управлшського облжу для реадiзацil завдань внутршньогосподарського управлiння. Настав час створення теоретично'' концепцп управлiнського облiку, яка б базувалася на економiчнiй шформаци, частиною яко'' е загальна система бухгалтерського облiку, однак мала б сво'' завдання, принципи та методи.
Лггература
1. Басманов И. А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции/ Под ред. П. Новака. - М.: Наука, 1970. - С. 33-34.
2. Гаррисон Ч. Учет себестоимости в помощь производственнику. - М.: ЦУНХУ Госплана СССР, 1935. - С. 8.
3. Голов С. Проблеми та перспективи реформування бухгалтерського обл1ку в Укршш// Бухгалтерський облш 1 аудит. - 2000, № 11. - С. 21.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Уч. пособие для ВУЗов/ Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. - 3-е изд. Пере-раб. и доп. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - С. 256.
5. Нападовська Л.В. Управлiнський облiк: Монографiя. - Днiпропетровськ: Наука i ос-вiта, 2000. - С. 49-51, 81.
6. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-кос-тинг": теория и практика. - М.: Финансы и статистика, 1993. - С. 5.
7. Бородкин О. Внутршньогосподарський (управлшський) облш: концепщя i оргашза-щя// Бухгалтерський облiк i аудит. - 2001, № 2. - С. 46-47.
8. Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. - С. 76.
9. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991. - С. 192.
10. Сухарева Л.А., Петренко С.Н. Контроллинг - основа управления бизнесом. - К.: Эльга, Ника-Центр, 2002. - 208 с.
11. Управленческий учет, 3-е издание.: Пер. с англ. - М.: Изд. дом "Вильямс", 2005. - С. 364.
12. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. - М.: Экономика, 1972. - С. 221.
УДК 330.342:167 Здобувач С.Е. Коновал - Rbeiecbm КА
КОНЦЕПТУАЛЬН1 ЗАСАДИ РОЗБУДОВИ ФIНАНСОВОÏ
СИСТЕМИ УКРАШИ
Здшснено аналiз eKOHOMi4HOï cyTi процеав формування та напрямiв спряму-вання фшансових ресурав краши в умовах ринково'1 економши. Окреслено опти-мальш засади концепцп розбудови фшансово'1 системи Украши.
Competitor S.E. Konoval - Commercial Academy of L 'viv The conceptual principles progress financial system of Ukraine
The article realizes the analysis of economical essence processes of forming and directions of directing financial resources country at the conditions of market economics. It is outlined optimal principles progress financial system of Ukraine.
Постановка проблеми i ïï зв'язок з важливими науковими та практич-ними завданнями. Вироблення нових концептуальних засад фiнансовоï теори вимагае вщ економiчноï науки практика становлення ринкових вщносин в Украшь Дослщження фшаншв, ïx ролi i мюця у сyспiльствi грунтуються на визначеннi сyтi фiнансiв, по-перше, як сyспiльного явища; по-друге, як структуризаци фiнансовиx вiдносин шляхом виокремлення складових.
Аналiз останнix дослiджень, у яких започатковано виршення цiеï проблеми. Суть фшанЫв, фiнансовi вщносини стали предметом наукового защкав-лення цiлоï низки yкраïнськиx вчениx-економiстiв [1-7]. Однак багато аспекпв цього складного явища залишаються малодослiдженими, а ^м того, дедалi новi проблеми висувае життя, видозмiнюються фiнансовi вiдносини, утворю-ються рiзноманiтнi новi структури, що вимагае нових елемеипв i напрямiв у фiнансовиx вiдносинаx. Зокрема, з переходом на ринковi важелi управлшня постала необxiднiсть перегляду ролi i суп фiнансiв як економiчноï категори, форм фiнансовиx вiдносин, типологiзацiï i структуризаци фшансових систем.
Виклад основного матерiалy дослiдження. Вiдповiдно до концептуальних умов, що нами розглядаються, фшансову систему Украши можна визна-чити як взаемопов'язане поеднання в економiчно-правовомy просторi об'ектив-ного процесу розподшу вартостi ВВП i суб'ективного процесу впливу на нього полггики держави. Таке визначення фiнансовоï системи дае змогу окреслити ïï складов^ пiдсистеми, блоки та пiдблоки (рис. 1).
