CC BY
28
Налогообложение
РОЛЬ НАЛОГОВЫХ КРЕДИТОВ В УРЕГУЛИРОВАНИИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЕРЕД БЮДЖЕТАМИ
МЛ. Васюнина,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы» Финансовой академии при Правительстве РФ
Процесс формирования бюджетов разного уровня бюджетной системы РФ сопровождается устойчиво высоким уровнем задолженности по налогам и сборам. Несмотря на тенденцию сокращения, общая задолженность по налогам в бюджеты всех уровней на 01.06.2003 превышает 509 млрд руб., в том числе по федеральным налогам и сборам — 433 млрд руб. При этом более 40% общей задолженности признано недоимкой, в то время как объем отсроченных (рассроченных) платежей не превышает 21%. Ежегодно урегулирование Налоговой задолженности определяется важнейшим направлением бюджетной политики, от эффективности реализации которого зависит устойчивость бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.
Под урегулированием задолженности по обязательным платежам в бюджет понимается комплекс мер, осуществляемых органами государственной власти и местного самоуправления по сокращению задолженности и призванных стимулировать субъектов хозяйствования к исполнению обязанности по уплате налога, не прибегая к мерам принудительного взыскания.
Основная цель урегулирования задолженности по обязательным платежам в бюджет — сокращение объема недоимки субъектов хозяйствования перед бюджетами всех уровней бюджетной системы РФ. В связи с этим механизм урегулирования задолженности предполагает сочетание различных способов замещения недоимки, в том числе консолидацию налоговой задолженности, предоставление отсрочки по ее погашению, списание определенных видов задолженности и др.
Следуя практике последних лет, урегулирование кредиторской задолженности субъектов хозяйствования сосредоточено на рассрочке ее погашения при условии исполнения текущих налоговых
обязательств и внесения в бюджет платы за пользование бюджетными средствами. Тем самым урегулирование налоговой задолженности не связывается с ее новацией, ибо существующая обязанность по уплате налога (сбора) не прекращается, а новая не создается. Изменяется юридическая квалификация задолженности, которая не рассматривается как недоимка, влекущая меры принудительного взыскания и начисления пени, а определяется задолженностью по кредитным обязательствам в связи с уплатой налога. Соответственно корректируется порядок исполнения налогоплательщиком обязательств по уплате налогов (сборов).
Изменение порядка и условий исполнения налогового обязательства (независимо от момента его наступления) путем переноса срока платежа на более позднюю дату составляет содержание реструктуризации налоговых обязательств. Соответственно основным способом реструктуризации налоговой задолженности выступает рассрочка (отсрочка) погашения задолженности по налогам (сборам).
Реструктуризация задолженности по обязательным платежам в бюджет обеспечивает сокращение недоимки посредством активизации права субъекта хозяйствования на пользование бюджетными средствами и его обязанности по уплате налогов (сборов) за текущий налоговый период. При этом реструктурированная задолженность субъекта хозяйствования по обязательным платежам в бюджет трансформируется в его заемный капитал.
Реструктуризация задолженности — важнейший инструмент управления бюджетами (особенно в условиях кризиса их исполнения), одновременно вовлеченный в процесс восстановления платежеспособности или банкротства субъектов
хозяйствования. Мировой опыт свидетельствует, что реструктуризация задолженности может успешно служить задачам:
• мобилизации дополнительных доходов в бюджет;
• восполнения недостатка оборотных средств субъектов хозяйствования, испытывающих влияние неблагоприятных условий и факторов;
• наращивания научно-технических и иных общественно значимых затрат субъектов хозяйствования без привлечения бюджетных ресурсов;
• отсрочки исполнения обязательств бюджетного финансирования перед соответствующим субъектом хозяйствования.
Современная система правового регулирования задолженности по обязательным платежам в бюджет построена на разделении понятий «реструктуризация задолженности путем изменения срока исполнения налогового обязательства» и «изменение срока уплаты налога (сбора) в форме налогового кредита». Соответственно перенос срока уплаты налога (сбора) базируется на двух самостоятельных процессах: налоговом кредитовании, осуществляемом в соответствии с Налоговым коде ксаом РФ (НК РФ), и рассрочке погашения налоговой задолженности, регулируемой Правительством РФ в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете. В чем их различия и какова роль в управлении задолженностью перед бюджетом (табл. 1)?
Таблица 1
Сравнительная характеристика налогового кредита'и рассрочки по уплате налогов, предоставляемой в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете
Основная характеристика Текущий налоговый кредит Рассрочка по уплате налога
Предмет рассрочки Задолженность по конкретному виду налога (сбора), а также пени Консолидированная задолженность по налогам (сборам), а также пеням и штрафам
Условия рассрочки С момента решения о предоставлении рассрочки -своевременная и полная уплата текущих платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ. Выплата процентов за пользование бюджетными средствами по предусмотренным основаниям Полное внесение в бюджет в течение фиксированного периода до подачи заявления текущих платежей. С момента решения о предоставлении рассрочки -своевременная и полная уплата текущих платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ. Выплата процентов за пользование бюджетными средствами по предусмотренным основаниям
Нарушение условий предоставления рассрочки Влечет расторжение договора о налоговом кредите по соглашению сторон либо по решению суда (в порядке, установленном ст. 451 Гражданского кодекса РФ) Влечет решение уполномоченного органа о прекращении ранее принятого решения о рассрочке задолженности. Права на повторную подачу заявления или на восстановление ранее принятого решения не предусматривается (рассрочка производится один раз)
Целевое назначение Нормативно не регламентировано Нормативно не регламентировано
Объем рассрочки Соответствует объему налоговой задолженности на текущую дату, но не выше суммы ущерба от стихийного бедствия (или от действия иных обстоятельств непреодолимой силы), суммы недофинансирования из бюджета или неоплаты государственного заказа Соответствует объему налоговой задолженности на фиксированную дату (первое число месяца подачи заявления, начало года и т.д.)
Срочность До одного года. В среднем по налогам - от трех до пяти лет, по штрафам и пени - от четырех до десяти лет
Платность Не предусмотрена (исключение - налоговый кредит в связи с угрозой банкротства) Предусмотрена (исключение - рассрочка задолженности по пеням и штрафам)
Стимулы досрочного погашения задолженности Не предусмотрены Как правило, предусмотрены. Досрочное погашение задолженности - основание списания задолженности по пеням и штрафам
Обеспечение исполнения обязательств Залог, поручительство, банковская гарантия Не предусмотрено
Орган, уполномоченный принимать решение о рассрочке Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований; ГТК России или уполномоченные им таможенные органы; иные уполномоченные органы МНС России, территориальные налоговые органы
1 Из форм изменения срока уплаты налога, предусмотренных НК РФ, для сравнительного анализа использован налоговый кредит в форме рассрочки как наиболее сопоставимый по условиям срочности и целевого назначения. В отличие от налогового кредита рассрочка (отсрочка) уплаты налогов, регулируемая ст. 64 части первой НК РФ, не может превышать шести месяцев. В свою очередь инвестиционный налоговый кредит, в соответствии со ст. 67 части первой НК РФ, имеет строго целевое назначение — реализация социально значимых инвестиционных проектов.
Таким образом, в первом случае решения о текущем налоговом кредите достаточно индивидуализированы, предполагают оценку не столько размеров задолженности субъекта хозяйствования, сколько причин ее возникновения. Предметом налогового кредита выступают определенные виды налогов, закрепленные за данным уровнем бюджетной системы РФ на основе разграничения доходов между уровнями государственного управления. Объем налогового кредита ограничивается масштабами понесенного ущерба либо недофинансирования из бюджета.
Во втором случае выдерживается жесткая нацеленность на поэтапное погашение задолженности субъектов хозяйствования независимо от причин ее возникновения. Как правило, они детерминированы условиями кризиса неплатежей. Рассрочка погашения распространяется на все виды налогов, поступающих в данный бюджет. Подобные рассрочки долгосрочны и охватывают субъектов хозяйствования целой группы (например, в 2001 г. — ГУП уголовно-исполнительного производства, ФУП железнодорожного транспорта), отрасли (в 1998 г. и 2001 г. — АПК), секторы (в 2000 г. — кредитные организации) и т.д.
Между тем различия в механизмах рассрочки не нарушают общего порядка погашения задолженности (разделение объема задолженности по этапам исполнения, приостановление начисления пеней на сумму рассрочки и др.) и в большей мере связаны с обеспечением его эффективности. В обоих случаях речь идет об исключениях, предоставляемых субъекту хозяйствования при невозможности своевременного и полного исполнения ими обязанности по уплате налога (сбора). Базируясь на оценке качества исполнения субъектом хозяйствования обязательств по уплате текущих налогов, обе формы рассрочки налогового платежа ориентированы на дополнительную мобилизацию доходов в бюджет и в равной степени вовлечены в процесс исполнения бюджета по доходам.
С учетом вышеизложенного было бы ошибкой давать оценку эффективности механизма реструктуризации задолженности перед бюджетом без влияния налоговых кредитов. Активизация налогового кредитования является неотъемлемым фактором усиления роли государства в управлении задолженностью перед бюджетами разного уровня. Более того, в условиях финансовой стабильности налоговый кредит представляется основным инструментом регулирования задолженности, который в большей степени подчинен принципам всеобщности и равенства налогообложения, а также учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Вместе с тем традиционно федеральные законы о федеральном бюджете формулируют право субъектов хозяйствования на изменение срока
уплаты налога в федеральный бюджет (а также его пересчет или списание части задолженности) в ином порядке, чем это предусмотрено НК РФ. При этом право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не изменяет и не исключает права на получение за счет средств федерального бюджета налогового кредита (предоставление последнего в случае задержки финансирования из бюджета или ущерба от стихийного бедствия гарантировано п. 7 ст. 64 части первой НК РФ). По сути, бюджетным законодательством расширяются правила исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) в федеральный бюджет.
Предусматривая дополнительный инструмент управления задолженностью перед бюджетами, федеральное бюджетное законодательство не формулирует ни материальных, ни процессуальных основ его функционирования. Полномочия по регламентации порядка и условий реструктуризации кредиторской задолженности по платежам в федеральный бюджет возлагаются на Правительство РФ (ст. 115 Федерального закона от 22.02.99 № Зб-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год», ст. 124, 130 Федерального закона от 27.12.2000 № 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год»; статья 139 Федерального закона от 24.12.2002 № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год»). В основных случаях вводимые режимы реструктуризации задолженности отличны друг от друга по срокам рассрочки, пропорциям распределения задолженности между этапами ее погашения, уровню платы за пользование бюджетными средствами и др. Предельные объемы реструктурируемой задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет являются предметом законодательного утверждения в исключительных случаях (например, ст. 74 Федерального закона от 02.03.98 № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 год»).
Таким образом, формирование единой законодательной основы реструктуризации задолженности перед бюджетами путем изменения срока уплаты налога — одно из основных направлений развития бюджетного и налогового права.
Руководствуясь ст. 1 и 2 НК РФ, правоотношения, возникающие в ходе изменения порядка исполнения обязанности по уплате налогов, составляют предмет законодательства о налогах и сборах. Тем самым общие основания, условия, порядок реструктуризации задолженности путем изменения срока уплаты налога, соответствующие права и обязанности налогоплательщика должны определяться НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах.
В свою очередь для обеспечения эффективного управления налоговой задолженностью перед бюджетами на всех этапах бюджетного процесса в БК РФ необходимо:
• выделить в самостоятельную правовую норму понятие «реструктуризации задолженности перед бюджетом»;
• определить полномочия органов государственной власти и местного самоуправления по введению дополнительных оснований и условий изменения сроков исполнения налоговых обязательств, по установлению предельных объемов реструктурируемой задолженности перед бюджетами и др.;
• осуществить регулирование компетенции органов государственной власти одного уровня при реструктуризации задолженности в бюджет другого уровня бюджетной системы РФ;
• осуществить регламентацию общего порядка отражения в бюджетах отсроченных (рассроченных) поступлений и причитающихся в связи с этим процентов, а также списанных пени и штрафов;
• определить меры ответственности участников бюджетного процесса за нарушение бюджетного законодательства в ходе реструктуризации задолженности по обязательным платежам в бюджет.
На 01.06.2003 распределение урегулированной налоговой задолженности перед бюджетами всех уровней бюджетной системы РФ сложилось следующим образом (табл. 2).
В соответствии с представленными данными, вывод об активной роли налоговых кредитов в управлении задолженностью по обязательным платежам в федеральный бюджет является преждевременным. На долю задолженности по налоговым кредитам, предоставленным из федерального бюджета по решениям уполномоченных органов, приходится 7% общего объема задолженности по федеральным налогам (сборам), урегулированным в порядке рассрочки (отсрочки) платежа, (по решениям Минфина России — соответственно 0,04% задолженности). Поданным Счетной палаты РФ, в 2002 г. в Минфин России с заявлениями об изменении срока уплаты налогов в федеральный бюджет обратились 146 организаций на общую сумму 2,4 млрд руб. Между тем за период с
2002 по текущий 2003 г. Минфином России налоговые кредиты не предоставлялись. На 01.06.2003 задолженность субъектов хозяйствования по налоговым кредитам и инвестиционным налоговым кредитам из федерального бюджета составила 1,4% от общего объема налоговых кредитов, заимствованных из бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (для сравнения: задолженность по налоговым кредитам из бюджетов субъектов РФ — соответственно 84%).
Сдержанность Минфина России в предоставлении налоговых кредитов связывается с влиянием двух факторов.
Первый фактор — это неопределенность в понимании отдельных нормативных положений, регламентирующих право субъектов хозяйствования на налоговый кредит.
Прежде всего, гл. 9 части первой НК РФ и соответственно «Порядок работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет», утвержденный приказом Минфина России от 30.09.99 № 64н, не определяют уровень бюджетной системы РФ, задержка финансирования или оплаты государственного заказа из которого влечет право на предоставление налогового кредита (отсрочки, рассрочки). Возникает вопрос: является ли основанием для изменения срока уплаты налога в федеральный бюджет задержка финансирования из бюджета субъекта РФ? В своих решениях об отказе на изменение срока уплаты налога Минфин России руководствуется отрицательным ответом. Вместе с тем обращение к ст. 62 НК РФ, формулирующей обстоятельства отказа в предоставлении налогового кредита, ставит под сомнение мотивировку подобных решений.
Одновременно гл. 9 части первой НК РФ не конкретизирует: какому заинтересованному лицу — государственному заказчику, головному исполнителю или исполнителю заказа предоставляется налоговый кредит при несвоевременной оплате государственного заказа. Решения Минфина
Таблица 2
Структура задолженности по налогам н сборам в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ, урегулированная в порядке рассрочки (отсрочки) платежей (в %)
Урегулированная задолженность По федеральным налогам и сборам По региональным налогам и сборам По местным налогам и сборам
Реструктуризация задолженности 87,9 84,0 89,4
Налоговые и инвестиционные налоговые кредиты 5,0 11,8 9,5
Из них:
по решениям Минфина России 0,1 0.5 0,2
по решениям финансовых органов субъектов РФ 4,5 8,6 0,6
по решениям финансовых органов муниципальных
образований 0,4 2,7 8,7
Отсрочка по решениям иных уполномоченных органов 7,1 4,2 1,1
Итого 100 100 100
России об изменении сроков уплаты налогов в федеральный бюджет распространяются исключительно на государственных заказчиков. В 2002 г. из общего числа организаций оборонного комплекса, обратившихся с заявлениями о предоставлении налогового кредита (отсрочки, рассрочки) в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 64 части первой НК РФ, отказано более 40% претендентов как выполнявшим государственный оборонный заказ на основе контрактов с государственными заказчиками на поставку продукции (работ, услуг).
В равной мере нормативно-правовая база не цает четкого понимания обстоятельств непреодолимой силы, а также периода после наступления стихийного бедствия или технологической катастрофы, в течение которого сохраняется право на изменение срока уплаты налога (сбора).
Наконец, установленные Минфином России требования по документальному подтверждению права на изменение срока уплаты налога лишены, с одной стороны, ведомственной согласованности в части форм запрашиваемых документов, а с другой — обоснованности в части сроков представления дополнительной информации в случае их ненадлежащего оформления. Показательно, что основная доля заявлений налогоплательщиков об изменении срока уплаты налогов (сборов), зарегистрированных в Минфине России в 2002 г., была отклонена по причине неполного представления документов.
Второй фактор — это отсутствие ответственности МФ РФ (или иного уполномоченного органа) за неправомерное решение об отказе субъектам хозяйствования в изменении сроков уплаты федеральных налогов (сборов, а также пени) в федеральный бюджет либо за немотивированный отказ от подписания договора о налоговом кредите. Предусмотренные гл. 9 части первой НК РФ гарантии соблюдения прав налогоплательщиков ограничиваются судебной защитой в общем порядке, определенном законодательством РФ.
С учетом вышеизложенного, на наш взгляд, необходима доработка НК РФ в части:
• дополнительного разъяснения позиции: изменение срока уплаты налога в формах налогового кредита (отсрочки, рассрочки) не нарушает графика уплаты текущих платежей и погашения задолженности и не влечет прекращения права на реструктуризацию задолженности в данный бюджет;
• уточнения уровня бюджетной системы РФ, задержка финансирования из которого влечет право на получение налогового кредита из бюджета определенного уровня;
• конкретизации организаций-получателей налогового кредита на основании несвоевременной оплаты выполненного государственного заказа;
• характеристики обстоятельств непреодолимой силы, уточнения периода после стихийного бедствия или технологической катастрофы, в течение которого сохраняется право на изменение срока уплаты налога;
• упорядочения состава, форм, порядка представления документов, подтверждающих право на изменение срока уплаты налога.
Не лишено противоречий разграничение полномочий по предоставлению налоговых кредитов (отсрочек, рассрочек) между уровнями государственной власти в РФ.
1. Ежегодно в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете Правительством РФ устанавливаются лимиты налоговых кредитов (отсрочек, рассрочек) по федеральным налогам, поступающим в целом в бюджетную систему РФ (на 2003 г. указанный лимит составил 850,0 млн руб., за исключением налогов, взимаемых при перемещении товаров через границу). Одновременно на Минфин России возлагается обеспечение контроля за соблюдением установленных лимитов (п. 39 постановления Правительства РФ от 10.02.2003 № 85 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2003 год»).
На наш взгляд, неограниченная прерогатива федеральных органов исполнительной власти в определении предельных объемов налогового кредита по федеральным налогам, включая собственные доходы бюджетов иного уровня, — нарушение принципа самостоятельности бюджетов, закрепленного ст. 31 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ).
2. В соответствии с п. 5 ст. 59 БК РФ органы исполнительной власти субъектов РФ предоставляют отсрочки (рассрочки) по уплате федеральных налогов (сборов), поступающих в бюджет субъекта РФ, только при отсутствии задолженности по бюджетным ссудам перед федеральным бюджетом и при соблюдении предельного размера дефицита бюджета субъекта РФ и размера государственного долга субъекта РФ. Аналогичные требования сформулированы для органов местного самоуправления (п. 5 ст. 64 БК РФ).
Иными словами, налоговые кредиты вовлечены в процесс оперативного контроля за формированием бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований. В настоящем, работа по совершенствованию системы финансовой помощи из Федерального фонда финансовой поддержки субъектов РФ (ФФПР) во многом нацелена на обеспечение зависимости между объемом налоговых кредитов и иных налоговых преференций, предоставляемых субъектами РФ, и объемом дотаций на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности, получаемых из ФФПР.
3. Содержание п. 2 ст. 63 НК РФ определяет: если законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного
уровня, срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Минфина России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании решения соответствующего финансового органа.
Подобная редакция не дает точности понимания ряда положений: предмета налогового кредита (часть начисленной суммы налога или часть налога, подлежащего зачислению в бюджет), правовой основы перечисления налога в бюджеты разного уровня (бюджетное или налоговое законодательство), обязанности налогоплательщика по исчислению и перечислению налога в определенный бюджет.
Согласно позиции Минфина России полномочия субъектов РФ по предоставлению налогового кредита (отсрочек, рассрочек) распространяются только на федеральные налоги, исчисление и перечисление которых в бюджеты разных уровней осуществляется налогоплательщиком самостоятельно на основе законодательства РФ о налогах и сборах. В то же время у налогоплательщика отсутствуют обязательства перед бюджетами разного уровня по налогам, доходы от уплаты которых распределяются в соответствии с федеральным законодательством о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Ответственность за распределение и перечисление федеральных регулирующих доходов возложена на федеральное казначейство. В соответствии с данной позицией органами государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления могут
предоставляться налоговые кредиты (отсрочки, рассрочки) только по налогу на прибыль организаций, налогу на игорный бизнес и единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Таким образом, разграничение полномочий по управлению налоговой задолженностью перед бюджетами в соответствии с требованиями бюджетного федерализма — одно из актуальных направлений работы по разграничению налоговых полномочий в рамках «Программы развития бюджетного федерализма до 2005 года», утвержденной Правительством РФ 15.08.2001. Его реализация связывается с необходимостью доработки БК РФ в части:
• уточнения принципа самостоятельности бюджетов (ст. 31 БК РФ) с учетом права органов государственной власти и местного самоуправления на самостоятельное утверждение предельного объема отсроченных платежей в соответствующий бюджет;
• гармонизации норм БК РФ, определяющих собственные и регулирующие доходы бюджетов разного уровня, и положений НК РФ, ограничивающих право на изменение срока уплаты налогов в пределах собственных доходов соответствующего бюджета;
• исключения функциональной зависимости между объемом налоговых кредитов (отсрочек, рассрочек), предоставленным по собственным налоговым поступлениям, и суммой средств, поступающих в порядке межбюджетного перераспределения.
с
