CC BY
15
Цепилова Е. С.
ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В 2009 Г.
Ставки налога и порядок уплаты.
С 2009 г. ставка налога на прибыль снижена с 24% до 20%, кроме случаев применения специальных налоговых ставок по отдельным видам доходов, предусмотренных ст. 284 НК РФ. Перечислять налог в федеральный бюджет нужно по ставке 2%, в бюджет субъекта РФ — 18%, при этом законами субъектов РФ ставка в региональный бюджет может быть снижена до 13,5% для отдельных категорий налогоплательщиков.
В п. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» указано, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах предприятие должно пересчитать сумму
отложенных налогов на дату изменения ставки, а возникшую при пересчете разницу отразить на счете 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)».
Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство в бухгалтерской отчетности не сальдируются, а раскрываются отдельно. В связи с данными изменениями появились сложности в пересчете отложенных налогов, когда не ясно, какую дату необходимо указать. Исходя из абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются как произведение величин вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных
разниц, соответственно и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату.
Причем порядок отражения в бухгалтерском учете результатов рассматриваемого пересчета нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. В то же время полагаем, что, исходя из буквального прочтения требований ПБУ 18/02 в части пересчета величины ОНА и ОНО, указанную переоценку надо проводить на начало того отчетного года, начиная с которого меняется ставка налога на прибыль. Отметим, что эта позиция подкреплена МФ РФ в своем письме от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год».
В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условиях измененной ставки налога на прибыль.
В бухгалтерском балансе (форма № 1) ОНА отражаются по строке 145 «Отложенные налоговые активы», нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а ОНО — по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства».
Соответственно в бухгалтерской отчетности за 2008 г. указанные ОНА и ОНО должны быть отражены в суммах, исчисленных исходя из налоговой ставки, равной 24%. Нераспределенная прибыль
должна быть отражена в сумме, рассчитанной исходя из данных по счету 84 по состоянию на 31.12.2008 г
В бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2009 г. показатели строки 145 и строки 515 Бухгалтерского баланса на начало года должны быть сформированы в суммах, которые будут фактически влиять на величину текущего налога на прибыль, то есть скорректированы на рассчитанные выше суммы, подлежащие списанию на счет 84. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. также изменится показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) по свободной строке раздела I «Изменения капитала» за отчетный 2009 г.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 г. необходимо раскрыть информацию о причинах несовпадения «вступительных» показателей по вышеназванным строкам бухгалтерского баланса за 2009 г. с «заключительными» показателями бухгалтерского баланса за
2008 г. — изменение налоговой ставки по налогу на прибыль (п. 25 ПБУ 18/02).
С 2009 г. уточнен порядок уплаты авансовых платежей при наличии обособленных подразделений (п. 2 ст. 288). Если компания, у которой есть обособленные подразделения, перешла на новый нелинейный метод амортизации, определять остаточную стоимость имущества для распределения налоговых платежей она может по данным бухгалтерского учета. При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в целях применения п.2 ст. 288 Налогового кодекса учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. Иное амортизируемое имущество (нематериальные активы, капитальные вложения) в расчет не принимается.
Уточнен порядок информирования инспекций при создании новых и ликви-
дации старых обособленных подразделений (ст.288). Если компания в течение текущего налогового периода (календарного года) создаст новые обособленные подразделения, ей необходимо в течение 10 дней уведомить инспекцию на территории субъекта РФ о выборе того подразделения, которое будет платить налог на прибыль на территории данного субъекта. Аналогичный порядок применяется, если компания ликвидирует ранее действовавшие обособленные подразделения, только уведомления нужно подать в инспекцию, где они числились
В отношении доходов организации.
Расширен перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Стоимость неотделимых улучшений владельцы основных средств смогут не включать в доходы, если эти улучшения произведены компанией, с которой заключен договор безвозмездного пользования.
В отношении амортизируемого имущества.
Существенно изменился порядок расчета сумм амортизации в 2009 г. (ст. 259 НК РФ). Новые правила начисления амортизации применяются ко всем основным средствам (независимо от даты их приобретения). Теперь глава 25 НК РФ допускает изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще одного раза в пять лет (п.1 ст. 259 НК РФ). Так как в Кодексе не прописан порядок обратного перехода, то переход с линейного метода на нелинейный можно осуществить уже через год. В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному — пообъектно (при линейном методе) либо по группе амортизируемого имущества (при нелинейном методе).
Сумма начисленной за один месяц амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного
объекта. Уточнено, что при расчете нормы амортизации принимается во внимание срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах и без учета сокращения или увеличения этого срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ (без учета коэффициентов, повышающих либо понижающих норму амортизации).
В ст. 258 и 259 НК РФ совершенно по-новому изложен порядок начисления амортизации при нелинейном методе. С 2009 г. при нелинейном методе амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а не по отдельному объекту основных средств. Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и соответствующей нормы амортизации. Суммарный баланс группы определяется как общая стоимость всех объектов, отнесенных к данной амортизационной группе. Она может возрастать в случае увеличения первоначальной стоимости объектов (например, при достройке, реконструкции, модернизации и т. д.), а также уменьшаться при выбытии объектов амортизированного имущества на их остаточную стоимость. Кроме того, суммарный баланс каждой группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Если размер суммарного баланса амортизационной группы меньше 20000 руб., то в следующем месяце эта группа ликвидируется, а остаток баланса включается во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:
А = В x к: 100,
где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы);
В — суммарный баланс данной амортизационной группы (подгруппы);
к — норма амортизации для амортизационной группы (подгруппы).
С 2009 г. при нелинейном методе налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации. Они указаны в ст. 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы (табл. 1). Если сравнить пока-
месяцев, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса;
к — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
С 2009 г. можно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, которое компания передала или получила в без-
Таблица 1. Сравнение методов начисления амортизации в 2009 г.
Амортизационная группа Норма амортизации за месяц при нелинейном методе(%) Срок полезного использования (мес.) Норма амортизации за месяц при линейном методе
Первая 14,3 13—24 7,7—4,17
Вторая 8,8 25—36 4—2,77
Третья 5,6 37—60 2,7—1,67
Четвертая 3,8 61—84 1,64—1,19
Пятая 2,7 85—120 1,18—0,83
Шестая 1,8 121—180 0,83—0,55
Седьмая 1,3 181—240 0,55—0,42
Восьмая 1,0 241—300 0,42—0,33
Девятая 0,8 301—360 0,33—0,28
Десятая 0,7 361 и больше 0,28 и меньше
затели граф 2 и 4 по каждой амортизационной группе, нетрудно заметить, что организациям выгоднее применять нелинейный метод начисления амортизации. Тогда амортизировать объект в налоговом учете можно намного быстрее.
Пункт 1 статьи 257 НК РФ дополнен новыми положениями о порядке определения остаточной стоимости объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Остаточная стоимость рассчитывается по формуле:
Бп = Б х (1 — 0,01 х к)п, где Бп — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
Б— первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
п — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая полных
возмездное пользование (ст.256 НК РФ). При линейном методе компания сможет начать амортизацию неотделимых улучшений переданного в аренду имущества после его введения в эксплуатацию.
С 2009 г. понижающий коэффициент 0,5 для амортизации дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов отменен, что позволит быстрее списать их стоимость в расходы. Пояснено, что понижающий коэффициент не применяется в том числе и по тем автомобилям, которые были приобретены до 1 января 2009 г.
Нельзя применять повышающий коэффициент амортизации к имуществу, которое включено в первую-третью амортизационные группы независимо от метода амортизации.
Из перечня амортизируемого имущества исключены продуктивный рабочий скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота), налицо сближение с правилами бухгалтерского учета.
Расходы от списания материалов и прочего имущества, которое получено в виде излишков при ремонте основных средств, будут оцениваться как сумма налога, которая исчислена с дохода от оприходования соответствующих излишков (п.
2 ст. 254 НК РФ).
Уточнено, как считать первоначальную стоимость основных средств, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 1 ст. 257 НК РФ) — по правилам п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.
Увеличен размер амортизационной премии для некоторых объектов. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, «налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса.
Амортизационная премия в размере 30 процентов в отношении имущества 3-7 амортизационных групп может применяться только к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01 января 2009 г
Если это имущество будет реализовано в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, премию надо восстановить (независимо от группы объекта). Правило о восстановлении вступает в силу с 1 января 2009 г. и применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
Учесть в расходах недоначисленную по ликвидируемому имуществу амортизацию можно будет, только если компания
применяла линейный метод амортизации. При нелинейном методе применяется специальный порядок списания.
В отношении нематериального актива, срок полезного использования которого равен 10 годам, и, следовательно, входящего в пятую амортизационную группу, организация может применять нелинейный метод начисления амортизации (Письмо МФ РФ от 24.02.2009 № 0303-06/1/79).
С 2009 г. расходы на ликвидацию и списание нематериальных активов поименованы в перечне внереализационных расходов.
Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ можно списывать единовременно, если их сумма составит меньше 20 тыс. руб.
В отношении отдельных видов расходов.
С 2009 г. некоторые расходы на НИОКР можно будет учесть в повышенном размере (ст.262 НК РФ). Правительство установит специальный перечень таких расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые можно будет списывать единовременно и со специальным повышающим коэффициентом 1,5 (то есть больше фактического размера затрат).
С 2009 г. суточные, выплачиваемые командированным сотрудникам, можно включать в расходы в полной сумме.
Налогоплательщик может учитывать расходы на обучение сотрудников в ВУЗе и средних специальных образовательных учреждениях.
Норматив расходов компании на взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников возрос с 3 до 6 процентов от общей суммы затрат на оплату труда.
С этого года можно уменьшать налоговую базу на сумму материальной помощи работникам в виде компенсации их расходов на оплату процентов по кредитам и займам, оформленным для приобретения жилья (в пределах норматива —
3 процентов от общей суммы затрат на оплату труда).
Дополнен перечень расходов на добровольное страхование (п. 1 ст. 263 НК РФ): позволено учесть расходы на любые виды добровольного имущественного страхования, без которых вести свою деятельность компания по законодательству РФ не может; а также расходы на добровольное страхование ответственности по договору, обусловленное общепринятыми международными требованиями.
С 2009 г. вознаграждения членам совета директоров нельзя относить на расходы.
Дополнен перечень расходов вновь созданных и реорганизованных организаций (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). В состав расходов вновь созданных и реорганизованных компаний будет также включаться стоимость неимущественных прав, которые имеют денежную оценку.
Расширен перечень расходов на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ) В состав расходов на освоение природных ресурсов будут также включаться компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ.
Расходы на проведение геологопоисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых можно будет списать быстрее (п. 3 ст. 325 НК РФ): с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ). Таким образом, расходы могут быть учтены в более ранние сроки (по мере выполнения отдельных этапов работ).
Положительной поправкой является повышение норматива учета процентов по долговым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ), который, в связи с финансово-
экономическим кризисом, потерял актуальность. Нормировать проценты в налоговом учете компании смогут либо по сопоставимым займам, либо ориентируясь на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,5 раза (для рублевых кредитов и займов), либо исходя из 22 процентов годовых (для валютных кредитов и займов). Норма вступает в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 сентября 2008 г. и до 31 декабря 2009 г.
Анализируя произошедшие изменения в исчислении налога на прибыль с
2009 г., отметим, что они носят либеральный характер, позволяющий налогоплательщикам снизить бремя налоговых платежей в условиях финансовой нестабильности и рецессии в экономике.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
4. Письмо МФ РФ от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год».
5. Письмо МФ РФ от 24.02.2009 № 03-03-06/1/79 «Налогообложение обособленных подразделений»
