Налоговое планирование в период кризиса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоговое планирование в период кризиса

К.А. Сасов

старший юрист юридической фирмы ООО «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», кандидат юридических наук (г. Москва)

Константин Анатольевич Сасов, [email protected]

Налоговое планирование - это организация краткосрочной и долгосрочной деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы свести налоговую нагрузку к минимуму. Обычно налоговое планирование разделяют на два основных вида:

1) налоговая минимизация. Это, как правило, заключение сделок без деловой цели, не в соответствии с их правовой формой и экономическим смыслом. Налоговая экономия в таком случае достигается путем заключения притворных и мнимых сделок;

2) налоговая оптимизация. Это выбор хозяйственной деятельности, влекущей оптимальные (устраивающие налогоплательщика) налоговые последствия. Правовыми основаниями налоговой оптимизации являются свобода предпринимательской деятельности, предусмотренная Конституцией Российской Федерации и статьями 1, 2, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Легитимность налоговой минимизации признал и Конституционный Суд Российской Федерации в своем постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П.

Но существует еще и другая разновидность налогового планирования - избежание налоговых рисков. Суть ее - в исключении доначисления налогов, не обусловленных экономической сущностью хозяйственной деятельности.

Основные виды минимизации налоговых рисков:

1)получение легальных разъяснений спорных вопросов применения налогового законодательства;

2) создание «налоговой подушки безопасности» (управление налоговыми переплатами);

3) дополнительное документирование хозяйственных операций;

4) дополнительная проверка контрагентов;

5) судебные прецеденты (включая обжалование ответа на вопрос о праве на льготу, вычет) и другие.

Рассмотрим некоторые виды минимизации налоговых рисков подробнее.

Получение легальных разъяснений

спорных вопросов применения

налогового законодательства

Согласно законодательству Российской Федерации:

• налогоплательщики имеют право «получать от Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации -НК РФ);

• налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, действует с 1 января 2007 года);

• Федеральная налоговая служба (ФНС России) имеет право «давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности» (п. 6.3. Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506).

Кроме того, правомочия налоговых органов по даче соответствующих разъясне-

ний подтверждаются Минфином России: «В конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета» (Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 21 сентября 2004 года № 03-02-07/3).

Позитивными для налогоплательщика последствиями выполнения им официальных письменных разъяснений полномочных государственных органов являются:

• освобождение от пени (п. 8 ст. 75 НК РФ, действует с 1 января 2007 года и применяется в отношении разъяснений, данных с 1 января 2007 года);

• исключение вины в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что такие последствия возможны только при следующих условиях:

1) недоимка образовалась несмотря на выполнение письменных разъяснений полномочных органов по вопросам применения налогового законодательства;

2) разъяснения по смыслу и содержанию относятся к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, независимо от даты издания документа-разъяснения;

3) разъяснения даны уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;

4) разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком;

5) разъяснения даны налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Создание налоговой подушки

безопасности (управление

налоговыми переплатами, льготами

и вычетами)

Правом налогоплательщика является заявление налоговой переплаты, льготы и

вычета к возврату (зачету) (статьи 78 и 81 НК РФ).

Позитивные последствия наличия налоговых переплат и незаявленных льгот и вычетов в проверяемом налоговом периоде - освобождение от пени (ст. 75 НК РФ) и штрафа (ст. 122 НК РФ), которые применяются только в случае материальных потерь бюджета.

Отрицательные последствия:

1) в период кризиса наличие налоговых переплат может быть «непозволительной роскошью»;

2) вероятность риска задержек с возвратом либо упрощенным взысканием в результате неправомерных действий налогового органа;

3) заявление налоговой переплаты - основание для повторной налоговой проверки (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Дополнительное документирование

дорогостоящих1 хозяйственных

операций

Подтверждением наличия деловой цели сделки может быть следующее:

• служебная записка отдела-куратора;

• протокол служебного совещания;

• приказ руководителя предприятия;

• заключение внешних консультантов;

• заключение профильного института (техническое задание);

• материалы административных дел и т. д.

Подтверждением экономической обоснованности сделки могут быть:

• маркетинговые исследования цены и качества требуемого товара (работы, услуги);

• распечатки из Интернета;

• расчеты экономистов предприятия;

• результаты конкурса, тендера и т. д.

Подтверждением разумной предусмотрительности и осторожности при выборе контрагента может быть досье на контрагента (подробности далее).

Дополнительным основанием для применения указанного вида налогового пла-

1 Этот вид минимизации налоговых рисков нецелесообразно применять ко всем без исключения сделкам, поскольку это требует больших трудозатрат.

нирования стало постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Указанным постановлением Пленум ВАС РФ решал следующие основные задачи:

• исключение из правоприменительной практики субъективно-оценочного понятия «недобросовестность налогоплательщиков»;

• легализация борьбы с налоговым мошенничеством (сделки в обход закона).

Налоговая выгода - это собирательное понятие, означающее сокращение налоговой обязанности на законных основаниях (льгота, вычет, переплата).

Рассматриваемое постановление закрепляет следующие презумпции (налоговая выгода признается обоснованной):

• в случае представления в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных налоговым законодательством;

• при наличии оснований для сомнений в реальности сделок и невзаимосвязанных подозрительных фактов;

• предполагается, что сделки имеют деловую цель, экономически обоснованы и их существо совпадает с юридической формой;

• налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью и осторожностью.

Алгоритм опровержения налоговым органом и судом презумпции обоснованности налоговой выгоды следующий:

1) доказывание, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, неполны, недостоверны и (или) противоречивы;

2) установление взаимосвязи подозрительных фактов, свидетельствующих:

• о нереальности хозяйственной операции (мнимая сделка);

• об учете операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (притворная сделка);

• о совершении сделки исключительно в целях налоговой экономии (налоговая минимизация);

• что налогоплательщику было либо могло быть известно, что его контрагент нарушает налоговое законодательство;

3) определение прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического смысла сделки (налоговая переквалификация).

Применение этой судебной доктрины с 2006 года выявило несколько проблем правоприменения. Одна из них - определение надлежащих правовых последствий установления факта дефектности документов поставщиков налогоплательщика. К решению этой проблемы имеется два подхода: формальный и по существу (неформальный).

Основаниями применения формального подхода являются статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года 3129-ФЗ «О бухгалтерском учете», статьи 169 и 252 НК РФ, требующие надлежащего оформления первичных и сводных документов для целей налогового учета. Согласно этому подходу в случае ошибок, противоречий и недостоверных сведений в документах налоговая выгода налогоплательщика должна признаваться необоснованной.

Основанием применения формального подхода является налоговый принцип преобладания существа над формой. Согласно этому подходу выявление дефектов в документах - это лишь повод начать налоговое расследование для установления налоговозначимых фактов реальной действительности. Если установленные факты не порочат деятельность налогоплательщика, его налоговая выгода обоснована.

Представляется, что применение формального подхода ошибочно по следующим причинам:

1) дефекты документов контрагентов могут быть техническими (несущественными), невыявляемыми и неустранимыми налогоплательщиком;

2) такой подход противоречит прецедентной практике Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), не допускающей отказа

в налоговом вычете НДС лицу, которое заведомо не знало и при должной степени осмотрительности не могло знать о налоговых нарушениях своего контрагента (Решение ЕСПЧ по делу «Булвес» АД против Болгарии от 22 января 2009 года № 3991/03);

3) формальный подход противоречит правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), согласно которым:

• налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определение КС РФ от 16 октября 2003 года № 329-О);

• требование к оформлению счета-фактуры имеет своей целью облегчить налоговый контроль и пресечь возможные злоупотребления (Определение КС РФ от 15 февраля 2005 года № 93-О);

• арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определения КС РФ от 16 ноября 2006 года № 467-О и от 18 апреля 2006 года № 87-О);

• в некоторых случаях вычет НДС может быть представлен вообще без счета-фактуры (Определение КС РФ от 2 октября 2003 года № 384-О);

4) такой подход противоречит судебным доктринам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации:

• о превосходстве существа над формой (ст. 45 НК РФ, ст. 170 ГК РФ);

• о необоснованной налоговой выгоде (усеченный порядок налогового следствия недопустим, так как не устанавливается возможность знания о нарушениях контрагента по мотиву взаимозависимости либо заключению

сделок в основном с налоговыми правонарушителями);

5) при использовании формального подхода нарушается презумпция невиновности налогоплательщика, что влечет за собой круговую поруку налогоплательщиков (все платят за всех);

6) такой подход влечет злоупотребления правом со стороны налоговых органов (налоговый контроль перелагается на налогоплательщиков);

7) правонарушитель остается без нака-зания.2

Судебные прецеденты

Практика федеральных арбитражных судов выработала подходы, защищающие налогоплательщика от сугубо формального подхода налоговых органов. В их числе следующие:

1) налогоплательщик не обязан проверять достоверность подписей на счетах-фактурах и не вправе их исправлять самостоятельно (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 августа 2005 года по делу № Ф04-5040/2005(13550-А46-34), постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 сентября 2004 года по делу № А56-8298/04;

2) документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями должностного лица организации, не отразившей в своем учете поступившую выручку (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 октября 2008 года по делу № КА-А41/8589-08);

3) выводы эксперта о подписании первичных документов поставщика неустановленным лицом не могут изменить фактические обстоятельства дела, поскольку дальнейшие действия индивидуального предпринимателя свидетельствуют об одобрении им сделки и исполнении работ по договору (см. ст. 183 ГК РФ) (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 марта 2007 года по делу № А42-5854/2005);

2 Последнее представляется важным, поскольку общеизвестно, что тот, кто не наказывает зло, его поощряет.

4) налоговым органом не доказаны мнимость либо притворность сделок, умысел общества на налоговую минимизацию, согласованность действий общества и его контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 марта 2008 года по делу № А56-25365/2007).

Между тем неформальное отношение суда к документам налогоплательщика может иметь для последнего негативные последствия. Имеются в виду случаи, когда формальное исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязанностей само по себе не давало ему прав, предусмотренных законом. Среди них:

1) постановления Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 года № 10048/05, № 10053/05, № 9841/01 (дела ООО «Энер-готехгрупп»). По мнению ВАС РФ, на право налогоплательщика на налоговый вычет НДС (помимо документов, формально соответствующих НК РФ) влияют:

• реальность хозяйственных операций производителей (поставщиков) продукции, отправленной впоследствии на экспорт;

• уплата производителями (поставщиками) продукции налогов в бюджет;

• вовлеченность в систему поставок и взаиморасчетов юридических лиц, зарегистрированных по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам;

• наличие внутренних противоречий и расхождений в документах;

2) постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 года № 12210/07 (дело ООО «Перекресток-2000). По мнению ВАС РФ, недостаточная осмотрительность налогоплательщика состояла в том, что он не изучил историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества (быстрая перепродажа с многократным увеличением цены), свидетельствующих о целенаправленных действиях продавца по уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость при реализации здания;

3) постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 года № 9299/08 (дело ЗАО «Кестрой 1»). По мнению ВАС РФ, недостоверность сведений в счетах-фактурах поставщика (подпись неустановленного лица), отсутствие у него штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности в совокупности служат основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной.

Судебные прецеденты дают примеры должной осмотрительности налогоплательщика. Арбитражные суды заключают, что этот факт подтверждается следующим:

1) при заключении сделок общество истребовало у будущих контрагентов свидетельства о государственной регистрации (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 мая 2008 года по делу № Ф04-3099/2008(5249-А46-23);

2) общество запросило у организаций документы, подтверждающие их фактическую деятельность, в том числе копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2008 года по делу № А05-10557/2007);

3) обществом была получена информация о контрагенте, содержащаяся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ), которая подтверждала, что контрагент должным образом зарегистрирован, внесен в реестр, поставлен на налоговый учет и генеральным директором является К. (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 мая 2008 года по делу № КА-А40/4208-08-П);

4) в договоре генерального подряда общество установило обязанность генерального подрядчика согласовывать с заказчиком список субподрядчиков до подписания с ними договора (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 мая 2007 года по делу № КА-А40/13620-07);

5) отклонив довод налогового органа о неосмотрительности общества в выборе контрагентов, суд исходил из того, что сведения, полученные налоговой инспекцией

в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не относятся к категории общедоступных и отсутствовали у заявителя, а заинтересованное лицо не представило доказательства недобросовестности общества как налогоплательщика (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 апреля 2008 года по делу № Ф08-1689/08-609А).

По мнению Министерства финансов Российской Федерации3, проявлением разумной предусмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента является следующее:

• запрашивание у контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

• проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

• запрашивание у контрагента доверенности о полномочиях лица, подписывающего документы по сделке;

• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

В условиях кризиса, когда цена потерь денег как никогда высока, во избежание налоговых рисков можно посоветовать налогоплательщику в целях проявления разумной предусмотрительности собирать общедоступную информацию о контрагентах.

До заключения договора можно проводить:

• сравнительный анализ поставщиков (протоколы выбора поставщика);

• преддоговорную переписку с поставщиком;

• поиск информации о контрагенте через Интернет (сайт Федеральной налоговой службы) о постановке на на-

логовый учет, регистрации в качестве юридического лица, а также сведений об учредителе и руководителе;

• п роверку п равосп особности юри ди-ческого лица: запрос устава, лицензий, правоустанавливающих документов, свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет;

• проверку полномочий представителей: личная встреча с директором и сбор личных данных (ксерокопия паспорта, доверенности, приказа о назначении руководителем);

• личные переговоры в офисе контрагента, сбор данных о его производственных мощностях и т. д.

• запрос бухгалтерского баланса и налоговой отчетности (но следует иметь в виду, что эту информацию контрагенты вправе не давать).

Особо рекомендуется запрашивать налоговый орган по месту учета контрагента о налоговых нарушениях последнего. Эта информация не образует налоговой тайны (см. ст. 102 НК РФ).

На этапе осуществления сделки следует:

• регулярно сверять взаиморасчеты с контрагентом;

• проводить выборочные проверки информации на счетах-фактурах путем ее сличения с информацией из других источников (договор, накладные, счета и т. д.);

• протоколировать (закреплять в документах) переговоры (включая телефонные) с контрагентом.

По итогам сделки разумно провести с контрагентом итоговую сверку взаиморасчетов для признания отсутствия взаимных претензий по ее исполнению.

Что можно сделать еще - каждый решит для себя сам.

3 См. письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-02-07/1-177.