CC BY
16
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
РЕЗЕРВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПОРЯДКА ВЗИМАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ НАЛОГОВ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 12.10.2017 Одобрена 25.12.2017
Ключевые слова: налог на прибыль, доход в виде процентов по облигациям, транспортный налог, НДФЛ, зачет переплат по налогам
Аннотация
В статье критически оценены действующие положения по взиманию отдельных видов налогов с юридических и (или) физических лиц. Вскрыты их недостатки и обоснованы предложения, направленные на устранение данных явлений. Рекомендовано, в частности, внести дополнения и изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в установлении порядка взимания: налога на прибыль, получаемую в виде процентов по облигациям; транспортного налога с транспортных средств массой до 12 т, и отдельно - с большегрузов; налога на доходы физических лиц с сумм возврата доли учредителя в уставный капитал ООО. Обоснована целесообразность уточнения в нем положения по зачету переплат одних налогоплательщиков за других.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время, как известно, ставка налога на прибыль, получаемую коммерческими организациями, составляет обычно 20%. Из этого общего правила имеется ряд исключений. В частности, «для организаций-резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения разделенного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), п о л у ч е н н ы х ( п о н е с е н н ы х ) п р и осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны» (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации).
Есть в Налоговом кодексе Российской Федерации целый ряд и других льгот (для организаций - участников региональных инвестиционных проектов, организаций, получивших статус резидента территории опережающего
социально-экономического развития, для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.).
С 01.01.2017 в этом перечне появилась еще одна позиция. Она касается прибыли, получаемой в виде процентов по облигациям. В настоящее время ставка по ней составляет 15%. Однако она распространяется только на проценты по облигациям, номинируемым в рублях и эмитированным в период с 01.01.2017 по 31.12.2021 включительно и обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
Если хотя бы одно из этих трех обязательных условий не соблюдено, ставка налога на прибыль, полученную в виде процентов по облигациям, устанавливается на уровне 20%, на котором, заметим, она была ранее.
Между тем экономическая природа прибыли, полученной по облигациям разного года выпуска, а также обращающейся на организованном или ином рынке ценных бумаг, одинаковая. Трудно найти весомый аргумент, обосновывающий различный уровень указанных ранее ставок налога на прибыль.
Можно только предполагать, что понижение ставки с 20 до 15% по облигациям выпуска с 01.01.2017 в ближайшие 5 лет преследует цель повысить заинтересованность инвесторов в приобретении данных ценных бумаг. Однако это не причина для отказа от распространения такого стимула на облигации, выпущенные до 01.01.2017. Еще меньше логики в том, что 15% ставку налога на прибыль нельзя применять к дополнительному выпуску облигаций к основному, который был эмитирован до 2017 г. Такой позиции в данном вопросе придерживается Минфин России, которую он изложил в своем письме от 10.05.2017 № 03-03-Р3. В качестве обоснования он сделал ссылку на то, что объем прав, которые предоставляются владельцам ценных бумаг дополнительного выпуска, не может отличаться от объема прав, предоставляемых ценными бумагами основного выпуска. Однако этот аргумент не является бесспорным. В действующем законодательстве нет подобного рода ограничений применительно к облигациям. Такая установка Минфина России имеет следующий изъян: она, по сути, нацеливает экономические субъекты не осуществлять дополнительный выпуск облигаций. А вместо них, если в этом есть потребность, заниматься основным выпуском других облигаций. Вряд ли такую практику стоит подобным образом стимулировать.
Исходя из изложенного, полагаем, что 15% ставку налога следовало бы применять к доходам, получаемым от облигаций независимо от года их выпуска, а также рынка ценных бумаг, на котором они обращаются.
Исследования, проведенные нами, показали, что существует потребность в уточнении отдельных положений и по взиманию других видов налогов. В частности, имеется ряд вопросов по меньшей мере дискуссионного характера по порядку взимания транспортного налога. В настоящее время все транспортные
средства по указанному принципу подразделяются на две группы:
• транспортные средства массой до 12 т;
• транспортные средства, имеющие разрешенную максимальную массу свыше 12 т.
По первой из них владельцы уплачивают транспортный налог по ставкам, установленным для каждой в отдельности мар ки т р ан с п о рт но го ср ед с тв а. А по вторым до введения системы «Платон» также действовал указанный ранее порядок. Однако после ее появления произошли существенные перемены в рассматриваемой области.
В п. 1 и 2 ст. 361 Налогового кодекса Российской Федерации появилась новелла, в соответствии с которой сумма транспортного налога, исчисленная по итогам года налогоплательщиками-организациями в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т., зарегистрированного в реестре транспортных средств системы взимания платы, уменьшается на сумму, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. Причем плата установлена за каждый километр, пройденным транспортным средством по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения. Минфин России в письме от 04.05.2017 № ПА-4-21/8499 дал следующее разъяснение о том, как получить указанный вычет по транспортному налогу. Владелец такого транспортного средства должен через личный кабинет на сайте системы «Платон» запросить у оператора ООО «РТ-Инвест-Транспортные Системы» электронный отчет о платежах в бюджет. Последний должен представить такой отчет, в обязательном порядке заверенный квалифицированной электронной подписью. Этот документ служит основанием для проведения подобного рода зачета. В ситуациях, когда при применении указанного налогового вычета сумма
транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма транспортного налога принимается равной нулю.
В рассматриваемых случаях все дороги так называемого местного значения (то есть не вошедшие в перечень дорог общего пользования федерального значения), по которым также ездят большегрузы, полностью лишаются данного источника финансирования для возмещения вреда, причиняемого ими этим дорогам. А в остальных случаях наблюдается частичное изъятие средств для указанных целей из транспортного налога.
Это, кстати, является одной из причин дефицита средств на проведение работ по ремонту дорог местного значения. В результате последние нередко имеют весьма неприглядный вид. Отмеченные обс тоятельс тва довольно ярко свидетельствуют о том, что действующий порядок взимания транспортного налога не является оптимальным и он нуждается в совершенствовании.
Исследования, проведенные нами, показали, что в принципиальных изменениях нуждается и установленный порядок взимания транспортного налога с транспортных средств массой до 12 т. Основной его изъян состоит в том, что он не увязан должным образом с главным предназначением данного вида налога. А именно: сбор средств для финансирования работ по возмещению вреда, нанесенного дорогам от их использования транспортными средствами. Является аксиомой, чем больше по ним ездят транспортные средства, тем при прочих равных условиях они больше требуют и средств на возмещение наносимого им вреда. Сейчас, к сожалению, независимо от того, автомобиль или другое транспортное с р е д с т в о м а с с о й д о 1 2 т н е эксплуатируются целый год либо используются всего несколько месяцев в году или круглый год, причем, как говорится, «на полную катушку», владелец
его уплачивает транспортный налог по установленной ставке, абсолютно не учитывающей перечисленные факторы. Такую практику взимания транспортного налога вряд ли стоит продолжать и далее. Есть более рациональный способ. Необходимо транспортный налог включить в стоимость бензина и других видов топлива, потребляемого транспортными средствами. Что это даст? С его введением были бы прежде всего устранены все перечисленные недостатки, присущие нынешней системе взимания транспортного налога.
Кроме того (что не менее важно), улучшились бы собираемость данного налога и оперативность его поступления (практически круглый год по мере отпуска топлива потребителям). Уменьшится, причем весьма существенно, и бумажный поток, связанный со сбором транспортного налога. Отпадет сама необходимость вести по нему в налоговых органах учет расчетов с каждым владельцем транспортных средств, а у последних - учет расчетов с налоговыми инспекциями. У владельцев большегрузов, кроме того, исчезнет потребность запрашивать у оператора ООО «РТ-Инвест-Транспортные системы» электронный отчет о платежах в бюджет. Попутно заметим, поскольку у них при рекомендуемом порядке исчезнут имеющиеся в настоящем законодательстве вычеты по транспортному налогу, вполне естественно, чтобы не ущемлять их экономические интересы, потребуется несколько уменьшить ставки оплаты в счет возмещения вреда, причиняемого большегрузами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения.
Перечисленных достоинств рекомендуемого порядка взимания рассматриваемого налога (по сравнению с действующим) более чем достаточно, чтобы он в ближайшее время нашел применение на практике.
Есть немало спорных моментов и в действующем порядке по взиманию налога на доходы физических лиц (НДФЛ).
В частности, деловая среда в нашей стране находится в постоянном движении. Появляются новые экономические субъекты, прекращают по различным причинам свою деятельность отдельные из ранее созданных юридических лиц (из-за банкротства, реорганизации и т.п.); меняется состав учредителей ф у нк ц и о н и ру ю щи х п р ед п р и я ти й (организаций). Причем в последнем случае такие явления происходят по различным причинам, в том числе и по естественным (то есть из-за смерти того или иного учредителя), в результате чего возникают вопросы, связанные с наследованием его доли в уставном капитале организации. На практике они решаются одним из двух возможных вариантов. При первом варианте его доля (при наличии согласия других учредителей) переходит к наследнику. При втором - если такого согласия от остальных учредителей не получено, то в соответствии с действующим законодательством общество должно выплатить наследнику действительную стоимость доли умершего участника. В результате возникает вопрос: должен или нет взыскиваться НДФЛ с этих сумм? На практике по нему ведутся оживленные дискуссии. Заметим, что и властные структуры, в том числе Минфин России, в своих разъяснениях по данному вопросу не отличались постоянством в подходах к решению данной проблемы. Так, в письме Минфина России от 27.08.2013 № 03-04-06/35176 указывалось, что «... сумма такой выплаты подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях в установленном порядке». В обоснование приводился тот аргумент, что «. доход наследника умершего участника общества в виде действительной стоимости доли, выплачиваемой ему обществом в соответствии с Федеральным законом «Об обществе с ограниченной ответственностью» в связи с отсутствием согласия участников общества на переход к нему доли в обществе, не является доходом, полученным в порядке наследования. Соответственно положение п. 18 ст. 217 Кодекса в этом случае не применяется».
Данное письмо было подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой. Однако несколько позже в письме Минфина России от 08.05.2014 № 03-04-05/21817 за подписью уже директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И.В. Трунина содержалось диаметрально противоположное по своей сути разъяснение. А именно: «указанный доход наследника - физического лица в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества на основании п. 18 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц». Следует обратить внимание, что и в этом письме, как и в предыдущем, ссылка дана на один и тот же пункт - п. 18 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, н о в ы в о д ы с д е л а н ы в н и х противоположные по своему содержанию, причем работниками одного и того же департамента.
Весьма характерный факт, свидетельствующий о том, что даже высокопоставленные чиновники Минфина России не всегда правильно понимают содержание отдельных норм Налогового кодекса Российской Федерации, не говоря уже о простых его пользователях.
В данном случае это касается упомянутой ст. 217 (п. 18) Налогового кодекса Российской Федерации, которая имеет следующее содержание: «не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, в ы п л а ч и в а е м ы е н а с л е д н и к а м патентообладателей, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов».
Эту же позицию Минфин России (со ссылкой на п. 18 ст. 217) по данному
вопросу повторил в своем новом письме от 20.02.2017 № 03-04-05/9674, которое было подписано заместителем директора того же департамента - Р.А. Саакяном. Однако уже через три месяца в своем последнем письме на эту тему (от 24.05.2017 № 03-04-06/31893) Минфин России в очередной раз поменял свою позицию на противоположную, то есть с рассматриваемых сумм следует удерживать НДФЛ. Такую метаморфозу своих взглядов он обосновал ссылкой на отказное определение ВС РФ от 10.10.2014 № 301-ЭС14-2972.
Подобного рода подход, если рассматривать экономическую суть указанных выплат наследнику, является по меньшей мере не бесспорным. Покажем его изъяны на следующем условном примере.
При создании ООО «Вымпел» один из его учредителей - А.П. Семенов внес в уставный его капитал 10 млн руб. Через 5 лет он, к сожалению, умер. Совет учредителей ООО «Вымпел» отказал наследнице - его супруге К.М. Семеновой в переходе к ней доли в уставном капитале и определил действительную стоимость этой доли, причитающейся ей к выплате -11,5 млн руб.
За истекший 5-летний период покупательная стоимость рубля снизилась. Потери от его обесценения составили 1,2 млн руб. Если следовать логике вещей, то в рассматриваемой ситуации вполне правомерно сделать следующие выводы.
Во-первых, нет весомых оснований взыскивать НДФЛ с 10 млн руб., то есть с суммы ранее сделанного взноса в уставный капитал ООО «Вымпел». Это не доход, а возвращаемый ранее расход средств их владельцам.
Во-вторых, из остальной суммы в 1,5 млн руб. ее значительная часть -1,2 млн руб. - также по своей экономической природе не является доходом (так как компенсирует, по сути,
потери от вложения средств в уставный капитал ООО «Вымпел»), с которого неправомерно было бы взыскивать НДФЛ.
В-третьих, в рассматриваемом случае лишь 0,3 млн руб. представляют дополнительный доход, подлежащий обложению НДФЛ, который реально превышает расходы и потери владельца доли уставного капитала.
Исходя из изложенного, на наш взгляд, целесообразно подобный подход к налогообложению средств, возвращаемых наследнику в виде стоимости доли в уставном капитале общества прописать в Налоговом кодексе Российской Федерации. А именно, взыскивать НДФЛ лишь с сумм, превышающих величину первоначального взноса в уставный капитал, сделанного рассматриваемым учредителем, и сумм потерь от снижения покупательной способности рубля, приходящихся на эти вложения за период их использования в данном обществе.
Проведенные нами исследования показали, что есть не до конца решенные вопросы и в установленном порядке учета платежей по налогам и сборам. В частности, в Налоговом кодексе Российской Федерации в прошлом году появилась новая норма, которая начала действовать с 30.11.2016. В соответствии с ней платить налоги за плательщика может теперь и другое лицо. Ранее такой порядок был исключением из общего правила. В частности, разрешалось подобным образом поступать лишь правоприемнику реорганизованного юридического лица с суммами его задолженности по налогам.
Однако трудно понять, почему в других случаях не разрешалось этого делать. Государству по большому счету неважно, кто за кого платит налоги, лишь бы причитающиеся их суммы поступали в бюджет, причем желательно в установленные сроки. Поэтому появление рассматриваемой новеллы в Налоговом кодексе Российской Федерации
заслуживает, безусловно, положительной оценки.
Вместе с тем остается пока открытым вопрос, может ли организация зачесть свою налоговую переплату в счет недоимки другого лица по налогам, пеням, штрафам и в счет предстоящих платежей. Минфин России в своем письме от 06.03.2017 № 03-02-08/12572 указал, что нельзя этого делать. В обоснование он привел аргумент, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрен подобный вариант. Однако в нем отсутствует и запрет на его применение. Поэтому приведенный
довод недостаточно убедителен, особенно в нынешних условиях, когда разрешено другим лицам платить налоги за иное юридическое лицо. На этом фоне запрет на проведение зачета своих налоговых переплат в счет недоимки другого лица выглядит анахронизмом. Он нелогичен и противоречит здравому смыслу. Во избежание споров плательщиков с налоговыми органами по данному вопросу целесообразно четко прописать в Налоговом кодексе Российской Федерации норму, согласно которой разрешается проводить рассматриваемый перезачет.
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 2 (2018) 18-24 and Non-Profit Organizations
Список литературы
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
Письмо Минфина России от 24.05.2017 № 03-04-06/31893.
Письмо Минфина России от 10.05.2017 № 03-03-РЗ.
Письмо Минфина России от 20.02.2017 № 03-04-05/9674.
Письмо Минфина России от 08.05.2014 № 03-04-05/21817.
Письмо Минфина России от 27.08.2013 № 03-04-06/35176.
Письмо Минфина России от 06.03.2017 № 03-02-08/12572.
Определение ВС РФ от 10.10.2014 № 301-ЭС14-2972.
10. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
11. Гетьман В.Г. Новеллы, появившиеся в порядке расчета налога на прибыль, нуждающиеся в дополнениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 7. С. 43-47.
12. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовой базы налогового
и бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Все для бухгалтера. 2017. № 1. С. 17-20.
13. Гетьман В.Г. Совершенствование отдельных положений по налогообложению экономических субъектов // Бухгалтер и закон. 2107. № 2. С. 46-49.
14. Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательствах и полиграфии. 2016. № 1. С. 37-41.
15. Гетьман В.Г. Совершенствование правовых основ по учету налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2016. № 3. С. 30-33.
