CC BY
25
РЕГУЛИРОВАНИЕ И СТАНДАРТИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ: РОССИЙСКИЙ И ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
Аннотация. Статья посвящена вопросам регулирования и стандартизации финансовой отчетности негосударственных некоммерческих организаций (НКО). Автором рассмотрено состояние нормативно-правовой базы и опыт стандартизации финансовой отчетности в России и за рубежом, выполнено сравнение финансовой отчетности негосударственных НКО в США и России.
Ключевые слова. Негосударственные некоммерческие организации, финансовая отчетность, регулирование, стандартизация, российский и зарубежный опыт.
Mukhanova I.N.
REGULATION AND STANDARDIZATION OF FINANCIAL REPORTING OF NON-GOVERNMENTAL NOT-FOR-PROFIT ORGANIZATIONS: RUSSIAN AND FOREIGN EXPERIENCE
Abstract. The article is devoted to the regulation and standardization of financial reporting of nongovernmental not-for-profit organizations (NFPs). The author reviewed the state of the regulatory framework and the experience of standardizing financial reporting in Russia and abroad, compared the financial statements of non-governmental NFPs in the United States and Russia.
Keywords. Non-governmental not-for-profit organizations, financial reporting, regulation, standardization, Russian and foreign experience.
Введение
Вопросы раскрытия информации в финансовой отчетности негосударственных некоммерческих организаций (НКО) по источникам финансирования и по направлениям использования целевых средств, связанные с возрастающими информационными потребностями заинтересованных лиц (государства, коммерческих организаций, других НКО, ученых, СМИ, волонтеров и граждан), нуждаются в дальнейших разработках. Решение таких вопросов предполагает, на наш взгляд, оценку состояния нормативно-правовой базы в области учета и отчетности негосударственных НКО, освоение опыта стандартизации отчетности в экономически развитых странах и, далее, определение возможности стандартизации отчетности негосударственных НКО в России.
Регулирование бухгалтерского учета и отчетности негосударственных НКО
Проведем анализ нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету и отчетности для негосударственных НКО за последние 30 лет, при этом утратившие силу документы рассмотрим в целях иллюстрации тенденций развития (таблица 1).
ГРНТИ 06.35.01 © Муханова И.Н., 2021
Ирина Николаевна Муханова - аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.
Контактные данные для связи с автором: 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21 (Russia, St. Petersburg, Sadovaya str., 21). Тел.: +7 953 172 44 66. Е-mail: irisha.mukhanova@mail.ru. Статья поступила в редакцию 22.11.2021.
Таблица 1
Нормативно-правовое регулирование учета и отчетности негосударственных НКО (составлено автором)
Нормативно-правовой акт Информация по НКО
1. План счетов бухгалтерского учета. Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 № 56* Приведен счет 96 «Целевые финансирование и поступления» в разделе IX «Кредиты и финансирование»
2. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Приказ Минфина РФ от 20.03.1992 № 10* Информация по учету в общественных объединениях отсутствует, хотя первый закон «Об общественных объединениях» был принят в 1990 г., а следующий закон - в 1995 году
3. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Приказ Минфина РФ от 26.12.1994 № 170*
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ* Информация по учету в НКО отсутствует, хотя закон «О некоммерческих организациях» был принят в 1996 году. Разрешен упрощенный состав бухгалтерской отчетности общественных объединений в 1998 году (ст. 13, 15)
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н Приведена информация по НКО. НКО не начисляют амортизацию (п. 48)**, не представляют отчет о движении денежных средств (п. 85)
6. План счетов бухгалтерского учета. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н Приведен счет 86 «Целевое финансирование» в разделе VII «Капитал»
7. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ Приведена информация по НКО. Закреплено право НКО применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности (ст. 6). Установлен состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО (ст. 14)
* Документ утратил силу.
**С принятием ФСБУ 6/2020 «Основные средства» амортизация начисляется.
В Плане счетов 1991 года движение целевых средств отражалось на счете 96 «Целевые финансирование и поступления», который входил в состав раздела IX «Кредиты и финансирование». В действующем Плане счетов 2000 года у счета 96 изменился номер, наименование и расположение: это счет 86 «Целевое финансирование» в разделе VII «Капитал».
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности от 1992 года, затем в Положении от 1994 года общественные объединения, как объекты регулирования, вообще не были упомянуты, хотя первый закон «Об общественных объединениях» № 1708-1 был принят в СССР 1990 году, а следующий -№ 82-ФЗ в Российской Федерации в 1995 году. И только в Положении от 1998 года, актуальном в настоящее время, приведена следующая информация по НКО: им установлено не начислять амортизацию и разрешено не представлять отчет о движении денежных средств.
В законе «О бухгалтерском учете» от 1996 года и его редакциях НКО не упоминались, хотя закон «О некоммерческих организациях» № 7-ФЗ был принят в январе 1996 года. В редакции закона от 1998 года был установлен упрощенный состав бухгалтерской отчетности, но только для общественных объединений. В законе «О бухгалтерском учете» от 2011 года НКО уже приведены в составе объектов регулирования. Установлен новый состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности для НКО, включающий бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним. Закреплено право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Можно утверждать, что именно с принятием закона 2011 года бухгалтерский учет и отчетность в негосударственных НКО получили необходимое законодательное закрепление. Опыт стандартизации финансовой отчетности негосударственных НКО
Процессы стандартизации финансовой отчетности на международном и национальном уровнях активно осуществляются в государственном и коммерческом секторах экономики и почти не происходят в некоммерческом секторе (см. рис.). В настоящее время введены в действие международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). Действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения и не распространяется на негосударственные НКО.
В России на основе МСФО ОС разработаны федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (ФСБУ ГС) [5].
Применение международных стандартов финансовой отчетности для коммерческого сектора (МСФО) установлено в 144 юрисдикциях (включая Россию) для публичных компаний [12]. На основе МСФО часть национальных юрисдикций разработала свои национальные стандарты. В списке МСФО нет ни одного стандарта, разработанного специально для организаций некоммерческого сектора, однако работы в этом направлении ведутся. В 2019 году стартовал проект по созданию Международного руководства по финансовой отчетности International financial reporting for non-profit organisations (IFR4NPO).
Полагаем, что существует потребность в наличии не только руководства, но и других стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности для некоммерческого сектора. В подтверждение этого можно обратиться к многолетнему опыту разработки таких стандартов в экономически развитых государствах, например Великобритании, Канаде и США.
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
КОММЕРЧЕСКИМ СЕКТОР
НЕКОММЕРЧЕСКИЙ
МЕЖДУНАРОДНЫ!! УРОВЕНЬ
Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС)
I
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
НАЦИОНАЛЬНЫЙ УРОВЕНЬ СТАНДАРТИЗА!
Национальные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора
Федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (ФСБУ ГС)
Национальные стандарты финансовой отчетности для коммерческого сектора
Российские стандарты
Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ)
Отсутствие стандартов. Проект Международного руководства по финансовой отчетности для НКО
Национальные стандарты финансовой отчетности для некоммерческого сектора
Рис. Стандартизация финансовой отчетности по секторам экономики (составлено автором по данным Минфина РФ [5], IFRS Foundation [14], IFR4NPO [9])
В Великобритании НКО составляют финансовую отчетность в соответствии с установленными принципами бухгалтерского учета Великобритании (UK GAAP) и на основании Стандарта финансовой отчетности FRS 102 (Financial Reporting Standard). Для НКО выпущено руководство по применению FRS 102 - это Положения о рекомендуемой практике (Statements of Recommended Practice -SORP), которые содержат развернутые требования к такой отчетности [10].
В Канаде НКО составляют финансовую отчетность в соответствии с установленными принципами бухгалтерского учета Канады (Canadian GAAP), которые обобщены в едином Руководстве дипломированных профессиональных бухгалтеров Канады по бухгалтерскому учету (CPA Canada Handbook -Accounting) [13]. Руководство включает четыре части, третья представляет стандарты учета для негосударственных НКО (Part III - Accounting Standards for Not-for-profit organizations (ASNPO)).
Наибольший интерес представляет обширный американский опыт стандартизации учета и отчетности негосударственных НКО по системе стандартов US GAAP. Еще в 1980 году Советом по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board (FASB)) было разработано Положение о концепциях финансового учета № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» (Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) No. 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations), актуальное и в настоящее время. В период 1987-1999 гг. FASB были разработаны пять
важнейших стандартов бухгалтерского учета (Statement of Financial Accounting Standard, SFAS) для НКО (SFAS 93, 116, 117, 124, 136), а с 2016 года по настоящее время - обновления стандартов (Accounting Standards Update (ASU)) (ASU 2016-14, 2016-18, 2018-08, 2020-07). С содержанием стандартов можно ознакомиться на официальном сайте FASB [11], а с их анализом - в работе автора [4].
Сравнение финансовой отчетности негосударственных НКО в США и России
Сравнительная информация по стандартизации финансовой отчетности негосударственных НКО в США и России приведена в таблице 2.
Таблица 2
Финансовая отчетность негосударственных НКО США и России
Сравнительный признак США Россия
Наличие стандартов Разработаны для НКО (8БЛ8) и обновляются (Л8Ц). Начало стандартизации - 1980 год, обновление стандартов - с 2016 года по настоящее время Стандарты отсутствуют. Используется общая нормативно-правовая база в области учета и отчетности для коммерческих и некоммерческих организаций
Наименование стандартов, положений 8БЛ8 117 «Финансовая отчетность некоммерческих организаций» (1993). Л8и 2016-14 «Некоммерческие организации (Тема 958): Представление финансовой отчетности некоммерческих организаций» (2016) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н (1998) и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (1999)
Используемые формы отчетности Отчет о финансовом положении. Представляется раздел «Чистые активы» вместо раздела «Капитал» Бухгалтерский баланс. Представляется раздел «Целевое финансирование» вместо раздела «Капитал»
Отчет о деятельности. Несколько форм. НКО выбирают форму отчета, исходя из видов поступлений и пожертвований и видов программных (целевых) расходов Отчет о целевом использовании средств. Одна форма для всех НКО
Отчет о финансовых результатах (по предпринимательской деятельности)
Отчет о движении денежных средств Допустимо не составлять
Составлено автором.
В США требования к формированию отчетности негосударственных НКО установлены стандартом SFAS 117 с обновлением ASU 2016-14. По ASU 2016-14 установлено, что «полный комплект финансовой отчетности НКО должен включать отчет о финансовом положении (statement of financial position), отчет о деятельности (statement of activities) и отчет о движении денежных средств (statement of cash flows)». В России требования к составу отчетности негосударственных НКО устанавливаются федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (2011), по которому установлено, что финансовая отчетность НКО включает бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств.
В отчете о финансовом положении по американским стандартам вместо раздела «Капитал» вводится раздел «Чистые активы» (net assets), которые делятся на два класса в зависимости от наличия или отсутствия целевых ограничений, установленных донорами. Отчет о финансовом положении может представляться либо с группировкой на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, либо с упорядочением элементов по степени ликвидности. В России, напротив, баланс представляется в одном формате и строго структурирован. Вместо раздела «Капитал» в балансе вводится раздел «Целевое финансирование».
Отчет о деятельности по ASU 2016-14 предоставляет заинтересованным пользователям данные о том, как НКО использует свои ресурсы при выполнении различных целевых программ, связанных с уставной деятельностью. Наибольший интерес при формировании такого отчета вызывают требования к раскрытию расходов. По стандарту SFAS 117 требуется представлять расходы, классифицируя по функциональному назначению (по статьям затрат в российском учете) с разделением на программную и вспомогательную деятельность (основную и неосновную в российском учете). Обновление ASU 2016-14 требует дополнительно раскрывать расходы по характеру (по элементам в российском учете). НКО самостоятельно выбирают, какую из классификаций расходов отражать в отчете.
В отчете о целевом использовании средств российские НКО приводят сведения о поступлениях (взносах и пожертвованиях, прибыли) и использовании целевых средств, которые подразделяются на расходы на целевые мероприятия, расходы на содержание аппарата управления, приобретение основных средств. При этом отсутствует требование к отражению расходов в контексте основной (программной) и неосновной (вспомогательной) деятельности, отдельно по целевым программам, а также по статьям внутри каждой программы, как в стандартах US GAAP. В сравнении с американскими формами отчетности российский отчет о целевом использовании средств для НКО можно назвать малоинформативным.
В то же время, следует отметить наличие отечественных научных разработок в этой области знаний. Так в диссертациях Л.В. Егоровой [3], Г.А. Созаруковой [7], Л.Н. Сухоруких [8] разработаны проекты стандартов учета и отчетности для негосударственных НКО: у Л.В. Егоровой - по учету доходов, учету расходов, учету основных средств; у Г.А. Созаруковой - по учету целевого финансирования; у Л.Н. Сухоруких - по учету в НКО, основанному на подходах бюджетного учета.
В диссертациях А.В. Бровкина [1], Д.С. Дуброва [2], Г.А. Перфильева [6] представлены новые формы отчетности НКО: у А.В. Бровкина - отчет о финансировании и отчет о социально-экономических результатах; у Д.С. Дуброва - формы отчетности по полученным грантам; у Г.А. Перфильева - формы баланса и отчета о доходах, расходах и конечных результатах деятельности. Исследования выполнены в период 2003-2012 годы и требуют дальнейшего продолжения.
Заключение
Таким образом, можно утверждать, что задачи раскрытия информации по источникам финансирования и по направлениям использования целевых средств у негосударственных НКО, в том числе с помощью стандартизации учета и отчетности, остаются в настоящее время нерешенными. При разработке стандартов следует принять во внимание многолетний опыт стандартизации учета и отчетности негосударственных НКО за рубежом, а также российский научный опыт.
ЛИТЕРАТУРА
1. Бровкин А.В. Концепция формирования финансовой отчетности негосударственных некоммерческих организаций: дис. ... канд. экон. наук. М., 2011. 163 с.
2. Дубров Д.С. Методические аспекты бухгалтерского учета и контроля в благотворительных организациях: дис. ... канд. экон. наук. М., 2012. 253 с.
3. Егорова Л.В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: теория, методология и практика: дис. ... д-ра экон. наук. Ростов-на-Дону, 2008. 482 с.
4. Муханова И.Н. Финансовая отчетность в негосударственных некоммерческих организациях: стандарты US GAAP // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития. СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2020. С. 174-181.
5. Официальный сайт Министерства финансов РФ. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://minfin.gov.ru/ ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo (дата обращения 10.11.2021).
6. Перфильев Г.А. Учет в некоммерческих организациях: дис. ... канд. экон. наук. М., 2003. 174 с.
7. СозаруковаГ.А. Бухгалтерский учет в некоммерческой организации: дис. ... канд. экон. наук. М., 2009. 179 с.
8. Сухоруких Л.Н. Бухгалтерский учет в негосударственных некоммерческих организациях: дис. ... канд. экон. наук. М., 2004. 221 с.
9. About IFR4NPO. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.ifr4npo.org/about (дата обращения 11.11.2021).
10. Charities: SORP (FRS 102). [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.icaew.com/technical/financial-reporting/accounting-for-specific-sectors/charities-sorp (дата обращения 19.11.2021).
11. Accounting Standards Codification. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://asc.fasb.org (дата обращения 30.10.2021).
12. Analysis of the IFRS Jurisdiction profiles. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/#analysis-of-the-166-profiles (дата обращения 10.11.2021).
13. CPA Canada Handbook - Accounting. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.cpacanada.ca/en/ business-and-accounting-resources/cpa-canada-handbook-the-standards-and-guidance-collection/cpa-canada-hand-book-accounting (дата обращения 31.10.2021).
14. IFRS Foundation. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.ifrs.org (дата обращения 10.11.2021).
