CC BY
261
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
РИСКИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ
К. А. СТАРИЦЫНА, ведущий консультант-бухгалтер ООО «Учет. ру» консалтингового холдинга «Платонов и Партнеры»
Для того чтобы снизить риски в налоговом планировании, в первую очередь, необходимо рассмотреть само понятие налогового планирования, трактовок которого в литературе множество. Однако практически во всех определениях акцент делается на словосочетание «законные способы».
Под словом «законные» подразумевается полное соответствие этих способов нормам действующих законодательных актов. Когда речь идет об альтернативности планирования налогов, то это значит, что снижение того или иного налога можно добиться разными способами. Каждый предприниматель сам для себя решает, какой из методов минимизации налогообложения он может себе позволить в сложившейся ситуации. Именно может позволить, так как для реализации той или иной налоговой схемы порой требуется много времени и средств, которых у предприятия может и не быть, а значит, следует определить возможные средства, необходимые для достижения поставленной цели.
На сегодняшний день при разработке налоговых схем, как показывает практика, предприниматели больше задумываются о том, как найти в законодательстве «прорехи», т. е. спорные и неоднозначных правовые трактовки, которые позволят обойти закон с той целью, чтобы заплатить меньше налогов. При этом мало кто задумывается о возможных негативных последствиях, с которыми придется столкнуться организации даже при успешной реализации выбранной налоговой схемы.
В определениях налогового планирования редко говорится о разработке методологии бухгалтерского учета. Несомненно, при разумном напи-
сании учетной политики и надежной постановке учета в организации весьма неплохих результатов (в снижении налогового бремени) можно достичь законными способами. При этом нельзя ограничивать налоговое планирование каким-либо одним направлением его реализации.
Методы ведения бухгалтерского учета должны находиться в соответствии с особенностями бизнеса компании, с договорной политикой, которую она ведет, с отношениями с контрагентами и многими другими факторами.
Итак, суммируя все сказанное, можно сформулировать более точное определение налогового планирования.
Налоговое планирование — это целенаправленная деятельность предприятия, ориентированная на максимальное и систематичное использование льгот с учетом требований законодательства и правоприменительной практики. При этом используется весь набор альтернативных способов бухгалтерского учета, направленных на достижение определенных деловых целей, эффективного финансового управления, снижения налогового бремени предприятия в рамках единой стратегии экономического развития фирмы в условиях ограниченности ресурсов, ведения реальной предпринимательской деятельности и существующих рисков внедрения налоговых схем.
Говоря о налоговом планировании и (или) об оптимизации налогообложения, нельзя не упомянуть рисков, которые могут возникнуть при их осуществлении.
Что подразумевается под понятием «налоговый риск»?
Самое понятное и распространенное определение: налоговый риск — это вероятность возникновения ситуации, когда не попадающая под налогообложение (по расчетам хозяйствующего субъекта) операция при проверке признается налоговыми органами налогооблагаемой, мнимой (в самом худшем случае) или притворной.
Чаще всего рисковые ситуации возникают тогда, когда в законодательстве четко не прописаны моменты налогообложения тех или иных операций.
Под рисками налоговой оптимизации понимаются потенциальные (возможные) финансовые потери, выраженные в денежном эквиваленте.
Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Так трактует понятие рисков налоговой оптимизации электронная энциклопедия Wikipedia.
Перед тем как говорить о самих рисках налогового планирования, следует остановиться на том, какое место они занимают во всей совокупности рисков, с которыми сталкивается предприятие в процессе своей деятельности. Рисков для предприятия существует огромное множество, также много и их классификаций. Однако, по мнению автора, следует рассмотреть те из них, которые более наглядно указывают место налоговых рисков в общей системе рисков предприятия.
Предотвратить любые риски можно, если использовать их классификацию по степени контролируемости:
1) неконтролируемые — внешние риски, которые не связаны с деятельностью компании и зависят лишь от внешних факторов (политических, экономических, социальных, географических и др.);
2) контролируемые — внутренние риски, которые напрямую связаны с деятельностью конкретного предприятия.
В свою очередь внутренние риски можно подразделить на следующие группы (при этом уместнее всего в качестве признака разделения использовать область возникновения риска):
• производственная;
• коммерческая;
• финансовая;
• социальная.
Несомненно, налоговый риск следует отнести к группе финансовых рисков предприятия, так как
возникновение рисковой ситуации, связанной с налогообложением, влечет к финансовым потерям для организации. Нефинансовым можно считать только риск уголовной ответственности за налоговые преступления.
Каждое предприятие, осуществляющее налоговое планирование, должно уделять большое внимание тем рискам, которые присущи реализуемой им схеме. В свою очередь каждая схема налоговой оптимизации имеет свои слабые и сильные стороны, и руководитель, пытающийся внедрить какую-либо из них, должен четко понимать, к каким последствиям это может привести.
Наиболее известные налоговые риски можно расставить в следующем порядке:
1) риски налогового контроля и усиления налогового бремени:
1) доначисление налогов;
2) начисление пеней;
3) штрафные санкции;
4) взыскание налогов и пеней за счет имущества организации в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);
5) наложение ареста на имущество;
6) взыскание задолженности по налогам и сборам через арбитражный суд;
7) признание хозяйствующего субъекта банкротом арбитражным судом;
8) привлечение к административной ответственности;
9) привлечение к уголовной ответственности;
2) риск невозможности компенсировать последствия возникшей рисковой ситуации, в том числе и денежными средствами. При грамотном налоговом планировании просчитываются возможные потери при неудачном завершении каждой сделки. Если такой просчет отсутствует, то предприятие может столкнуться с такой ситуацией, когда на его счетах будет недостаточно средств для компенсации тех или иных потерь, что может привести к существенному ухудшению финансового положения фирмы;
3) риск ошибочного исчисления и уплаты налога. Данный риск в первую очередь связан с некомпетентностью работников бухгалтерии, заключающейся в элементарном незнании норм законодательства (что, как известно, не освобождает от ответственности), и может стать причиной низкой осведомленности работников бухгалтерии в механизме реализации какой-либо налоговой схемы;
4) изменение налогового законодательства. В настоящее время нормы НК РФ меняются очень
быстро, и многие фирмы просто не успевают вовремя среагировать на эти изменения. Но, благодаря стремительно развивающимся информационным технологиям, проследить за изменениями законодательства становится гораздо легче и доступнее. В связи с этим можно выделить следующие риски данной группы:
• введение новых налогов и сборов;
• изменение налоговых ставок;
• изменение порядка определения налоговой
базы по какому-либо налогу;
• изменение сроков и условий уплаты налогов и
сборов;
• отмена налоговых льгот;
5) возможность двоякой трактовки норм налогового законодательства. При создании схемы по налоговому планированию необходимо четко следовать предписаниям законодательных норм, но буквальное чтение закона не всегда может обеспечить успех в реализации той или иной налоговой схемы. Полезно бывает ознакомиться с арбитражной практикой по данному вопросу, что дает возможность предпринимателям предотвратить те трудности, с которыми столкнулись другие организации;
6) появление разъяснений налоговых органов, касающихся прямых норм законодательства, которые не всегда точно объясняют налогоплательщикам спорные моменты. В 2007 г. вступил в силу п. 8 ст. 75 НК РФ, в соответствии с которым недоимка по налогам, возникшая в результате выполнения хозяйствующим субъектом предписаний налоговых органов, не может стать причиной для начисления пени. Однако данный факт должен быть подтвержден наличием такого документа, содержащего указания налоговых органов. Подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает предприятия от ответственности в аналогичных ситуациях. Все это снижает риски налоговой оптимизации при должном объяснении сложившейся ситуации со стороны хозяйствующего субъекта;
7) риск смены работников бухгалтерии на предприятии и последующая передача полномочий по ведению бухгалтерского и налогового учета;
8) подготовка договоров, актов, спецификаций и иных первичных документов работниками, не обладающими достаточными знаниями и квалификацией. В дальнейшем неправильно оформленные документы могут стать объектом внимания со стороны налоговых органов;
9) несоответствие выбранной методологии учета виду деятельности предприятия (напри-
мер, когда организация-производитель ведет учет с использованием тех инструментов, которые больше присущи торговым предприятиям);
10) недостаточное внимание руководителей
предприятий к возможности возникновения рисковых ситуаций. Все чаще и чаще при разработке налоговых схем руководители, главным образом, делают упор на снижение налоговых платежей, поиск прорех в законодательстве и способов обойти закон тем или иным способом. Однако мало кто задумывается о последствиях, к которым может привести даже успешно реализованная схема.
Пример. Строительная организация постоянно нуждается в пополнении внеоборотных активов. Руководитель фирмы принял решение, согласно которому большая часть основных средств будет покупаться на обналиченные денежные средства, оформляться на физическое лицо (которое чаще всего будет являться сотрудником данного предприятия) и в дальнейшем браться в аренду у этого физического лица. Таким образом, фирма получает экономию на налоге на прибыль, так как сумма арендных платежей, учитываемых в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, значительно превышает сумму амортизации, которую бы предприятие могло включить в состав расходов при принятии основного средства на баланс. Казалось бы, все законно, и имеется экономия на налоговых платежах — схема успешно реализована. Но у данной ситуации есть обратная сторона : как уже было сказано, фирма занимается строительством. Благодаря тому, что практически все основные средства берутся в аренду, на балансе предприятия числятся два строительных крана и офисная мебель. Таким образом, сумма активов предприятия оказывается значительно ниже, чем она могла быть (это, например, касается раздела внеоборотных активов). Такая ситуация может привести к тому, что любой банк может отказать данной фирме в получении кредита при надлежащей оценке ее имущественного положения;
11) риск выражения недовольства контрагентами. Далеко не каждая схема минимизации налогового бремени может устроить контрагентов предприятия. Если предложенная фирмой процедура осуществления той или иной хозяйственной операции будет невыгодна ее поставщику или покупателю, то они могут поставить под вопрос возможность дальнейшего сотрудничества;
12) риск потери налоговых льгот. Результатом реализации той или иной налоговой схемы может
стать потеря тех льгот, на которые фирма имеет право согласно действующему законодательству;
13) риск идентификации налоговой выгоды как конечной цели хозяйственной операции. В
соответствии с постановлением пленума ВАС РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — постановление № 53) сама налоговая выгода не может рассматриваться как конечная цель той или иной хозяйственной операции. Очень часто это приводит к штрафным санкциям, а порой и к признанию сделки притворной или мнимой;
14) риски трансфертного ценообразования. Одной из наиболее распространенных налоговых схем на сегодняшний день является схема с участием цепочки взаимосвязанных контрагентов. При анализе таких схем налоговыми органами встает вопрос об аффилированности действующих лиц, что также может привести к признанию сделки недействительной;
15) риск привлечения внимания налоговых органов необычным характером хозяйственной деятельности. Руководители предприятий должны отдавать себе отчет в том, что, выбирая для своей фирмы необычный вид деятельности, они тем самым автоматически привлекают к себе внимание налоговых органов. Это совершенно не означает, что всем предпринимателям следует заниматься торговлей или строительством, но необходимо быть предельно осторожным при разработке и реализации схем по минимизации налогового бремени применительно к нетрадиционным видам деятельности;
16) риск ненадежности поставщиков и покупателей. При наступлении ситуации, когда предприятие попадает под налоговую проверку, необходимо помнить о том, что работники налоговых органов при выявлении схем по минимизации налогообложения вполне могут проверить всю цепочку контрагентов, участвующих в реализации каждой такой схемы. При этом вопрос надежности контрагентов встает весьма остро. Очень часто налогоплательщики в судебных спорах ссылаются на то, что они не в состоянии проследить за законностью действий всех своих контрагентов, но данный момент является весьма спорным и сложным, так как в настоящее время Минфином России налогоплательщикам предоставлена возможность получения информации о своих контрагентах. Осуществляется данная процедура с помощью ин-
формационной базы по предприятиям, не так давно созданной. Любой налогоплательщик, прошедший необходимую регистрацию на сайте Минфина России, может ввести данные о своем контрагенте (ИНН, КПП, ОГРН и др.) и узнать подробности о его деятельности и наличии текущих судебных разбирательств. Следовательно, некоторая возможность контроля за надежностью поставщиков и покупателей у предприятий имеется, а это в свою очередь увеличивает их ответственность при предъявлении претензий со стороны налоговых органов;
17) риск несоответствия расходов на налоговое планирование и его конечных результатов. Возможность превышения расходов на судебные разбирательства с налоговыми органами над суммой, на которую было снижено налоговое бремя организации при реализации какой-либо схемы. Необходимо всегда соблюдать соответствие между поставленной целью и средствами, необходимыми для ее достижения. Но у данного риска есть и другая сторона.
Пример. Руководитель при постановке финансовых целей деятельности бизнеса назвал интересующие его цифры и попросил бухгалтера предложить варианты налоговой оптимизации. Тот обозначил конкретные финансовые показатели, отразив необходимые налоговые вычисления. После чего ему понадобилась консультация юриста, который дополнительно нарисовал схему взаимодействия между существующими юридическими лицами в виде человеческих фигурок, обменивающихся документами. Приглашенный налоговый консультант представил свое решение в виде замысловатой блок-схемы, объяснив, что такой формат используют его продвинутые западные коллеги. Налоговый консультант, которому бухгалтер (не очень понявший своего юриста и совсем потерявший нить в построениях консультанта) пытался объяснить эту схему, предложив ее нарисовать проще, и дал одну из своих схем в качестве образца. Бухгалтер честно разобрался в ней, потратив массу времени и сил, переложил все необходимые действия по налоговой оптимизации в предложенную налоговым консультантом легенду и представил ее руководителю. Схема была принята в работу. Через месяц на совещание по обсуждению первыхрезуль-татов юрист снова принес пляшущих человечков. Как избежать подобных трудностей перевода, или, как говорят экономисты, снизить трансакционные издержки? Ответ очевиден — говорить на одном языке. Для описания каких-либо изменений в бизнесе
была разработана единая нотация описания бизнес-процессов, а в сфере налогообложения единого языка описания не существует. В настоящее время группой авторов ведется разработка универсальной нотации описания налоговых моделей, которая поможет руководителям предприятий управлять своим бизнесом на ином качественном уровне, одновременно снижая издержки, связанные с налоговым планированием;
18) риск параллельного существования налогового планирования и других сфер деятельности организации. Следует привести простой пример. Имеется крупное торговое предприятие, в котором существует отдел налогового планирования. Если допустить, что в то время, пока работник налогового отдела анализирует различные возможности осуществления той или иной хозяйственной операции, менеджер отдела продаж заключает договор поставки, не советуясь с отделом налогового планирования. В таком случае пропадает какой-либо смысл в разработке налоговых схем на данном предприятии, так как налоговый отдел стоит особняком и не оказывает никакого влияния на текущую деятельность предприятия;
19) риск привлечения внимания налоговых органов при резком снижении налоговых платежей. в текущем периоде по сравнению с предыдущими. Совсем необязательно, чтобы каждая налоговая схема начинала применяться с начала отчетного года. К примеру, в конце сентября отдел налогового планирования разработал схему, при реализации которой фирма экономит на НДС. При сдаче отчетности за IV квартал и годовой отчетности у налоговой службы может возникнуть целый комплекс вопросов, касающихся столь внезапного и существенного сокращения уплаты НДС. Фирма автоматически может попасть под налоговую проверку, в ходе которой могут выясниться обстоятельства, касающиеся не только данной налоговой схемы, но и других схем, реализуемых фирмой;
20) риск упущенной выгоды. Руководству предприятия никогда не стоит ставить осуществление налогового планирования в качестве приоритетной цели в деятельности фирмы. Налоговое планирование должно играть вспомогательную роль в улучшении уже налаженной в организации методики ведения хозяйственной деятельности. Нужно реально оценить свои ресурсы (как финансовые, так и трудовые) для осуществления достаточно эффективного налогового планирования;
21) риск потерь материальных и иных ценностей. Данный риск можно отнести к группе рисков усиления налогового контроля и увеличения налогового бремени, так как именно данные риски чаще всего приводят к потере материальных ценностей предприятия;
22) риск применения государством мер, направленных на уменьшение возможностей предприятий для снижения налогового бремени.. В качестве объяснения сущности данного риска можно привести пример с так называемыми судебными доктринами, действующими в настоящее время при решении налоговых споров в суде. Под судебной доктриной подразумевается типовой подход к разрешению определенного спорного вопроса в суде. Судебные доктрины не являются нормами права, но играют весьма важную роль в судебных разбирательствах;
23) риск внесения изменений в нормы международного законодательства по налогообложению;
24) изменение условий ведения деятельности в офшорных зонах. Например, при отмене той или иной льготы, предусмотренной на территории, где зарегистрирована офшорная компания, может привести к существенному увеличению налоговых платежей для предприятия или сделать давно отлаженные и привычные налоговые схемы совершенно бесполезными;
25) риск допущения ошибок (как технических, так и стратегических) при налоговом планировании. Налоговое планирование осуществляется людьми, которым, как известно, свойственно ошибаться. Для минимизации данного риска необходимо, чтобы саму процедуру планирования и разработки налоговых схем осуществляли несколько человек, способных проверить друг друга и адекватно отреагировать на выявленные замечания;
26) риск изменения условий ведения хозяйственной деятельности для предприятия. Одна и та же налоговая схема не может быть одинаково эффективной при разных условиях ведения деятельности для фирмы. Схема должна подстраиваться под сложившуюся экономическую и хозяйственную ситуацию, пытаться сделать ее наиболее выгодной для предприятия, но никак не наоборот.
Представленный перечень рисков не является исчерпывающим, но в целом он отражает наиболее существенные риски, возникающие при налоговом планировании. Существует огромное множество классификаций налоговых рисков. В качестве
классификационных признаков авторы выбирают следующие:
• по источникам возникновения;
• по видам затрагиваемых налогов;
• по финансовым последствиям;
• по характеру проявления во времени;
• по уровню финансовых потерь;
• по возможности прогнозирования;
• по возможности страхования;
• по связи с другими видами рисков;
• по виду последствий;
• по времени возникновения;
• по характеру результата рискового события и т. д. Наиболее простой является классификация по
источникам возникновения налоговых рисков. В соответствии с ней можно выделить следующие виды рисков:
• введение новых видов налогов и сборов;
• изменение уровня ставок действующих налогов;
• изменение порядка определения налогооблагаемых баз;
• отмена налоговых льгот;
• изменение сроков и условий уплаты налогов;
• применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов;
• действие международных договоров в области налогообложения;
• изменение условий налогообложения в офшорных зонах;
• деятельность законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения;
• деятельность налогоплательщиков;
• ошибки при налоговом планировании;
• негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности;
• двоякое чтение налогового законодательства;
• налоговые ошибки;
• количество контрагентов, подверженных риску при реализации налоговой схемы, и т. п. Рисков будет ровно столько, сколько существует
рисковых ситуаций, и какая-либо группировка рисков внутри данной классификации будет нецелесообразна. Пожалуй, это наиболее существенный недостаток фактора «источник возникновения риска».
Следующая классификация основывается на ранжировании рисков по видам последствий: риски налогового контроля, риски усиления налоговой нагрузки вследствие изменения налогового законодательства, риски административной от-
ветственности, риски уголовной ответственности и т. п. Главным недостатком такой классификации является примерная группировка большого числа совершенно разных рисков. Такая группировка не может раскрыть ни источника возникновения риска, ни величины возможных потерь, а только лишь раскрывает виды последствий наступления рисковой ситуации.
Рассматривая любую из предложенных вариантов классификаций налоговых рисков, можно найти в них и достоинства, и недостатки. Все зависит от того, что больше интересует субъекта, проводящего классификацию: причина возникновения риска, его возможные последствия или что-либо др. В рамках данного исследования объектом выступает налоговое планирование, схемы по налоговому планированию и их особенности. Следовательно, нужно разработать классификацию рисков, которая помогла бы руководителям предприятий, разрабатывающим налоговые схемы, оценить каждую из них и выявить максимальное количество рисковых моментов с целью их минимизации и дальнейшего предотвращения. Начать классификацию следует с разделения всей совокупности рисков на две группы по характеру прогнозируемости: непрогнозируемые и прогнозируемые.
Непрогнозируемые налоговые риски. К ним относятся следующие риски:
• налогового контроля и усиления налогового бремени;
• изменения налогового законодательства;
• возможности двоякой трактовки норм законодательства;
• появления разъяснений налоговых органов по поводу спорных моментов. Прогнозируемые. Данные риски в свою очередь
можно разделить на внутренние и внешние прогнозируемые риски.
Внутренние риски в свою очередь можно разделить на две группы:
1) технические — налоговые риски, которые связаны с текущей деятельностью предприятия. К ним относятся: невозможность компенсации налоговых потерь в будущем; ошибочное исчисление и уплата налогов; смена работников бухгалтерии; возражения со стороны контрагентов; потеря налоговых льгот; риск увеличения расходов на судебные разбирательства; превышение затрат над суммой экономии на налогах; резкое снижение налоговых платежей в одном отчетном периоде по сравнению с другим; потеря материальных или иных ценностей;
2) системные—налоговые риски, которые связаны с просчетами при самом налоговом планировании и его постановки на предприятии. К ним относятся: прием на работу неквалифицированных сотрудников; несоответствие выбранной методологии учета характеру деятельности предприятия; недостаточность внимания руководителя к налоговым рискам; риск трансфертного ценообразования; привлечение внимания налоговых органов за счет необычного вида деятельности; ненадежность поставщиков и покупателей, параллельное существование налогового планирования и других сфер деятельности организации, риск упущенной выгоды.
Внешние риски можно разделить на скрытые и явные.
Скрытые — риски, связанные с особенностями судебной практики в сфере разрешения налоговых споров, а именно, с судебными доктринами или типовыми методами разрешения судебных споров по налогообложению. К ним относятся: приоритет существа над формой; экономическая целесообразность; должная осмотрительность; деловая цель; доктрина вытянутой руки, одной руки, фактического места деятельности и доктрина сделки по шагам.
Явные — налоговые риски, связанные с рынком, на котором оперирует данная фирма. К ним можно отнести: риск возрастания конкуренции, риск ценообразования (ст. 40 НК РФ), риск аффилированное™. Более наглядно данная классификация
представлена на рисунке.
Все риски, присутствующие в данной схеме, были раскрыты, за исключением внешних скрытых налоговых рисков. Данные риски связаны с теми методологическими подходами, которые используют судебные инстанции при разрешении налоговых споров. Такие подходы в деловых кругах носят название «судебных доктрин». На данный момент можно выделить восемь наиболее часто применяемых судами судебных доктрин:
1) доктрина приоритета содержания над формой. При оценке налоговых последствий хозяйственной операции налоговые органы проверяют сущность сложившихся между субъектами отношений, а не то, насколько правильно она была оформлена документально. На практике данный подход реализуется через применение санкций налоговыми органами по отношению к мнимым и притворным сделкам, которые, как известно, ничтожны в соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Следует упомянуть постановление № 53, которое гласит: если в процессе судебного расследования суд придет к выводу о том, что организация для целей налогообложения учла операцию не в соответствии с ее экономическим смыслом, то права и обязанности налогоплательщика будут определяться исходя из подлинного экономического содержания сделки. В дополнение к этому в постановлении сказано, что при доказательстве ничтожности сделки налоговые органы вообще не
Налоговые риски
Классификация налоговых рисков
обязаны обращаться в суд для применения штрафных санкций к налогоплательщику;
2) доктрина «экономической целесообразности». Если фирма осуществляет предпринимательскую деятельность, а значит, у нее есть расходы, заключаются договоры — эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Данный подход является одним из самых спорных и неоднозначных в настоящее время, так как право налоговых органов и судов оценивать экономическую целесообразность расходов предприятий нигде законодательно не закреплено;
3) доктрина «должная осмотрительность». Если компания не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, а он окажется недобросовестным налогоплательщиком, то в таком случае фирма может быть лишена определенных налоговых выгод, которые она получила в результате сделки с таким контрагентом. Также и экономия на налогах может быть признана необоснованной в случае, если налоговые органы докажут факт аффи-лированности сторон сделки и ее направленность лишь на достижение налоговой выгоды;
4) доктрина «деловой цели». Налоговая выгода может быть признана недействительной, если будет доказано, что сделка не имела никакой цели. При этом сама налоговая выгода не может выступать в качестве деловой цели хозяйственной операции;
5) доктрина «вытянутой руки» означает, что налоговые льготы, предусмотренные законодательством, могут применяться только к тем сделкам, которые заключены между взаимозависимыми лицами, действующими как самостоятельные субъекты в своих интересах, а не в интересах группы аффилированных лиц;
6) доктрина «одной руки», в первую очередь, применяется в отношении тех налоговых схем, которые связаны с продажей продукции через цепочку посредников. Суды придерживаются той точки зрения, что реальным собственником товара, проходящего через цепочку аффилированных лиц, является компания — генератор схемы. Следовательно, все налоговые последствия должна нести именно она;
7) доктрина «фактического места деятельности» призвана предотвратить случаи недобросовестного использования налоговых льгот фирмами, которые формально зарегистрированы на территории «внутрироссийских офшоров», а на самом деле ведут свою деятельность совершенно в другом месте;
8) доктрина «сделка по шагам». Основное назначение данной доктрины — выявить цепочку взаимосвязанных хозяйственных операций, которые по отдельности являются совершенно законными, но в совокупности единственной своей целью имеют снижение налогового бремени.
Все эти доктрины активно применяются судами в настоящее время, о чем наглядно свидетельствует арбитражная практика. Из этого можно сделать вывод, что при разработке любой налоговой схемы необходимо уделять внимание не только ее соответствию действующему законодательству, но и многим другим факторам, таким как наличие деловой цели каждой сделки, добросовестности выбранных контрагентов, вопросу аффилированности и многим другим.
Фирма может весьма существенно снизить свое налоговое бремя, использовав все возможные налоговые льготы и скидки, только если она совершила реальную сделку, направленную в первую очередь на получение прибыли.
Оценить риски налоговой оптимизации поможет арбитражная практика. Любая сделка должна быть прозрачной, что даст возможность государственным органам проследить ход ее осуществления от начала и до конца. В случае судебного разбирательства налоговые органы должны четко понять, почему договор был заключен с тем или иным поставщиком, каким образом была установлена цена в договоре (если есть отклонение от рыночного уровня более чем на 20 %). Если все эти элементы не вызывают сомнений, то фирма может использовать любые виды налоговых льгот и вычетов, предусмотренных НК РФ.
Говоря о возможности оценки рисков хозяйствующими субъектами, нельзя не сказать о критериях самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками. Данные критерии разработаны в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, и направлены на то, чтобы каждое предприятие могло самостоятельно оценить вероятность проведения налоговой проверки в отношении него. Изначально в списке числились следующие критерии:
1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Федеральная налоговая служба в 2009 г. добавила еще один критерий — ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В приказе ФНС России от 14.102008 J№ ММ-3-2/467@ говорится о том, что под этим критерием подразумевается наличие в деятельности компании признаков схем ухода от уплаты налогов.
Детальное описание этих схем ФНС России будет регулярно публиковать на официальном сайте: www. nalog. ru.
Проанализировав арбитражную практику и результаты налоговых проверок за последние 2 года, налоговой службой были выделены следующие типичные налоговые схемы:
1) уход от налогов с помощью фирм-однодневок;
2) вексельные операции с недвижимостью;
3) производство алкоголя по фиктивным документам;
4) экономия на едином социальном налоге и налоге на добавленную стоимость за счет схем с использованием организаций инвалидов и аутсорсинга.
Помимо названных 12 признаков существует еще база данных «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно ЮЛ-КПО), созданная ФНС России. Налогоплательщик заносится в данную базу при наличии у него определенных признаков. Всего таких признаков 109, они делятся на следующие группы: признаки, выявляемые в ходе регистрации компании (27); признаки, выявляемые в ходе постановки компании на налоговый учет (3); признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (все остальные). Данные признаки были сформулированы в приказе ФНС России с грифом «секретно» в начале 2007 г., но, несмотря на это, быстро стали общеизвестными. Причем каждый из перечисленных признаков, взятый в отдельности, не свидетельствует о неблагонадежности налогоплательщика. По мнению ФНС России, должно быть не менее пяти таких признаков, чтобы компания привлекла внимание налоговиков. Использование таких признаков направлено на решение двух основных задач: отбор кандидатов на выездные и камеральные проверки; отбор кандидатов на встречные проверки. Перечисленные критерии по сути являются сокращенным списком данных «секретных» 109 признаков.
Схемы с участием фирм- «однодневок» налоговики будут разоблачать, собирая данные о контрагентах компании. Перечень подозрительных фактов приведен в приказе ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@. Информацию о наличии этих фактов налоговики будут расценивать как повод, чтобы посчитать сделки компании сомнительными. Данные действия ФНС России в первую очередь направлены на то, чтобы предприятия, попадающие под описанные критерии, подавали уточненные декларации, тем самым увеличивая налоговые поступления в бюджет. Нужно отметить, что на первых этапах данный эксперимент дал свои положительные результаты: уже в 2007 г. предпринимателями было подано 913 000 уточненных деклараций на сумму 84 млрд руб. Несомненно, наличие таких критериев может существенно уменьшить количество рисков для фирмы при реализации какой-либо налоговой схемы: необходимо лишь дать таким рискам грамотную оценку.
При осуществлении налогового планирования на любом предприятии необходим взвешенный подход к созданию и внедрению налоговых схем.
Руководителем должны учитываться все риски, присущие той или иной схеме, причем оценка таких рисков должна проводиться с учетом особенностей конкретной организации. Комплексная оценка всех выявленных рисков дает возможность выявить те последствия для предприятия, к которым может привести реализация налоговой схемы. После анализа значимости и направленности последствий руководителем принимается решение о целесообразности внедрения схемы на предприятии. Только с учетом рисков и последствий налоговое планирование может быть эффективным.
Список литературы
1. Бочкарева И. И., Левина Г. Г. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / СПб.: ОЦЭиМ. 2003
2. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М.: Юрайт-Издат. 2007.
3. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование: учебник. ПИТЕР, 2004.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
5. Евстегнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учебное пособие / М.: ИНФРА-М, 2001.
6. Жестков В. С. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997.
7. Митюкова Э. С. Налоговое планирование. Анализ реальных схем. М.: Эксмо, 2008.
8. Налоговые схемы, которых нужно остерегаться в 2009 году: справочник / под ред. И. Бушуевой. АКТИОН. 2009.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).
10. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды: постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07).
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 11.03.2009).
17. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
18. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
19. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
20. Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода / под ред. И. А. Феоктистовой. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ. 2009.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Инструкция по его применению. М.: ЮРКНИГА, 2004.
22. Путилин Д. А. Опасные налоговые схемы / Альпина Бизнес Букс, 2009.
23. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь / М.: ИНФРА-М, 2000.
24. Середа К. Н. Бухгалтерия «по-еврейски», или оптимизация налогообложения. Ростов н/Д: Феникс. 2005.
25. СидороваЕ. Ю. Налоговое планирование: курс лекций: учеб. пособие для вузов / М.: Экзамен. 2006.
26. Федоров Б. Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. СПб.: Лимбус Пресс. 1995.
27. Филина Ф. Н. Налоговое планирование в бизнесе: налоговый практикум / М.: ГроссМедиа: РОСБУХ. 2008.
28. Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms / Barrons educational series, Inc. , 2000.
29. www. nalog. ru (сайт Федеральной налоговой службы) .
30. www. minfin. ru (официальный сайт Минфина России) .
31. www. ru. wikipedia. org (сайт электронной энциклопедии «Википедия»).
