CC BY
53
Учет в некоммерческих организациях
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Г. Г. ЯГУДИНА, доцент, кандидат экономических наук Бугульминский филиал Института экономики, управления и права
Начало реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности с целью перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) было положено постановлением Президиума Верховного Совета РФ от 21.09.1992 № 3509-1 «О проекте постановления Верховного Совета Российской Федерации «О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики»».
Обобщение мировой практики регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности позволяет выделить следующие три основные модели учета1:
— англосаксонскую (англо-американскую) — стандарты устанавливаются независимым негосударственным органом, система нацелена на раскрытие в отчетности как можно большего количества существенной информации;
— континентальную (европейскую) — стандарты устанавливаются профессиональным органом, система предполагает жесткое регулирование, связь с налоговым учетом;
— командно-административную (южно-американскую) — стандарты устанавливаются государственным органом.
1 Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
Россия сделала выбор в пользу МСФО. В настоящее время в России действуют 23 положения по бухгалтерскому учету. Однако на сегодняшний день нет ни одного российского бухгалтерского стандарта, разработанного специально для некоммерческих организаций (НКО). Конечно, некоторые вопросы нашли отражение в общих стандартах, но это не может полностью удовлетворить нужды практикующих бухгалтеров. Необходимой становится выработка целостной системы учета в НКО, охватывающей все стороны их деятельности — от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. Когда отечественные стандарты не содержат ответов на возникающие вопросы, принято обращаться к МСФО.
В настоящее время существуют три вида международных стандартов, содержащих описание принципов и технологий ведения учета и представления доказательных аргументов в отношении достоверности и непредвзятости публичных отчетных данных (см. рисунок).
Международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, а также с использованием национальных стандартов развитых стран, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователя. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы
Совокупность международных стандартов
как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ.
Поэтому, рассматривая вопрос о финансовой отчетности, следует исходить не только из рекомендаций международных стандартов, но и из того большого исторического наследия накопленного опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, где стандартизация бухгалтерского учета развивается с начала XX в., а особенности ведения учета и составления отчетности регулируются отдельными бухгалтерскими стандартами.
Например, в Великобритании среди Положений по рекомендованной практике (Statements of Standard Ассоunting Practi^, SSАР) существует Положение «Бухгалтерский учет и отчетность благотворительных организаций». В США разработаны 5 стандартов бухгалтерского учета (Financial Ас-œunting Standards, FAS), так или иначе связанных с учетом в НКО. Основным принципом американских стандартов учета является полное соответствие с экономической точки зрения НКО коммерческим организациям. В стандарте FAS 116 «Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов» (Accounting for Contributions Received and Contributions Made) например прямо говорится, что применение термина «специализированный» для обозначения бухгалтерского учета НКО далее недопустимо и принципы учета должны быть общими для коммерческих организаций и НКО. Наличие подобных стандартов прежде всего говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, стараются учесть специфику его работы.
Если говорить о МСФО, то они предусмотрены для коммерческих организаций. Совет по МСФО только в перспективе собирается разработать концепцию бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора. НКО могут применять положения данных стандартов с учетом необходи-
мых корректировок. В МСФО сказано, что НКО могут использовать принципиальные формы построения отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств), внося некоторые изменения в названия статей, в заголовки форм и т. д.
Тем не менее в настоящее время существует ряд международных стандартов, разработанных для общественного сектора (МСФООС), однако под этим словосочетанием понимают совокупность национальных, региональных и местных органов власти, представленных правительственными агентствами и избирательными округами. По мнению М. В. Батуриной, действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения, не имеющие к некоммерческим неправительственным организациям никакого отношения2.
Поэтому вопрос о возможности применения действующих МСФО в учете негосударственных НКО является спорным и неоднозначным.
По мнению автора, в отличие от российских положений по бухгалтерскому учету МСФО построены не на правилах, а на принципах. При этом регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности.
Бухгалтер должен сформировать собственное профессиональное суждение по ведению учета таким образом, чтобы отчетные показатели соответствовали основополагающим принципам и требованиям. МСФО никоим образом НКО не регулируют. Поэтому основные причины, по которым НКО могут считать необходимой подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, заключаются в следующем:
— во-первых, по причине недостаточности финансовых ресурсов для осуществления социально значимых проектов международного масштаба;
— во-вторых, по причине членства в международных организациях;
— в-третьих, для формирования полной и достоверной информации в целях повышения доверия общества.
Следовательно, НКО могут готовить финансовую отчетность в формате МСФО для зарубежных
2 Батурина М.В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 6. С. 37.
грантодателей, органов правления международных организаций, членами которых они являются, аналитиков-разработчиков отраслевых стандартов3.
Рассмотрим МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в контексте его применения НКО. В этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов финансовой отчетности. Положения МСФО (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, предоставляемой в соответствии с данным стандартом, и действуют в равной степени для всех организаций. НКО, чья деятельность не ориентирована на получение прибыли, но которые намерены применять данный стандарт, целесообразно внести изменения в соответствующие наименования, использованные для отдельных линейных статей в финансовой отчетности и для финансовой отчетности в целом.
Основные требования к учету и отчетности, которые изложены в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО (IAS) 1, составляются на основе соблюдения общепринятых принципов учета, основными из которых являются:
— метод начисления;
— принцип осмотрительности;
— принцип справедливой оценки.
По мнению О. А. Агеевой, применение метода начисления позволит получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств4.
С данным мнением трудно не согласиться, так как при таком подходе неоплаченные счета по аренде или коммунальные платежи НКО отражаются как произведенные расходы и, соответственно, как кредиторская задолженность, а просроченные членские взносы в свою очередь как доходы и дебиторская задолженность. Г. А. Перфильев рассмотрел данный метод в контексте американских учетных стандартов для некоммерческого сектора (далее — ГААП). По его мнению, в соответствии с методом начисления НКО, как и коммерческие организации, могут создавать резервы предстоящих расходов, в том числе на оплату отпусков штатным работникам, резерв на снижение стоимости материальных ресурсов, ценных бумаг, которые имеются у НКО.
Одной из важнейших проблем перехода на МСФО, касающихся как коммерческих организа-
3 Серегина Е. И. Составление отчетности негосударственными некоммерческими организациями по МСФО // Бухгалтерский учет. 2007. № 4. С. 47—57.
4 Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
ций, так и НКО, является вопрос об оценке. По мнению Л. В. Егоровой, оценка в России традиционно сводится только к себестоимости — это в условиях рынка. Автор выражает свое согласие с этой точкой зрения: сегодня экономисты констатируют практически полное «вымывание» оборотных средств из оборота предприятия, что в большей мере связано с порядком учета себестоимости. Л. В. Егорова утверждает, что необходимо научиться оценивать активы по рыночной справедливой себестоимости, по дисконтированной стоимости.
По мнению Г. А. Перфильева, оценка справедливой стоимости выражается в формировании реальной стоимости актива в виде запасов, инвестиций, основных средств. Если справедливая оценка запасов и инвестиций формируется путем создания резервов, то формирование справедливой стоимости основных средств производится через начисления износа.
По мнению автора, для решения данной проблемы нужны соответствующие методические разработки, которые вооружат бухгалтера в данном направлении.
Как отмечено в Концептуальной основе подготовки финансовых отчетов, которая является частью полного, обновляющегося ежегодного издания МСФО, основная цель финансовых отчетов состоит в обеспечении заинтересованных пользователей информацией о финансовом положении, деятельности и изменениях в финансовом положении организации.
Информация о финансовом положении в основном дается в бухгалтерском балансе, который в свою очередь объединяет в себе такие элементы финансовых отчетов, как активы, обязательства и собственный капитал (пассивы).
Порядок отражения в отчетности активов, полученных в рамках ведения основной (уставной) деятельности НКО, и обязательств существенно не отличается от российской учетной практики.
Непосредственно в активе бухгалтерского баланса НКО, подготовленного согласно требованиям МСФО (IAS) 1, должен быть представлен как минимум следующий состав целевого имущества:
— основные средства;
— финансовые вложения;
— нематериальные активы и запасы,
а в разделе «Капитал и резервы» — источники его формирования — целевое финансирование.
Однако для финансовой отчетности НКО неприемлемо понятие «капитал». Л. А. Чалдаева предлагает назвать данный раздел «Фонд накопленных
средств»5. Сумму накопленного фонда Л. А. Чалда-ева определяет по следующей формуле:
Фонд накопленных средств = Общая сумма активов организации—Внешние обязательства НКО.
Ряд авторов предлагает для замены данного элемента в бухгалтерском балансе за основу взять систему ГААП, где данный элемент называется «Фондовые остатки». Фондовые остатки по своей сути представляют условные чистые активы НКО, которые определяются как разность между активами и обязательствами организации, не связанные с определением доходности.
Фондовые остатки в системе ГААП делятся на 3 категории6:
— фонды, ограниченные к расходованию. Жертвователь может дать организации средства, чтобы их положили в банк, на проценты от которых будет финансироваться деятельность НКО. По условиям жертвования такие средства нельзя потратить на текущую деятельность, поэтому они отражаются как ограниченные в расходовании фонда. За счет этих фондов создаются или приобретаются внеоборотные активы (здания, сооружения, оборудование и т. д.);
— фонды, временно ограниченные к расходованию. Данные фонды также нельзя тратить на текущую деятельность. Они предназначаются либо для краткосрочных финансовых вложений, либо для финансирования конкретных программ следующего отчетного периода;
— не ограниченные в использовании фонды могут использоваться свободно. К ним относятся:
— суммы членских взносов НКО;
— суммы единовременных или регулярных взносов учредителей и пожертвований, срок которых не оговорен в договоре;
— прибыль от предпринимательской деятельности.
Аналогом такой некоммерческой деятельности в российской практике могут служить вступительные членские взносы в тех НКО, в которых предусмотрено членство, а также любые поступления без указания конкретной цели использования (пожертвования на уставную деятельность).
Такая классификация позволяет выявить свободные ресурсы НКО, а также показать сте-
5 Чалдаева Л. А. Образовательная программа по основам международного бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2004. № 7 (67). С. 53.
6 Батурина М. В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 6. С. 75—82.
пень ее вовлеченности в процесс осуществления деятельности в рамках различных программ. Кроме того, данный подход отражает рамки свободы по расходованию средств, предоставленных «донорами».
Информация о деятельности организации дается в отчете о прибылях и убытках, описывающем другие элементы — доход и расход. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде. Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни. По мнению Г. Г. Ягудина, хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всей информации, необходимой для особых потребностей пользователя.
Таким образом, использование МСФО в практике российских НКО даст возможность сформировать прозрачную и понятную для пользователей информацию в отчетности, привлечь финансовые ресурсы для развития и расширения некоммерческой деятельности.
Список литературы
1. Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2008.
2. Батурина М. В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N° 6. С. 37.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. О проекте постановления Верховного Совета Российской Федерации «О Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики»: постановление Президиума Верховного Совета РФ от 21.09.1992 № 3509-1.
6. Серегина Е. И. Составление отчетности негосударственными некоммерческими организациями по МСФО // Бухгалтерский учет. 2007. № 4. С. 47—57.
7. Чалдаева Л. А. Образовательная программа по основам международного бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2004. № 7 (67). С. 53.
