CC BY
42
подготовка кадров
РЕЗЕРВЫ ПОВЫШЕНИЯ КАЧЕСТВА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ПОДГОТОВКИ
В ВУЗАХ СТУДЕНТОВ, СПЕЦИАЛИЗИРУЮЩИХСЯ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА*
В. Г. ГЕтьмАн, доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», заведующий кафедрой бухгалтерского учета
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В сентябре 2011 г. на выездном заседании Учебно-методического совета (УМС) по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в г. Анапе был обсужден широкий круг проблем, связанных с подготовкой кадров в современных условиях, а именно:
1) внедрение уровневой системы подготовки экономистов в вузах России, базирующейся на компетентностном подходе, обсуждены опыт и проблемы;
2) возможные варианты новых учебных программ для бакалавров по бухгалтерскому учету, аудиту и экономическому анализу;
3) новые учебные программы для магистров по бухгалтерскому учету, аудиту, экономическому анализу;
* Статья подготовлена на основе доклада на Международной научно-методической конференции «Векторы современного уровневого образования: повышение качества и взаимодействие с работодателями», прошедшей в Москве 27.03.2012— 28.03.2012.
4) проекты методических рекомендаций по реализации основной образовательной программы высшего профессионального образования (ООП ВПО) финансово-экономического профиля в условиях внедрения федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования (ФГОС ВПО):
• по организации выполнения выпускной квалификационной работы (бакалавриат и магистратура);
• по организации научного семинара в магистратуре;
• по планированию и организации самостоятельной работы студентов;
5) опыт организации и проведения научного семинара в магистратуре по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;
6) результаты IX Всероссийского конкурса дипломных работ студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита;
7) опыт внедрения в вузах интерактивных методов обучения студентов;
8) опыт и результаты проводимых всероссийских профессиональных конкурсов среди студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита;
9) проблемы аналитической подготовки экономистов;
10) опыт и проблемы подготовки магистерских диссертаций.
Эти вопросы активно обсуждались и на научном симпозиуме «Проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита и пути их решения», состоявшемся там же, в Анапе. Здесь были сделаны следующие доклады и сообщения, которые вызвали интерес у участников:
1) о концепциях дальнейшего развития бухгалтерского учета в России в условиях модернизации экономики;
2) о недостающих информационных звеньях в отчетности компаний и основные направлении в ее совершенствовании;
3) о Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для малых и средних предприятий и перспективах их внедрения в России;
4) о научных исследованиях в области развития методологии и технологии аудита;
5) о совершенствовании экономического анализа в условиях использования современных моделей корпоративного управления;
6) об институциональной теории бухгалтерского учета и аудита.
Появились новые обстоятельства, непосредственно связанные с профессиональной деятельностью бухгалтеров и аудиторов, которые потребовали переработки учебных планов и содержания учебных программ по профилирующим дисциплинам, а именно:
1) вступление в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и придание МСФО официального статуса нормативных документов, действующих в России по ее формированию;
2) принятие Государственной Думой РФ в новой редакции Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), который вступит в силу с 01.01.2013. Этот документ содержит целый ряд новых правовых норм, оцениваемых в профессиональном сообществе неоднозначно. Это не случайно, ведь с 01.09.2011 в принудительном порядке все вузы, которые готовят экономистов, перешли на уровневую систему обучения «бакалавр — магистр». Вузов,
которые до самого последнего срока, установленного Правительством РФ для указанного перехода, не желали это делать, оказалось большинство. Лишь несколько вузов перешли на нее несколько раньше остальных. Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации сделал это 2,5 года назад. Многие вузы, прежде всего те, что только с текущего учебного года внедрили уровневую систему обучения студентов, лишь начинают ощущать, как негативно она скажется на качестве профессиональной подготовки выпускников. Сокращение срока обучения в вузе экономистов на 1 год (с 5 до 4 лет), по мнению автора, трудно причислить к шагам, которые продиктованы заботой о повышении качества профессиональной подготовки выпускников российских вузов. Однако ситуация серьезно усугубилась с принятием весьма неудачного ФГОС ВПО студентов по направлению «Экономика» (по подготовке бакалавров), в рамках которого, как известно, осуществляется и подготовка студентов по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Этот ФГОС ВПО явно уступает международным образовательным программам в данной области. Не учитывает опыт подготовки специалистов, накопленный в российских вузах, прежде всего — в ведущих. В этом документе нерационально распределено время между отдельными циклами, а в ряде случаев — между учебными дисциплинами. Перечень его изъянов дополнил прилагаемый к нему Примерный учебный план, который был получен год назад на предыдущей мартовской конференции. Об этом свидетельствуют данные, приведенные в табл. 1.
Как видно из табл. 1, по 13 учебным дисциплинам без всяких на то весомых оснований увеличили количество учебных часов. Этот необоснованный их рост составил 1 518 ч, или 41,1 зачетных единиц. Причем сделано это за счет сокращения учебного времени, выделяемого на профилирующие дисциплины.
Если к последнему добавить произошедшее уменьшение и на других участках, указанных в табл. 1 (сокращение учебного времени, выделяемого на практику, итоговую государственную аттестацию и т. д.), то в целом профилирующие дисциплины потеряли 3 030 ч, или 84,1 зачетных единиц по сравнению с тем учебным временем, которое выделялось на них в прежнем государственном образовательном стандарте на подготовку специалистов.
Напомним, что по установленным нормативам в одном учебном году 2 160 учебных часов, или 60 зачетных единиц. Это значит, что сокращение на
Таблица 1
3 £
Распределение учебного времени по основным дисциплинам
№ пункта Наименование учебных Количество учебных часов Отклонения, Превышение/снижение (+/-)
дисциплин, циклов и видов изменений Было установлено для специалистов Установлено для бакалавров Надо было бы установить для бакалавров при пропорциональном сокращении на 20 % во сколько раз В учебных часах В зачетных единицах
1 Сокращение срока обучения с 5 до 4 лет —2 160 —60
2 Дисциплины, по которым в новом ФГОС ВПО увеличили учебное время
2.1 История 72 144 58 +2,48 +86 +2,4
2.2 Философия 82 144 66 +2,18 +78 +2,2
2.3 Иностранный язык 340 360 272 +1,32 +88 +2,4
2.4 Математика 600 864 480 +1,80 +384 +10,7
2.5 Макро- и микроэкономика (Экономическая теория) 300 576 240 +2,40 +336 +9,3
2.6 Безопасность жизнедеятельности — 108 — — +108 +3,0
2.7 Финансы 102 144 82 +1,76 +62 +1,7
2.8 Менеджмент 100 144 80 +1,80 +64 +1,8
2.9 Маркетинг 80 144 64 +2,25 +80 +2,2
2.10 Макроэкономическое планирование и прогнозирование - 144 - - +144 +4,0
2.11 Деньги, кредит, банки 170 144 136 +1,06 +8 +0,2
2.12 Мировая экономика и международные экономические отношения 170 144 136 +1,06 +8 +0,2
2.13 Региональная экономика — 72 — — +72 +2,0
Итого... — — — — +1 518 +42,1
3 Учебная и производственная практики 864 324 691 —2,13 —367 —10,2
4 Итоговая государственная аттестация 594 432 475 —1,09 —43 —1,2
Всего изъято учебного времени из бюджета — — — — —1 928 —53,5
профилирующих дисциплин
(без учета данных по стр. 1)
Уменьшено учебное время, приходящееся на профилирующие дисциплины по стр. 1 (51 %) — — — — —1 102 —30,6
Всего сокращено учебного времени на профиль- — — — — —3 030 +84,1
ную подготовку
I
Ы О
ы
1 год срока обучения экономистов (бакалавров по сравнению со специалистами), специализирующихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, полностью произведено за счет уменьшения учебного времени, выделяемого на профилирующие дисциплины. Более того, еще на 24,1 зачетных единиц (84,1 — 60,0) оно сокращено вследствие дополнительного непродуманного его изъятия в пользу других непрофилирующих дисциплин. Такая практика является иррациональной в самой своей основе и, несомненно, нанесет серьезный урон профессиональной подготовке выпускников. Ситуация выглядит еще более удручающей, если сравнить содержание и перечень учебных дисциплин, указанных в отечественном ФГОС ВПО (уровень — бакалавр) и примерном учебном плане по подготовке бухгалтеров и аудиторов, с их аналогами, используемыми в известных вузах дальнего зарубежья. В российских вузах 42—47 % учебного времени расходуется нерационально на изучение студентами тех дисциплин, которых нет в учебных планах западных вузов, и знание их, как правило, не требуется в будущей профессиональной деятельности выпускников. Значит, из 4 лет обучения бакалавра в отечественном вузе по профилю/специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» около
2 лет расходуется не по назначению. В результате выпускники российских вузов, если ничего не менять, будут серьезно проигрывать западным коллегам в профессиональной подготовке. В условиях постоянно усиливающейся конкурентной борьбы на рынке труда это допускать нельзя. В противном случае все большее число выпускников российских школ будут стремиться получить профессиональное образование за рубежом, а не в России. Чтобы активно противодействовать этому, необходимо уже сейчас реализовать на деле комплекс мер в сфере вузовской подготовки специалистов.
Во-первых, необходимо прежде всего внести принципиальные изменения в ФГОС ВПО по направлению «Экономика» (уровень подготовки — бакалавр), а еще лучше — добиться создания отдельного ФГОС ВПО по подготовке студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, как это принято во многих зарубежных странах. Такого подхода требует специфика подготовки данных кадров. Указанный стандарт должен полностью соответствовать международным учебным программам по их обучению и международным образовательным стандартам бухгалтеров и аудиторов. Сейчас, к сожалению, этого нет.
Между тем, заметим, что в Стратегии инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 г., утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 08.12.2011 N° 2227-р (далее — Стратегия), обращается внимание на необходимость совершенствования федеральных образовательных стандартов. Предполагается актуализировать содержание образовательных программ профессионального, общего и дополнительного образования с учетом современного мирового уровня научных и технологических знаний. В части профессионального образования такая актуализация должна опираться на развитие системы взаимодействия образовательных организаций с предприятиями, развивающими высокотехнологические производства, а также на международные стандарты. Необходимо, как отмечается в Стратегии, максимально полное распространение международных стандартов в области образования, а также эффективное стимулирование академической мобильности студентов и преподавателей, в том числе международной. Характеристики международной академической мобильности будут включаться в рейтинги образовательных учреждений.
Отмеченные обстоятельства лишний раз подтверждают, насколько актуальной является задача убедить властные структуры, прежде всего Ми-нобрнауки России, в настоятельной необходимости разработки и утверждения нового ФГОС ВПО для подготовки бухгалтеров и аудиторов, базирующегося на международных образовательных стандартах (программах).
В России, к сожалению, нет ни одного вуза, который входил бы в первую сотню (не говоря уже о первой десятке) ведущих университетов согласно мировому рейтингу университетов (quacquarelli sumonds world university ranking). В 2020 г. количество вузов России, входящих в число 200 ведущих университетов согласно мировому рейтингу университетов, должно составить всего 4 (при хорошем стечении обстоятельств).
Это более чем скромный план их роста на десятилетие . Причин тому много. Одна из них—низкий уровень оплаты труда в системе образования. Так, в 2010 г. среднемесячная номинально начисленная заработная плата в образовании по отношению к среднемесячной номинальной начисленной заработной плате по экономике страны в целом составила 66,6 %. Согласно Стратегии отличие между ними будет сохраняться не один год. В частности, в 2013 г. это соотношение будет в пределах 67—72 %,
в 2016 г. — 75—84 % и только в 2020 г. его планируют вывести на уровень 90—100 %.
Такие темпы их сближения (предусмотренные в планах, а на деле они нередко оказываются еще хуже) мало кого из лиц, работающих в сфере образования, могут устроить. С позиций государства, которое намеревается сделать резкий рывок в своем инновационном развитии до 2020 г. (а он невозможен без роста качества профессионального образования в стране), подобного рода политика, мягко говоря, до конца не продумана.
Во-вторых, необходимо пересмотреть установленный порядок разработки ФГОС ВПО. Дело в том, что третье их поколение разрабатывалось келейно, весьма узким кругом лиц, не всегда к тому же являющихся специалистами в соответствующей отрасли знаний, для которой создавался образовательный стандарт.
В США и многих других странах с развитой рыночной экономикой образовательные стандарты формирует профессиональная общественность. В России же — консорциум, создаваемый по неизвестным для многих правилам. Разработанные им стандарты к тому же проходили формальную по своей сути экспертизу. Профессиональная общественность по большому счету была отстранена от этой важной процедуры. Проекты стандартов не проходили широкого обсуждения в ее среде.
В результате третье поколение ФГОС ВПО имеет много концептуальных изъянов. В них весьма четко видны элементы вкусовщины их разработчиков. Это далеко от реальных потребностей современного выпускника вузов в профессиональных знаниях, которые ему понадобятся в будущей работе. Чтобы исправить ситуацию, необходимо вернуть прежний порядок разработки образовательных стандартов. Данную работу должны выполнять профессионалы: ведущие ученые — преподаватели, входящие в состав УМС по соответствующей специальности/профилю, Учебно-методических объединений (УМО), представители профессиональных общественных объединений и работодатели, не любые, а те, кто имеет высокую деловую и профессиональную репутацию и добились значительных успехов в своей деятельности и признания общества.
Проекты образовательных стандартов, прежде чем они будут утверждены, в обязательном порядке должны быть обсуждены в вузах, занятых подготовкой соответствующих специалистов, и на различных профессиональных форумах (конференциях, симпозиумах и т. п.) и получить положительные оценки.
В-третьих, следует изменить концептуальные основы разработки ФГОС ВПО. Следует добиться, чтобы они не на словах, как сейчас, а на деле базировались на компетенциях, которыми должен обладать выпускник вуза, для того чтобы на высоком качественном уровне выполнять свою профессиональную работу.
Отечественный образовательный стандарт, в частности, по подготовке в вузах бухгалтеров и аудиторов должен быть максимально приближен к международным учебным программам по обучению данных специалистов. Следует изъять из него учебные дисциплины, которые являются, так сказать, лишними в нем, т. е. не имеющие прямого отношения к будущей профессиональной деятельности выпускника, а студенты западных вузов, как правило, их не изучают.
Было бы желательно придать им статус курсов по выбору или факультативов, а не обязательных учебных дисциплин. Если по каким-либо причинам (в основном, заметим, надуманного характера, не имеющих весомых аргументов в свое оправдание) не удается это сделать, то на такие учебные дисциплины (история, безопасность жизнедеятельности и др.) следует выделять по 1—2 зачетные единицы (а количество учебных часов не 36 на каждую единицу, а по усмотрению ректората). Иными словами, распространить на них принцип, который установлен в стандарте в отношении выделения зачетных часов и учебного времени на физическую культуру.
Высвободившиеся зачетные единицы следует передать на другие учебные дисциплины, прежде всего — профилирующие. Доля зачетных единиц, выделяемых на профилирующие предметы, в отечественном ФГОС ВПО должна быть не меньше, чем в западных вузах. Сейчас, к сожалению, он значительно им уступает, что наносит вред качеству профессиональной подготовки выпускников.
В-четвертых, надо расширить перечень вузов, которым предоставлено право вести подготовку студентов по собственному (самостоятельно разработанному) образовательному стандарту, а не в соответствии с ФГОС ВПО. В настоящее время этим правом наделены федеральные университеты. Такую возможность, на взгляд автора, должны иметь также национальные исследовательские университеты и не только они.
В Российской Федерации целесообразно регулярно проводить рейтинги вузов по определению качества подготовки выпускников по специальностям. Вузам, занявшим в нем ведущие позиции
(в пределах 20 % от общего их числа, осуществляющих в стране подготовку соответствующих специалистов), следует также предоставить право обучать студентов по собственным образовательным стандартам.
В-пятых, вузам, занявшим в указанном рейтинге 20 % последующих мест (т. е. с 21 по 40 % включительно), целесообразно дать право выбора обучать студентов в соответствии:
• а) с ФГОС ВПО;
• б) по образовательному стандарту одного из престижных вузов, вошедших в первую сотню в мировом рейтинге университетов. В-шестых, остальным вузам (не вошедшим
ни в первую, ни во вторую указанные группы), а именно тем, кто тесно сотрудничает с зарубежными вузами по линии выдачи выпускникам двух дипломов (отечественного и зарубежного), следует предоставить право перераспределять до 25—30 % зачетных единиц, выделенных в ФГОС ВПО на дисциплины так называемого базового компонента, направляя их по усмотрению вуза на другие учебные дисциплины.
В-седьмых, следует также внести ряд корректив в действующие положения, связанные с обучением студентов в магистратуре, прежде всего изменить бытующую точку зрения, которую намереваются превратить в установленную норму, в частности о том, что не всех бакалавров, а лишь 25—30 % из них планируют обучать в магистратуре.
Во многих странах на Западе бакалавров не считают лицами, имеющими полное высшее образование, поэтому неслучайно у них (в Королевстве Нидерландов и др.) более 90 % бакалавров, специализировавшихся в области бухгалтерского учета, заканчивают и магистратуру. Этим путем следует идти и российским вузам. Причем обучение в магистратуре может быть не только очным.
Целесообразно использовать очно-заочную, заочную, дистанционную форму обучения магистрантов, но зачислять в их число только лиц, работающих по специальности и имеющих базовое образование бакалавра соответствующего профиля.
Возникает вопрос: как быть с лицами, закончившими бакалавриат по другому профилю, но пожелавшими обучаться в магистратуре по бухгалтерскому учету и аудиту? В ряде стран, в частности в Королевстве Нидерландов, в таких случаях для них добавляют 1 год обучения. Организуют своего рода нулевой курс, в течение которого осваивают учебный материал и сдают экзамены по тем дисцип-
линам, которые они ранее не изучали, но которые входят в число обязательных для бакалавров, специализировавшихся в области бухгалтерского учета и аудита. Лиц, сдавших экзамены по рассматриваемым дисциплинам, затем зачисляют на первый курс магистратуры. Такой порядок должен найти свою прописку и в отечественном ФГОС ВПО (уровень — магистр).
В-восьмых, следует упорядочить правовое поле, касающееся обучения в вузах лиц, ранее окончивших средние специальные учебные заведения (колледжи, техникумы и т. п.). На практике в разных вузах много «творчества» как в отношении сроков их обучения, так и его содержания. Вот почему весьма желательно разработать отдельный ФГОС ВПО для указанных лиц (для уровня — бакалавр).
В-девятых, заслуживает критической оценки довузовская подготовка абитуриентов, т. е. выпускников средних школ в России. Бухгалтерский учет, как известно, во всем мире справедливо называют языком бизнеса. Во многих зарубежных странах, прежде всего с развитой рыночной экономикой, основы бухгалтерского учета изучают ученики в обычных школах. К примеру, во Франции доля таких школ составляет более 90 % от общего их числа. В России, в частности в г. Москве, только появились первые ласточки. В отдельных общеобразовательных средних школах начали изучать эту дисциплину и попросили преподавателей Финансового университета при Правительстве Российской Федерации принять участие в данной работе. Однако такая ситуация пока что исключение из общего правила, а ведь в условиях рыночной экономики должно быть наоборот.
Реализация указанных проблем на деле позволит успешнее решать задачи, содержащиеся в Стратегии, для формирования у граждан следующих особенностей и навыков инновационной деятельности:
• способность и готовность к непрерывному образованию, постоянному совершенствованию, переобучению и самообучению, профессиональной мобильности, стремлению к новому;
• способность к критическому мышлению;
• способность и готовность к разумному риску, креативность и предприимчивость, умение работать самостоятельно, готовность к работе в команде и в высококонкурентной среде;
• владение иностранными языками — поможет свободному общению (бытовому, деловому и профессиональному).
В Стратегии также отмечается, что система образования на всех этапах, начиная с дошкольного, в части содержания и в части методов и технологий обучения (преподавания) должна быть ориентирована на формирование и развитие навыков и компетенций, необходимых для инновационной деятельности.
Как уже отмечалось, в 2011 г. принят Закон № 402-ФЗ, который вступает в силу с 01.01.2013. Однако он тоже имеет немало резервов для своего улучшения1. Не менее 85 % статей Закона № 402-ФЗ, по мнению автора, нуждаются в дальнейшей доработке. Причины тому разные.
В одних случаях формулировка и содержание статей неадекватно отражают действительность, в других — остались не отмечены важные отдельные правовые вопросы, связанные с постановкой и ведением бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах и составлением финансовой отчетности, в третьих — в ряде статей заложены весьма спорные или довольно противоречивые нормы и требования.
Неточности допущены уже в п. 1 ст. 1 Закона № 402-ФЗ, где, в частности, отмечается, что «.. .целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета». В действительности речь должна идти не о создании, а совершенствовании правового механизма регулирования бухгалтерского учета, поскольку и до появления Закона № 402-ФЗ такой механизм был, но он нуждался в улучшении.
Весьма спорное определение законодатели дали самому понятию «бухгалтерский учет», полагая, что это «.формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ст. 1.2).
Дело в том, что бухгалтерский учет в любом хозяйствующем субъекте должны вести в соответствии не только с этим, но и другими федеральными законами и иными установленными нормативными актами по его регулированию. Кроме того, в такой
1 Гетьман В. Г. О новом проекте федерального закона «О бухгалтерском учете» // Все для бухгалтера. 2010. № 9.
дефиниции понятия «бухгалтерский учет» отражена лишь одна характерная его черта и не указаны роль и место бухгалтерского учета в системе управления экономикой хозяйствующих субъектов и страны в целом.
Требуют дальнейшей расшифровки определения, данные в ст. 3. Так в п. 3.3 утверждается, что «.стандарт бухгалтерского учета — документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета». В действительности такие требования устанавливаются обычно не к бухгалтерскому учету вообще, а к конкретным активам, обязательствам и т. д. К тому же в бухгалтерском стандарте содержится и целый ряд другой обязательной информации (сфера его действия, дата вступления в силу, порядок раскрытия данных в отчетности хозяйствующих субъектов и т. п.).
Весьма уязвимо и приведенное в законе определение понятия «международный стандарт», которое в нем дано как «стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта». Прежде всего следовало бы указать, что это не только «стандарт бухгалтерского учета», но и «стандарт финансовой отчетности». Кроме того, и словосочетание «применение которого является обычаем в международном деловом обороте» вызывает ряд вопросов.
Во-первых, применение рассматриваемых стандартов пока что не стало повседневным делом, так как существует немало стран, где их не применяют.
Во-вторых, в тех государствах, где их используют, последние применяют не только в «международном деловом обороте» (т. е. связанном с их внешнеэкономической деятельностью), но и во внутреннем.
Не отличается точностью и определение, данное в Законе № 402-ФЗ, понятия «План счетов бухгалтерского учета» как «систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета». В действительности, как известно, это систематизированный перечень не только счетов, но и субсчетов, причем не всех видов счетов бухгалтерского учета, а лишь — синтетических.
Перечень неудачных формулировок основных понятий, использованных в Законе № 402-ФЗ, можно продолжить. Однако остановимся на этом и перейдем непосредственно к изъянам Закона
№ 402-ФЗ, которые имеются в его нормах, требованиях и положениях. Причем остановимся не на всех, а только на основных.
Обязанностям ведения бухгалтерского учета посвящена ст. 6 данного закона. Справедливости ради заметим, что в процессе обсуждения и доработки проекта закона в него внесли отдельные изменения, заслуживающие положительной оценки. В частности, в данной статье появился п. 6.2.4, в котором указано, что «...организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 08.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства». Безусловно, сделан шаг в нужном направлении, но встает вполне резонный вопрос: а почему только они (эти организации) получили такую возможность?
Еще на стадии обсуждения проекта рассматриваемого закона в целях более рационального расходования средств на постановку учета вносилось предложение разрешить малым и средним предприятиям вести бухгалтерский учет по нормам, действующим в налоговом учете. Тем более что на практике многие из них так и поступают, и данный вариант следовало бы узаконить. В качестве весомого аргумента можно привести и то, что государство в этом вопросе в принципе должно быть заинтересовано лишь в том, чтобы используемая экономическим субъектом система учета содержала всю информацию, необходимую для достоверных расчетов по налогам и сборам. Что же касается выбора той или иной модели бухгалтерского учета, то в условиях рыночной экономики это право должно принадлежать самим предприятиям и организациям. Никто другой не должен им что-либо навязывать в данном вопросе.
Серьезные изъяны присущи также ст. 7 «Организация ведения бухгалтерского учета». Прежде всего критической оценки заслуживают требования, установленные в п. 7.4, к главным бухгалтерам или должностным лицам, на которых возложены обязанности ведения бухгалтерского учета в таких организациях, как открытые акционерные общества (за исключением кредитных организаций), а также в страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, управляющих компаниях, паевых
инвестиционных фондах, в других экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов.
Таких требований, как известно, три и они дословно, заметим, «перекочевали» из ранее опубликованного проекта рассматриваемого закона в утвержденный Закон № 402-ФЗ. Суть их сводится к тому, что указанное лицо должно (ст. 7.4):
1) иметь высшее профессиональное образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее 3 лет из последних 5 календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита — не менее 5 лет из последних 7 календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
Еще раньше (после опубликования проекта данного закона) 2 приходилось не только указывать на недочеты, содержащиеся в каждом из них, но и вносить предложения по их устранению. Однако они по-прежнему актуальны и суть их сводится к следующему. В частности, первое требование, по мнению автора, следовало бы сформулировать так: данное лицо должно иметь как минимум высшее экономическое образование, а не просто высшее профессиональное образование (врача, инженера, учителя, агронома и т. д.). На Западе трудно найти публичную компанию, где ее главный бухгалтер не был бы профессиональным бухгалтером, не говоря уже о том, чтобы он не имел высшего экономического образования. К достижению аналогичной ситуации должны стремиться и в России.
Что же касается второго условия, то в нем следовало бы более тщательно прописать требования к стажу работы лица, претендующего на должность главного бухгалтера рассматриваемых компаний/организаций. Дело в том, что нынешняя его редакция не исключает появления и «узакони-вания» чисто абсурдных ситуаций. Так, например, лицо, имеющее высшее техническое образование
2 Гетьман В. Г. О новом проекте федерального закона «О бухгалтерском учете» // Все для бухгалтера. 2010. № 9.
и проработавшее на малом предприятии последние 5 лет рядовым бухгалтером, имеет право в соответствии с Законом № 402-ФЗ быть главным бухгалтером публичной компании. В то же время другое лицо, закончившее вуз по специальностям бухгалтерского учета и аудита и ранее работавшее главным бухгалтером на предприятиях/организациях, в том числе и в публичных компаниях, а затем поступившее в очную аспирантуру по этой специальности и успешно ее окончившее, получив диплом кандидата экономических наук, лишено права (если оно надумает возвратиться на работу в публичную компанию) сразу претендовать на должность ее главного бухгалтера. В таком же положении находятся и преподаватели вузов по бухгалтерскому учету и аудиту, имеющие ученые звания и степени в этой области (включая профессоров и докторов экономических наук) и даже работавшие ранее (более 3 лет назад) главными бухгалтерами в организациях, в том числе в публичных компаниях. Перечень таких парадоксов можно без особого труда продолжить. Однако и приведенных примеров достаточно, чтобы прийти к выводу о необходимости еще до вступления в силу Закона № 402-ФЗ внести в рассматриваемое его требование существенные поправки. В последних, по мнению автора, остро нуждается и третье из перечисленных выше требований о том, что лицо, претендующее на должность главного бухгалтера в рассматриваемых компаниях/организациях, не должно иметь «неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики». По мнению автора, слова «в сфере экономики» в этой статье являются лишними.
Вряд ли целесообразно предоставлять право уголовникам с неснятыми (непогашенными) судимостями, в особенности за тяжкие преступления, быть главными бухгалтерами публичных и других общественно значимых компаний.
Ахиллесовой пятой Закона № 402-ФЗ является и то, что в нем не указаны требования, которым должен соответствовать главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета в остальных (т. е. кроме публичных и других указанных выше) компаниях (организациях).
Вызывает вопросы и содержание п. 7.6, касающееся юридического лица, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. В Законе № 402-ФЗ указано, что такое юридическое лицо
«.должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным ч. 4 настоящей статьи, с которым заключен трудовой договор». В проекте закона этот пункт звучал несколько иначе, а именно: данное юридическое лицо должно было «иметь не менее одного соответствующего требованиям, установленным ч. 4 настоящей статьи, работника, с которым заключен трудовой договор». Нетрудно заметить, что нынешняя редакция (т. е. содержащаяся в Законе № 402-ФЗ) выгодно отличается от прежней. Однако и она имеет ряд изъянов. В частности, почему только один работник должен соответствовать указанным выше требованиям? Получается, что остальные сотрудники этого юридического лица, оказывающие от его имени непосредственно услуги клиентам по ведению бухгалтерского учета, в принципе (т. е. на вполне законных основаниях) могут не отвечать ни одному из перечисленных параметров. Это факт, однозначно указывающий на необходимость внесения дополнений в установленные в Законе № 402-ФЗ нормы, направленные на устранение выявленных в нем пробелов в отношении требований, которые должны предъявляться к рассматриваемым лицам и не только к ним.
В Законе № 402-ФЗ, к сожалению, отсутствуют требования и к другим бухгалтерам (кроме главного бухгалтера или иного должностного лица, на которого возлагают его обязанности), что вряд ли оправданно с различных точек зрения. Прежде всего это несколько снижает роль и значимость Закона № 402-ФЗ как одного из важнейших законодательных актов, регулирующих бухгалтерский учет и данный вид деятельности в России, поэтому дополнение Закона № 402-ФЗ соответствующими нормами и требованиями более чем желательно.
В Законе № 402-ФЗ также отсутствует однозначный и четкий ответ на вопрос, по которому на протяжении многих последних лет ведутся оживленные споры и дискуссии, а именно: кто должен подписывать бухгалтерскую (финансовую) отчетность? В ст. 13.8 данного закона лишь указано, что «.бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта». Что же касается других должностных лиц (главного бухгалтера и/или финансового директора), то должны они ее подписывать или нет, осталось, образно говоря, тайной за семью печатями. Между тем данный вопрос не праздный, поскольку лица, подписавшие
отчетность, несут ответственность за достоверность содержащейся в ней информации.
В зарубежных странах, прежде всего с развитой рыночной экономикой, ее подписывают как минимум два лица: руководитель организации и главный бухгалтер либо финансовый директор. В Законе № 402-ФЗ желательно прописать такой порядок, причем вторая (после руководителя) подпись должна принадлежать главному бухгалтеру. Такой подход объясняется тем, что на практике подавляющая часть информации, отражаемой в отчетности, формируется в бухгалтерских регистрах работниками, подконтрольными главному бухгалтеру.
Критической оценки заслуживает и ст. 13.9, где указано, что «.утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами». Только не ясно, почему в самом Законе № 402-ФЗ нельзя было указать этот порядок? Без него он выглядит как объект, из которого грубо выдернули очень важный конструк-
" 3
тивный элемент3.
Много вопросов в Законе № 402-ФЗ вызывает гл. 3 «Регулирование бухгалтерского учета». Анализ показывает, что в уточнениях нуждается практически почти каждая статья, входящая в нее. Остановимся лишь на одной из них: на ст. 22, посвященной субъектам регулирования бухгалтерского учета. Заметим, что в ней впервые в федеральном законе закреплен смешанный вариант его регулирования (т. е. государственными органами и отдельно — негосударственными, исходя из закрепленных за ними функций). Причем, как указывается в ст. 22.1, «.органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации». Поскольку этот вопрос один из ключевых, еще на стадии обсуждения проекта данного закона в него был внесен ряд предложе-ний4, касающихся его совершенствования в этой области; на целесообразности их реализации настаиваем и сейчас. На взгляд автора, в Законе № 402-ФЗ следовало бы не только раскрыть само название уполномоченного федерального органа, но и указать: количественный состав данного органа; порядок формирования последнего; требования,
3 Гетьман В. Г. О новом проекте федерального закона «О бухгалтерском учете» // Все для бухгалтера. 2010. № 9.
4 Там же.
предъявляемые к его членам; предусмотрена или нет их ротация и др. Наличие такой информации и соответствующих норм в самом Законе № 402-ФЗ продиктовано рядом обстоятельств. Прежде всего четко прописанные в нем процедурные аспекты, связанные с формированием и деятельностью рассматриваемого федерального органа, снизили бы уровень волюнтаризма и субъективизма при решении практических вопросов по его созданию. Это повысило бы также степень прозрачности в данных делах. Не менее важно и то, что общественность, в первую очередь — профессиональная, по этой информации могла бы судить, насколько данный орган профессионален, легитимен, демократичен и т. п.
Есть также целый ряд вопросов, относящихся к субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета. К ним Закон № 402-ФЗ отнес «.саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принять участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета» (ст. 22.2).
Анализ содержания функций по регулированию бухгалтерского учета, закрепленных за государственными органами и отдельно — негосударственными, показывает, что они распределены между ними далеко небезупречно. Все ключевые функции, как и прежде, в Законе № 402-ФЗ оставлены за первыми из них, а субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета наделены весьма малыми правами в данной области.
В Законе № 402-ФЗ имеется целый ряд других весьма спорных норм, неточностей и изъянов, которые желательно было бы устранить до вступления его в силу (табл. 2).
В заключение отметим, что все рассмотренные проблемы (целесообразность изменения ФГОС ВПО по подготовке бухгалтеров и аудиторов и внесение существенных корректив в Закон № 402-ФЗ) необходимо решать не последовательно, а параллельно, не откладывая дело в долгий ящик.
Дополнительные трудности в деятельность по подготовке бухгалтеров и аудиторов вносят и демографические проблемы страны. Количество школьников в России составляет в настоящее время 13,6 млн чел., а в 1998 г. их было 22,0 млн чел., т. е. сократилось за этот период на 38 %, а сле-
Таблица 2
Статьи Закона № 402-ФЗ, требующие доработки
Название Содержание предлагаемых изменений
Статья 2 «Сфера действия настоящего Федерального закона» 2.5. Уточнить сферу его применения
Статья 3 «Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе» 3.1. Внести уточнения в содержание понятия «бухгалтерская (финансовая) отчетность». 3.8. Дать более полное определение понятия «факт хозяйственной жизни»
Статья 5 «Объекты бухгалтерского учета» 5. Уточнить классификацию и состав объектов бухгалтерского учета
Статья 6 «Обязанность ведения бухгалтерского учета» 6.1. Пересмотреть содержание данного пункта в отношении обязанности ведения субъектами бухгалтерского учета
Статья 7 «Организация ведения бухгалтерского учета» 7.3. Убрать слова: «руководитель субъекта —.среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя», так как это мертворожденная норма, поскольку подобные ситуации не встречаются на практике. 7.3. Расшифровать понятие «иное должностное лицо», указав перечень конкретных должностей, занимаемых лицами, на которые руководитель предприятия (организации) может возлагать ведение бухгалтерского учета (финансовый директор, главный экономист, и др.). 7.5. Учесть, что дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливать и сами хозяйствующие субъекты. 7.4.2. Устранить нестыковку Закона № 402-ФЗ с ФГОС ВПО. В России с 01.09.2011 вузы перестали осуществлять набор студентов на экономические специальности, в том числе и на специальность «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Набор их проводят не на специальности, а на направление «Экономика», в рамках которого они обучают их по отдельным так называемым профилям. 7.8.2. Изменить порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации, в отношении которой возникли разногласия между руководителем хозяйствующего субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Руководитель организации не должен иметь право давать указания главному бухгалтеру не отражать в отчетности рассматриваемые сведения. Более того, в ней следует в обязательном порядке раскрывать причины (мотивы подобных явлений и как это повлияло на финансовые результаты деятельности экономического субъекта)
Статья 8 «Учетная политика» Раскрыть весь комплекс нормативных положений в области учетной политики экономического субъекта для различных его целей, а не только для бухгалтерского учета (т. е. и для целей: консолидации и трансформации финансовой отчетности; налогового учета)
Статья 9 «Первичные учетные документы» 9.4. Учесть, что не все формы первичных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета
Статья 10 «Регистры бухгалтерского учета» 10.5. Пересмотреть содержание данного пункта и учесть, что не всегда и не все формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Указать, что руководители хозяйствующего субъекта наделены правом выбора формы бухгалтерского учета. Дать дополнительно весь набор правовых норм, связанных с ними. 10.10. Дополнить статьей, посвященной управленческому учету
Статья 11 «Инвентаризация активов и обязательств» 11.1. Учесть, что подлежат инвентаризации не только активы и обязательства, но и ряд объектов, учитываемых на забалансовых счетах
Статья 12 «Денежное измерение объектов бухгалтерского учета» 12.2. Указать, что на отдельных участках наряду с отечественной используют для измерения иностранную валюту. Кроме того, последнюю применяют и при трансформации финансовой отчетности компаний. Ее используют также в публичных компаниях, ведущих учет по российским стандартам бухгалтерского учета и параллельно — по международным стандартам
Статья 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности» 13.1. Дополнить словами, что «эта отчетность должна также содержать достоверную информацию о движении капитала за отчетный период». 13.1. Указать, что в отчетности компаний, помимо финансовой информации, должна содержаться и нефинансовая (о социальной ответственности компаний, их природоохранной деятельности; о корпоративном управлении).
Продолжение табл. 2
Название Содержание предлагаемых изменений
13.3. Узаконить норму, предоставляющую хозяйствующим субъектам самостоятельно выбирать границы отчетного года. 13.12. Дополнить словами, что правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется не только в соответствии с Законом № 402-ФЗ, но также и даже прежде всего в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной отчетности компаний»
Статья 14 «Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности» 14.1. Состав финансовой отчетности коммерческих организаций привести в соответствие с МСФО и довольно четко его обозначить (т. е. указать) в Законе № 402-ФЗ. 14.1. Предусмотреть в Законе № 402-ФЗ для непубличных компаний сокращенный вариант финансовой отчетности, взяв за ориентир в данном вопросе их состав, установленный в МСФО для малых и средних предприятий. 14.3. Указать состав промежуточной бухгалтерской отчетности. Предоставить также хозяйствующим субъектам право выбора: составлять ее или нет
Статья 15 «Отчетный период, отчетная дата» 15.6. Указать предельные даты предоставления бухгалтерской отчетности по установленным адресам (кроме органов государственной статистики)
Статья 17 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица» 17.1. Указать особенности формирования этой отчетности
Статья 18 «Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности» 18.2. Уточнить дату предоставления его в органы государственной статистики публичными компаниями. 18.4. Указать, что часть взимаемой платы с клиентов за пользование этим государственным информационным ресурсом, т. е. бухгалтерской (финансовой) отчетностью компаний, должна направляться последней, являющейся, по сути дела, ее собственностью, а не полностью оставлять всю выручку органу государственной статистики
Статья 19 «Внутренний контроль» 19.1. Конкретизировать вопросы, связанные с его постановкой в хозяйствующих субъектах, а не ограничиваться общими фразами, что последний должен «организовать и осуществлять его»
Статья 20 «Принципы регулирования бухгалтерского учета» 20.1. Уточнить ряд положений, носящих слишком общий, довольно расплывчатый и декларативный характер. Прежде всего это касается пп. 1 и 2. В частности, неясно, кто и как должен и сможет определять «уровень развития науки и практики бухгалтерского учета». Не очевидно и то, что все достижения последней сразу же должны попадать в стандарты
Статья 21 «Документы в области регулирования бухгалтерского учета» 21.1. Уточнить классификацию стандартов на федеральные и отраслевые, поскольку последние в ряде случаев могут быть и федеральными. 21.1. Дополнить перечень документов в области учета и отчетности в России также: • Международными стандартами финансовой отчетности; • Методическими указаниями по ведению бухгалтерского учета на отдельных его участках. 21.3. Указать компоненты, входящие в понятие «федеральный стандарт» вместо 10 позиций, которые определяют, для чего эти стандарты предназначены и что в них устанавливают. 21.8. Уточнить норму, что «рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе». Дело в том, что для государственных и муниципальных предприятий они, как правило, носят обязательный, а не рекомендательный характер. 21.13. Учесть, что стандарты экономического субъекта могут не применяться в его филиалах и представительствах, расположенных в других странах, по объективным причинам (в частности, из-за особенностей местного законодательства, содержащего на этот счет другие нормы). 21.14. Учесть эти особенности и в отношении стандартов учета экономического субъекта в его дочернем обществе, расположенном в другой стране
Статья 22 «Субъекты регулирования бухгалтерского учета» 22.2. Указать среди субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета УМО и УМС вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Статья 23 «Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета» 23.2. Уточнить целесообразность утверждения «уполномоченным федеральным органом» отраслевых стандартов
Окончание табл. 2
Название Содержание предлагаемых изменений
Статья 24 «Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета» 24.2. Учесть, что федеральные стандарты в целом ряде случаев по отдельным параметрам по объективным причинам не совпадают с МСФО. Поэтому достичь полного соответствия между ними данному органу при разработке федерального стандарта не всегда будет возможно
Статья 25 «Совет по стандартам бухгалтерского учета» 25.5.2. Уточнить, зачем в данном Совете пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета. 25.5.2. Установить, чтобы срок пребывания в Совете каждого представителя составлял не более 3 лет. 25.6. Установить квоты на членство в Совете для представителей каждой группы субъектов негосударственного регулирования (от бизнеса, профессиональных общественных организаций, ученых — представителей вузов, занятых подготовкой бухгалтеров и аудиторов), а также порядок их избрания в данной орган. 25.9. Учесть, что секретарем Совета не обязательно должен быть представитель «уполномоченного федерального органа». 25.11. Установить норму, что решение Совета считается принятым, если за него проголосовало не менее 50 % его членов (списочного состава)
Статья 26 «Программа разработки федеральных стандартов» 26.2. Расширить перечень органов, имеющих право разрабатывать федеральные стандарты. Предоставить его также вузам, коллективам их кафедр, занятых подготовкой бухгалтеров и аудиторов, а также аудиторским фирмам, консалтинговым организациям и др.
Статья 27 «Разработка и утверждение федеральных стандартов» 27.2. Заменить уведомительный принцип создания федеральных стандартов на принцип проведения на основе конкурса. Государственный орган должен разрабатывать техническое задание на создание стандарта; выделять средства на эти цели и объявлять конкурс. По его итогам конкурсная комиссия, состоящая из высококвалифицированных представителей общественных организаций, определяет победителей. 27.3. Пересмотреть процедурные моменты, связанные с разработкой, принятием и утверждением федеральных стандартов, взяв за основу действующий порядок в данной области в Совете по МСФО. 27.14. Раскрыть порядок внесения изменений в стандарт или его отмены
Статья 28 «Разработка федеральных стандартов уполномоченным федеральным органом» 28.1. Указать, кто и в каком порядке осуществляет в данном случае надзор за указанной работой «уполномоченного федерального органа». Кто и как утверждает эти стандарты
Статья 30 «Особенности применения настоящего Федерального закона» 30.3. Установить срок, к которому все лица, работавшие главными бухгалтерами публичных и других общественно значимых компаний еще до вступления в силу Закона № 402-ФЗ, должны будут соответствовать уточненным нами требованиям ч. 4 и 6 ст. 7
довательно, уже в ближайшее время существенно уменьшится и контингент студентов вузов. Сфера образования в России из-за демографических проблем потеряет за рассматриваемый период по укрупненным расчетам 1,6—1,8 млн рабочих мест, в том числе вузы — 0,4—0,5 млн мест. Надеемся, что не конъюнктурные соображения, а здравый смысл восторжествует при решении названных проблем.
Список литературы
1. Гетьман В. Г. О новом проекте федерального закона «О бухгалтерском учете» // Все для бухгалтера. 2010. № 9.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. Об утверждении и введении в действие Федерального государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по направлению подготовки 080100 Экономика (квалификация (степень) «бакалавр»): приказ Ми-нобрнауки России от 21.12.2009 № 747.
