CC BY
25
pISSN 2079-6714 Проблемы. Мнения. Решения
eISSN 2311-9411
ДАЛЬНЕЙШЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 09.08.2017 Одобрена 05.10.2017
Ключевые слова: налог на прибыль, доходы, расходы, амортизация, затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств, налоговый учет, уставный капитал, отчетный налоговый период
Аннотация
В статье критически оцениваются отдельные действующие положения по формированию налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Обоснована необходимость пересмотра установленного порядка отражения в налоговом учете расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств, приводящих к удлинению сроков их службы. Кроме того, внесены предложения по изменению в нем положений по учету потерь части первоначального взноса в уставный капитал ООО (АО) учредителей, выбывающих из его состава. Внесены дополнения и в установленный порядок определения границ отчетного налогового периода.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время на практике встречается немало спорных моментов, связанных с установленным порядком формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Один из них, в частности, касается случая, когда участник при выходе из ООО получает сумму меньше, чем был его первоначальный взнос в уставный капитал. В результате возникает вопрос: можно ли выявленную между ними разницу включать в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, уменьшая ее величину?
Минфин России считает, что нельзя. Такую позицию по данному вопросу он изложил в своем письме от 16.02.2017 № 03-03-РЗ/8695. В качестве аргумента в нем были сделаны ссылки на две статьи Налогового кодекса РФ. А именно, на статью 270 (п. 3), в которой указано, что при определении рассматриваемой налогооблагаемой базы не учитываются расходы «в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество». А также на статью 251 Налогового кодекса РФ (подп. 4, п. 1), в которой отмечено, что при определении величины налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде
имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Однако ссылки на эти статьи Налогового кодекса РФ в данном случае не совсем уместны, поскольку в них не идет речь о том, правомерно или нет рассматриваемые потери части взноса включать в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Более того, из приведенного содержания статьи 251 Налогового кодекса РФ (подп. 4, п. 1) однозначно следует вывод, что если выбывшему участнику ООО возвращают суммы больше, чем величина его первоначального взноса в уставный капитал, то разность между ними в налоговом учете относят на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Вполне логично было бы предположить, что в случаях потери части средств в виде ранее сделанного
взноса в уставный капитал эти убытки должны уменьшать рассматриваемую налогооблагаемую базу. Поскольку, заметим, отсутствуют какие-либо серьезные обоснования этого не делать. В противном случае есть почва для возникновения судебных разбирательств налоговых органов с экономическими субъектами по порядку расчета величины причитаемого налога на прибыль. Во избежание их назрела необходимость внести в Налоговый кодекс РФ соответствующие дополнения, устраняющие разночтения содержащихся в нем положений по рассматриваемому вопросу. А именно, указать в нем, что рассматриваемые потери средств налогоплательщики имеют право включать в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Но сделать надо не только это. Исследования, проведенные нами, показывают, что имеется ряд по меньшей мере дискуссионных вопросов, связанных с порядком учета в расчетах по налогу на прибыль сумм амортизации по основным средствам, подвергшимся реконструкции и модернизации. В частности, можно или нельзя после их проведения, которое привело к увеличению срока службы инвентарного объекта, пересматривать применявшуюся ранее по нему норму амортизации? На этот счет существуют различные мнения.
Так, Минфин России в своем письме от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503 настаивал на том, что остаточную стоимость указанных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока использования основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Однако через год в своем новом письме на эту тему (от 03.10.2013 № 3-03-06/1/40974) Минфин России поменял собственную позицию на следующую: остаточную стоимость указанных основных средств,
включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию.
Эту же точку зрения Минфин России повторил и в своем следующем письме (от 10.07.2015 № 03-03-06/39775), указав, что изменение нормы амортизации после введения основных средств в эксплуатацию Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения увеличивает первоначальную стоимость основных средств. Амортизация начисляется по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.
Через год в своем очередном письме (от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862) Минфин России в данном вопросе опять поменял свою позицию на противоположную. Ее же он практически повторил через 3 месяца в письме от 16.11.2016 № 03-03-06/1/67358. Суть ее сводится к тому, что в случае если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства ... При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Заметим, что и в ст. 258 Налогового кодекса РФ указано, что новый срок полезного использования таких объектов основных средств не может выходить за границы, установленные для их амортизационной группы, в которую они ранее были включены. Однако целесообразность наличия такого ограничения вызывает сомнения. Оно порождает ряд негативных явлений. Проиллюстрируем это на условном примере.
Пример. ПАО «Вымпел» реконструировало сооружения металлургического предприятия, входящего в его структуру, что увеличило полезный срок их эксплуатации на 4 года. Эти инвентарные объекты, как известно, в Классификаторе основных средств включены в пятую амортизационную группу. Нормативный срок службы данных объектов (согласно последнему) составляет свыше 7 лет до 10 лет. ПАО «Вымпел» при приеме их в эксплуатацию установило срок полезного использования данных объектов 10 лет. Реконструкция последних была проведена на восьмом году их эксплуатации.
В этой и подобной ей ситуациях действующий порядок начисления амортизации приводит к следующим негативным явлениям.
Во-первых, вопреки здравому смыслу, он не позволяет, по сути, менять ранее принятый срок полезного использования объекта для расчета амортизации.
Во-вторых, не дает возможность объективно распределять суммы амортизации по реконструированному объекту основных средств между отдельными отчетными периодами, приходящимися на оставшийся новый по продолжительности срок полезного его использования.
В-третьих, без каких-либо оснований заставляет хозяйствующие субъекты списывать все затраты на реконструкцию объекта в течение оставшегося периода от срока полезного использования объекта, установленного ранее (то есть при принятии его к учету).
Во избежание всех этих изъянов необходимо убрать из ст. 258 Налогового кодекса РФ н а д у м а н н у ю н о р м у, ч т о н о в ы й с р о к полезного использования реконструированного (модернизированного) объекта основных средств не должен выходить за границы, установленные для амортизационной группы, в которую он ранее был включен.
В обоснование вносимого предложения следует привести еще один аргумент. Предприятия (организации), проводящие
реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств, не заинтересованы в необоснованном завышении новых сроков их полезного использования, поскольку искусственное удлинение их за пределы реальных (при прочих равных условиях) ведет к завышению налогооблагаемой величины н а л о г а н а п р и б ы л ь в п е р и о д ы , предшествующие такому завышению. В результате практически не просматривается экономическая заинтересованность предприятий (организаций) в искусственном удлинении рассматриваемых сроков. Также не видны и потери государства в суммах собираемых налогов, если будут устранены установленные ограничения, касающиеся новых сроков полезного использования реконструированных (модернизированных) объектов основных средств.
Реализация вносимого нами предложения помимо всего прочего позволит сблизить на данном участке налоговый учет с бухгалтерским, поскольку в последнем рассматриваемых ограничений, как известно, нет.
Вместе с тем есть ряд замечаний и к другим новеллам, появившимся в налоговом учете в последнее время. В частности, с 19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 № 173-ФЗ «О внесении изменений в статью 55 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 173-ФЗ).
Данный закон несколько изменил порядок определения начала и конца налоговых периодов для создаваемых (прекративших свою деятельность) экономических субъектов. Прежде всего это коснулось так называемых «коротких» налоговых периодов, то есть тех, которые равны месяцу или кварталу. Ранее их границы экономический субъект согласовал с налоговой инспекцией. Федеральный закон № 173-ФЗ отменил такую практику.
В ст. 55 Налогового кодекса РФ (часть первая) теперь содержатся конкретные установки на этот счет. В частности, если в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговым
периодом по тому или иному налогу признается квартал, то установленные по нему границы налогового периода выглядят таким образом (см. табл. 1).
В тех случаях, когда в Налоговом кодексе РФ налоговым периодом признается календарный месяц, то:
1) при создании организации - первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца календарного месяца, в котором она была создана;
2) при прекращении деятельности организации путем ее ликвидации или реорганизации - последним налоговым периодом является период времени с начала календарного месяца, в котором она прекратила свою работу до дня го с уд а р с т в е н н о й р е г и с т р а ц и и о е е ликвидации или реорганизации;
3) при прекращении деятельности организации в том же месяце, когда она была создана - последним налоговым периодом для нее является время со дня создания организации до дня государственной регистрации о ее ликвидации (реорганизации).
Появление этих новелл в Налоговом кодексе РФ, безусловно, заслуживает положительной оценки. Они избавили экономические субъекты от такой излишней бюрократической процедуры, о которой упоминалось ранее, как согласование с налоговой инспекцией порядка определения начала и конца «коротких» налоговых периодов по отдельным видам налогов.
Однако проведенный нами анализ содержания новелл в то же время показал, что отдельные из них нуждаются в дополнениях и уточнениях. Во-первых, это касается порядка определения налогового периода, когда таковым согласно Налоговому кодексу РФ по соответствующему налогу (в том числе налогу на прибыль) признается календарный месяц. Сейчас вне зависимости от того, сколько дней
осталось до конца текущего месяца, в котором была создана организация, указанное время принято считать налоговым периодом, за который она должна отчитаться по соответствующему налогу. В результате этот период на практике может составлять даже один день, когда организация была создана в последний день текущего месяца.
Вряд ли стоит приводить другие аргументы, ставящие под сомнение подобного рода узаконенную норму и требования к формированию первого налогового отчета по соответствующему налогу.
Целесообразно установить минимальное число дней налогового периода для случаев, когда таковым в соответствии с Налоговым кодексом РФ признается календарный месяц. Оно, на наш взгляд, должно быть в пределах 7-10 дней. В ситуациях, когда с момента создания организации в текущем месяце до его окончания остается меньше дней, то первый налоговый период должен определяться со дня создания организации в текущем месяце до дня окончания следующего за ним месяца.
Во-вторых, вызывает определенные сомнения и установленный порядок определения границ первого налогового периода, когда таковым в соответствии с Налоговым кодексом РФ, признается квартал. Трудно найти весомое обоснование, почему он должен быть не меньше 10 календарных дней, как это предусмотрено в ФЗ № 173-Ф3? Логичнее было бы его увеличить, как минимум, в два раза, так как действующий в данной области норматив «охватывает» всего лишь 11% от общего количества дней квартала.
В-третьих, попутно заметим, что по данным соображениям было бы целесообразно увеличить в два раза (с 1 мес. до 2 мес.) установленное минимальное количество месяцев первого налогового периода в тех случаях, когда согласно Налоговому кодексу РФ налоговым периодом по соответствующему налогу признается календарный год.
Таблица 1
Установленные границы налогового периода
Содержание_
1. Организация создана:
1.1. Не менее чем за 10 дней до конца квартала
1.2. Менее чем за 10 дней до конца квартала
2. Организация прекратила свою деятельность путем ликвидации или реорганизации:
2.1. В одном и том же квартале, когда была создана
2.2. Менее чем за 10 дней до конца квартала ее создания и при государственной регистрации прекращения ее деятельности, произведенной в следующем квартале
Налоговый период
Первый: со дня создания организации до конца квартала, в котором она была создана. Первый: со дня создания организации до конца квартала, следующего за кварталом ее создания
Последний: со дня создания организации до дня государственной регистрации прекращения ее деятельности
Последний: со дня создания организации и до конца квартала, следующего за кварталом, в котором она была создана
2.3. Во всех остальных случаях Последний: с начала квартала,
в котором была прекращена деятельность организации _и до дня государственной регистрации этого факта
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в статью 55 части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 18.07.2017 № 173-Ф3.
4. Письмо Минфина России от 16.02.2017 № 03-03-P3/8695.
5. Письмо Минфина России от 16.11.2016 № 03-03-06/1/67358.
6. Письмо Минфина России от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862.
7. Письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39775.
8. Письмо Минфина России от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974.
9. Письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503.
10. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
11. Гетьман В.Г. Новеллы, появившиеся в порядке расчета налога на прибыль // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 7. С. 43-47.
12. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовой базы налогового и бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Все для бухгалтера. 2017. № 1 (289). С. 17-20.
13. Гетьман В.Г. Совершенствование отдельных положений по налогообложению экономических субъектов // Бухгалтер и закон. 2017. № 2. С. 46-49.
14. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского и налогового учета в экономических субъектах // Управленческий учет. 2017. № 1. С. 44-50.
15. Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1. С. 37-41.
16. Гетьман В.Г. Совершенствование правовых основ по учету налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2016. № 3. С. 30-33.
