CC BY
30
ISSN 2311-9403 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6773 (Print)
ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник Высшей школы Российской Федерации, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 26.05.2016 Принята в доработанном виде 01.06.2016 Одобрена 08.06.2016
Ключевые слова:
налогооблагаемая база, налог на прибыль, НДФЛ, первоначальная стоимость основных средств, расходы на оплату бонусов, затраты на обучение, компенсация потерь потребителям услуг, экономические интересы которых были нарушены
Аннотация
В статье критически оцениваются действующие положения по порядку расчета сумм отдельных видов налогов, подлежащих уплате в бюджет. Обоснована целесообразность изменения принятых правил по включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль общехозяйственных расходов и затрат на оплату бонусов. Внесены конкретные предложения по изменению состава доходов, принимаемых при определении сумм налога на доходы физических лиц (НДФЛ).
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Хозяйственная деятельность коммерческих организаций нередко сопровождается
возникновением различных споров с налоговыми органами. Причем, зачастую, они наблюдаются по вопросам правомерности включения тех или иных расходов в расчет суммы налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Эти споры затрагивают весьма обширные области учета, включая и такие, где, казалось бы, их не должно быть. К числу последних относится и порядок определения первоначальной стоимости объектов строительства. В частности, это касается включения в него расходов на изготовление проектно-сметной документации.
По установленному общему правилу рассматриваемые расходы должны входить составной частью в первоначальную стоимость возводимого объекта. Проблем обычно не возникает, если хозяйствующему субъекту изготавливает проектно-сметную документацию на возводимый ею строительный объект другая (специализированная) организация, услуги которой приходится оплачивать. Эти расходы подлежат включению в первоначальную стоимость возводимого объекта и они обычно не вызывают споров в том числе и со стороны налоговых служб. Последние возникают нередко в тех случаях, когда проектно-сметную документацию на объект составляет сам застройщик, который помимо строительства занимается и другими видами хозяйственной деятельности. Одно из таких дел
недавно рассматривал Арбитражный суд Поволжского округа (см. постановление от 22.07.2015 № Ф06-25943/2015) В данном постановлении говорилось об ООО «Интенсификация и Повышение Нефтеотдачи Пласта», которое в проверяемом налоговой инспекцией периоде все общехозяйственные расходы, в том числе и на заработную плату штатных своих сотрудников (и начисления на нее), которые создавали проект для строительства объекта «Газопровод от Южно-Кисловского газоконденсатного месторождения до газопровода -отвода «Быково-Волжский» и Обустройство Южно-Кисловского газоконденсатного месторождения с установкой комплексной подготовки газа», полностью отнесло на расходы периода (то есть на дебет счета 91 с кредита счета 26).
Налоговая инспекция посчитала, что расходы на заработную плату указанных сотрудников и начисления на нее следов
ало бы включить в первоначальную стоимость возводимых основных средств и списывать их на затраты через амортизацию. За допущенное, по мнению налоговой инспекции, правонарушение на рассматриваемое ООО был наложен штраф 1 827 946 руб., доначислено 9 139 735 руб. налога на прибыль и еще 801 039 руб. пени.
Однако АС Поволжского округа в своем постановлении не поддержал претензии налоговиков и дело решил в пользу ООО «Интенсификация и Повышение Нефтеотдачи Пласта». Свою позицию он обосновал целым рядом причин. Среди них было и то, что штатные сотрудники этого ООО, которые создавали проект строительства ОС, в проверяемый период занимались не только вопросами строительства, но и другими служебными делами.
Кроме того, среди доводов в пользу принятого решения в постановлении данного суда была ссылка и на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в котором сказано, что «не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств». Однако эта норма говорит по сути об обратном, поскольку нет каких-либо оснований утверждать, что расходы на изготовление проектно-сметной документации (кто бы ее не делал) на строительство ОС не связаны непосредственно с ними. Поэтому доводы как суда, так и налоговой инспекции недостаточно аргументированы. Истина, на наш взгляд, находится посредине. А именно, в рассматриваемом случае следовало бы часть расходов на оплату труда указанных сотрудников и отчислений на нее отнести на расходы периода, а другую - включить в первоначальную стоимость ОС, пропорционально долям, приходящимся в затратах служебного времени этих лиц на изготовление проектно-сметной документации возводимых ОС и на выполнение ими других обязанностей. Сделать это в подобных ситуациях не представляет особых сложностей. Такой подход, на наш взгляд, наиболее научно обоснован и соответствует действующим общим правилам и требованиям, лежащим в основе постановки и ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Дело в том, что если стать на позицию АС Поволжского округа, то из стоимости возводимых ОС в таком случае «выпадает» один из важных ее компонентов - расходы на проектно-сметную по нему документацию. Они как бы не имеют цены, то есть «бесплатные». Но это нелогично, если учесть, что даже в ситуациях, когда, к примеру, коммерческая организация получает безвозмездно от какого-либо юридического (физического лица) строительные
материалы, которые использует на возведение ОС, она обязана оценить их по текущим рыночным ценам и включить в стоимость строящегося объекта. Не стоит отступать от общих установок в данном вопросе и в отношении расходов на проектно-сметную документацию по возводимым
ОС.
В тоже время с позиции налоговой инспекции и при ней нельзя избежать существенных изъянов. Основным из них является тот, что в первоначальную стоимость возводимого объекта вопреки де йствующему правилу, зафиксированному в ПБУ 6/01 (п. 8), будет включена часть общехозяйственных расходов, не имеющих к нему непосредственного отношения.
Отмеченные обстоятельства лишний раз подтверждают целесообразность и обоснованность вносимых нами предложений по совершенствованию учета на данном участке. Результаты исследований, проведенных нами, показывают, что нуждается в уточнении действующий порядок расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и на ряде других участков.
Так, в настоящее время в ряде отраслей получила довольно широкое распространение система так называемых бонусов. В частности, в сфере торговли, прежде всего в торговых сетях, в гражданской авиации и др. Здесь коммерческие организации разрабатывают каждая свою систему бонусов. Однако суть всех в конечном итоге сводится к тому, чтобы побудить клиентов к регулярной покупке именно у них товаров (услуг). За каждую покупку, как известно, они начисляют бонусы. При достижении заранее установленного количества бонусов тем или иным клиентом ему предоставляется право выбора и получения бесплатно определенного вида товара в данном магазине (если это торговая точка) или услуги (к примеру, билета на рейс самолета - в компаниях, занимающихся перевозкой
пассажиров), и т.д. Причем стоимость товара (услуги), получаемого бесплатно клиентом, не должна превышать заранее установленную компанией величину, исходя из фактически накопленного им количества бонусов (баллов).
Заметим, что действующий порядок учета этих товаров (услуг), предоставляемых клиентам бесплатно, не является идеальным. При нем стоимость последних учитывают в расходах организации в том периоде, когда происходит выдача товара (предоставление услуг клиенту). В этот период их принимают в расчет и при
определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, данные расходы «попадают» в сферу учета в коммерческой организации лишь в момент платежа клиентам за оказанные ей последними услуги. А это находится в явном противоречии с одним из важных принципов, заложенных в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), на базе которых осуществляется реформирование бухгалтерского учета в нашей стране. В соответствии с ним расходы в системе бухгалтерского учета в коммерческих организациях должны отражаться по мере их возникновения, а не по мере их оплаты. Накопление бонусов покупателем для того, чтобы получить бесплатно товар (услугу) происходит на практике обычно в течение нескольких месяцев, а, следовательно, в это время должно осуществляться и накопление ресурсов для погашения возникающих расходов. Для этого целесообразно создавать резерв на погашение стоимости бесплатно предоставляемых
покупателям (потребителям товаров (услуг) при использовании системы бонусов. В связи с этим возникает вопрос, связанный с выбором методики его расчета. На наш взгляд, из всех возможных вариантов, исходя из практических соображений (прежде всего - простоты расчета и достигаемой достаточной при этом степени достоверности) следует положить в его основу средний процент, который составили фактические расходы на эти цели (то есть стоимость бесплатно отпущенных клиентам товаров (услуг) в предшествующем году по отношению к общей сумме выручки (дохода), полученной от продажи товаров (услуг) в течение его.
Используя данный процент и сумму фактической выручки, поступившей уже в отчетном году за соответствующий месяц, следует определять сумму рассматриваемого резерва, которую в учете необходимо отражать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов».
Такие бухгалтерские проводки должны составляться ежемесячно. А по дебету счета 96 и кредиту соответствующих счетов следует отражать стоимость предоставленных бесплатно товаров (услуг) клиентам по мере их отпуска. В конце года целесообразно проводить ревизию остатков на счете 96 и делать соответствующие корректировки.
Такой порядок учета операций, связанных с расчетами по бонусам, по сравнению с действующим, имеет ряд преимуществ, два из которых являются основными.
Во-первых, он полностью «вписывается» в Концептуальные основы МСФО и имеет более высокий уровень научного обоснования.
Во-вторых, позволяет в течение года определять в разрезе каждого его отчетного периода более то чн о д е й с тв и те л ь н у ю в е л и ч и н у налогооблагаемой базы по причитающемуся с коммерческой организации налогу на прибыль.
Нуждается в определенных уточнениях также д е й с тв у ю щ ий п о р я д о к о п р е д е л е н и я налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). В частности, в настоящее время немало россиян стремятся получить (продолжить) свое образование за рубежом. Оплату за их обучение в зарубежных образовательных учреждениях в одних случаях осуществляют сами родители детей, а в других -организации. В связи с этим возник вопрос, удерживать или нет НДФЛ в последнем случае? По данному вопросу высказывались различные точки зрения. В итоге Минфин России был вынужден издать специальное письмо от 17.09.2015 № 03-04-06/53509. В нем он, ссылаясь на пункт 21 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что эти суммы не должны облагаться НДФЛ. Данная норма (с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2016) дословно звучит так: освобождаются от НДФЛ «суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным и профессиональным образовательным программам, е го п р о ф е с с и о н ал ь н у ю п о д го то в ку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус». Причем Минфин России в своем письме указал, что исходя «из вышеприведенной нормы, освобождение от налогообложения суммы платы за обучение налогоплательщика не связывается с наличием трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом».
Иными словами, это касается не только детей сотрудников организации, но и детей лиц, не работающих в ней. Однако всесторонне анализируя эту норму, можно установить недостающие, связанные с ней «фрагменты». Прежде всего касательно расходов на обучение детей лиц, не работающих в этой организации. В законодательном порядке следовало бы установить, что:
1) рассматриваемые расходы должны полностью покрываться за счет собственных источников средств организации (то есть нераспределенной прибыли, оставшейся у нее после уплаты налогов);
2) данное лицо обязано после окончания обучения за рубежом отработать в организации, оплатившей эти расходы, установленное количество лет (в пределах, на наш взгляд, не менее 2-3 лет). В противном случае оно должно все суммы расходов компенсировать указанной организации;
3) НДФЛ следует взимать только с той части данных расходов, которые превышают установленный размер социального вычета по плате за обучение. В подтверждение правомерности такой нормы необходимо привести тот факт, что если родители детей самостоятельно (а не организация) оплачивают расходы на их обучение, то им компенсируют (зачитывают) при удержании НДФЛ данные расходы в пределах сумм установленного социального вычета на эти цели (то есть физическое лицо погашает за счет своих доходов указанные превышающие их суммы).
Нет весомых оснований поступать по-иному и в случаях, когда оплату за обучение производит организация. Причем этот порядок взимания НДФЛ должен быть распространен в отношении расходов на оплату обучения за рубежом детей сотрудников организации, а не только детей лиц, не работающих в ней.
Имеются и ряд других, по меньшей мере, дискуссионных моментов в действующем порядке взимания НДФЛ. На одном из них остановимся несколько подробнее.
Переход страны на рыночную модель экономики помимо всего прочего значительно увеличил количество дел, рассматриваемых в судах различных инстанций по вопросам, связанным с деятельностью хозяйствующих субъектов. Среди них немалую долю занимают дела, содержащие требования потребителей услуг (продукции), экономические интересы которых были нарушены другой стороной (производителями (продавцами) и т.д.).
По итогам судебных заседаний нередко иски потребителя оказываются удовлетворены. Кроме того, суды в своих решениях устанавливают сумму штрафа за то, что требования потребителя не были выполнены добровольно виновной стороной. В результате возникает ряд вопросов, связанных с
этими штрафами. Прежде всего, следует или нет взыскивать НДФЛ с сумм штрафа, получаемого потребителем-физическим лицом. По этому вопросу продолжительное время ведутся оживленные дискуссии. Так, Минфин России в своем письме от 29.07.2015 № 03-04-05/37490 указал, что необходимо его взыскивать. В обоснование такой позиции он сделал ссылку на пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации. В ней, как известно, дан перечень компенсационных выплат, которые не подлежат обложению НДФЛ. Среди них рассматриваемых штрафов нет. Однако через несколько месяцев Минфин России издал новое письмо на эту тему (от 07.09.2015 № 03-04-07/51476), в котором поменял свою точку зрения на диаметрально противоположную. А именно, в нем указано, что суммы штрафа и неустойки, выплаченных по решению суда за несоблюдение исполнителем добровольного порядка удовлетворения требований потребителя не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Замену своей позиции Минфин России (в лице директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И.В. Трунина) объяснил тем, что суды по рассматриваемым делам обычно выносили именно такое решение. Оно нашло отражение и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 10.03.2015 № 1-КФ-64. Заметим, что в последнее время в упоминавшуюся выше ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации были внесены отдельные дополнения, которые вступили в силу с 01.01.2016 в соответствии с Федеральным законом от 23.11.2015 № 320-ФЗ. Суть их состоит в том, что не подлежат обложению НДФЛ «доходы в виде возмещения налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном с у д о п р о и з в о д с т в е , п о н е с е н н ы х налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде». Сама по себе такая норма является лишь первым шагом в нужном направлении, поскольку вполне логично, что суммы, лишь компенсирующие судебные расходы физического лица и не приносящие ему какой-либо дополнительный доход, не должны облагаться НДФЛ. Минфину России, по всей видимости, с учетом вышеуказанного дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации придется подготовить и опубликовать еще одно письмо по рассматриваемой проблеме.
Вместе с тем, как показывают результаты наших исследований, имеются, по меньшей мере, еще две
ситуации, пока-что не нормативно-правового рассматриваемой области.
нашедшие должного решения в
Во-первых, было бы логично освобождать от обложения НДФЛ суммы доходов, направленных на компенсацию всех фактических расходов и затрат потребителей (а не только судебных расходов), которые они понесли по рассматриваемым делам.
Во-вторых, в тех случаях, когда суммы присужденных штрафов и неустоек превышают указанные ранее фактические затраты потребителей услуг (поскольку в них, нередко, входят и суммы на возмещение так называемого морального ущерба), то, на наш взгляд, нет весомых оснований эту часть доходов не облагать НДФЛ.
Вместе с тем имеется необходимость также в пересмотре действующего порядка учета самих сумм присужденных штрафов и неустоек по данным судебным делам в учете ответчиков, в роли которых выступают юридические лица.
Более оправданно их полностью погашать за счет собственных источников, в частности чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов (то есть учитывать их надо непосредственно на дебете счета 84, а не счета 91, как это имеет место сейчас). Тем самым будет, на наш взгляд, также устранена довольно спорная ситуация, когда в настоящее время в погашении части этих потерь (происходящих, заметим, по вине коммерческих организаций) участвует государство, поскольку необоснованно уменьшаются у последних на их величину размеры налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-04-06/53509.
4. Письмо Минфина России от 07.09.2015 № 03-04-07/ 51476.
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.03.2015 № 1-КФ-64.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
7. Гетьман В.Г. Совершенствование действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета // Экономика и управление: проблемы, решения. 2015. Т. 2. № 8. С. 73-79.
8. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования системы налогообложения // Бухгалтерский учет. 2014. № 3. С. 90-93.
9. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
