CC BY
14
ФОРМИРОВАНИЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЧЕРЕЗ СОПОСТАВЛЕНИЕ С МСФО И ГААП
М.Е. Грачева
Финансовая академия при Правительстве РФ
Процесс реформирования российского бухгалтерского учета и постепенного перевода отечественного финансового учета и финансовой отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предъявляет новые требования как к пользователям финансово-учетной информации, так и к разработчикам российского бухгалтерского законодательства.
Представляется, что на сегодня одной из важнейших проблем в этой области является разработка такого национального законодательства в области бухгалтерского учета, которое, сохраняя определенные специфические черты, в то же самое время действительно методологически соответствовало бы международным стандартам учета, не противоречило бы им и не усложняло, а наоборот, облегчало и упрощало работу специалистов и делало финансовую информацию более понятной и полезной для пользователей. Все проблемы российского бухгалтерского законодательства, которые затрагиваются в этой статье, рассматриваются, прежде всего, с позиций необходимости использования системного и комплексного подхода, взаимоувязки различных нормативных документов и требований, их непротиворечивости и последовательности.
В этой связи предлагается рассмотреть через сопоставление с системами МСФО (IAS) и ГААП (GAAP) некоторые вопросы формирования и развития концептуальных основ современной модели российского бухгалтерского учета.
Сопоставление с системами МСФО и ГААП тем более интересно для российских специалистов, что ГААП представляет собой национальную модель финансового учета США, а МСФО — это международная система, которая
вобрала в себя весь передовой опыт в области финансового учета и отчетности за последние полвека.
Процесс реформирования бухгалтерского учета затрагивает не только Россию, но и другие страны мира. Процессы глобализации проникают в самые различные сферы и, в том числе, в финансовую сферу. МСФО по своей сути отражает тенденции глобализации в мировом финансовом учете и отчетности. В настоящее время происходит процесс перехода на МСФО, например, стран — участниц ЕС. Предполагается переход на МСФО и США. Естественно, что у всех участников этого длительного процесса имеются свои сложности, связанные с особенностями своих стран и своего национального бухгалтерского законодательства. Так, европейские страны — члены Общего рынка, используют в качестве объединяющих стандартов Директивы ЕС, сближающие их национальные стандарты учета и отчетности. Поэтому при переходе на МСФО у них возникают свои проблемы гармонизации и адаптации с МСФО. В процессе перехода на МСФО Соединенных Штатов Америки имеются свои специфические моменты. В частности, предполагается не просто переходить от ГААП к МСФО, а осуществить встречное движение по сближению МСФО и ГААП. То есть это может означать и некоторое изменение самих МСФО с учетом ГААП. Это связано, прежде всего, с тем, что имеющийся в ГААП методологический аппарат разработан намного детальнее, чем в МСФО. Это зачастую обусловливает применение и использование ГААП в международной практике учета. Однако, несомненно и то, что МСФО и ГААП — это две различные учетные системы, хотя во многом и очень похожие. Далее будут
рассмотрены некоторые основные моменты схожести и различия МСФО и ГААП на примере сопоставления их учетных концепций и тех элементов и подходов, которые заложены в эти концепции.
Практически во всех работах, посвященных реформированию российского бухгалтерского учета, авторы проводят его сравнение с МСФО. В частности, уместно упомянуть недавно изданную брошюру J1.3. Шнейдмана, одного из ведущих специалистов в стране по вопросам реформирования российского бухгалтерского учета, — «Как пользоваться МСФО». Эти отличия, собранные в отдельное приложение, подготовлены на основе результатов исследования «GAAP 2001 — A survey of National accounting rules benchmarked against IAS», проведенного шестью крупнейшими международными аудиторскими фирмами и опубликованного в 2002 г. Данный материал представляет собой тщательно структурированный и скрупулезно составленный перечень, чрезвычайно важный и интересный как для специалистов, так и для пользователей информацией финансовой отчетности.
Однако в рамках данной статьи принципиально важным представляется рассмотрение не многочисленных отдельных отличий, пусть и систематизированных, а некоторых концептуальных аспектов, которые формируют модель учета в целом и в дальнейшем позволяют избежать ошибок и противоречий в частностях.
В настоящее время российские специалисты в своей работе пользуются сборником МСФО в русском переводе (официальное издание 1999 г.), в который вошли все документы МСФО по состоянию на I января 1999 г. В нем представлены:
«Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».
Отдельные стандарты — 39 МСФО (на момент издания действовало 40 стандартов).
Интерпретации — 16 интерпретаций ПКИ — Постоянного комитета по интерпретациям (пояснения к конкретным стандартам и конкретным ситуациям).
Словарь терминов, в котором в алфавитном порядке (английском) собраны и упорядочены все термины, которые используются в рамках МСФО.
В «Принципах» определяются основные положения по подготовке и предоставлению финансовой отчетности для внешних пользователей и рассматриваются такие вопросы, как:
цели финансовой отчетности; качественные характеристики финансовой отчетности; определение, признание и измерение элементов финансовой отчетности (ЭФО); понятия капитала. Этот документ фактически определяет «правила игры», по которым должны «играть», т.е. действовать, все участники процесса. Отдельные стандарты, рассматривающие различные вопросы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, составлены строго в соответствии с теми основополагающими правилами, которые прописаны и прокомментированы в «Принципах».
Теперь обратимся к ГААП. Система американского финансового учета включает в себя следующие группы документов:
Положения о концепциях финансового учета.
Положения о стандартах финансового учета.
Интерпретации (толкования).
Положения рабочей группы.
К положениям о концепциях финансового учета относятся:
Положение № 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих организаций».
Положение № 2 «Качественные характеристики финансовой информации».
Положение № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций».
Положение № 5 «Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий».
Положение № 6 «Элементы финансовой отчетности» (заменило Положение № 3).
Анализ и сопоставление приведенных выше документов показывают, что в своей основе, с позиций методологического подхода, МСФО и ГААП очень похожи и, как сейчас принято говорить, совместимы. Обе системы в качестве базовых содержат следующие концептуальные основы: цели предоставления финансовой информации; качественные характеристики финансовой информации; основные принципы ведения учета и допущения; элементы финансовой отчетности, их признание и оценка. Такой подход позволяет уже на стадии концептуальных основ сформировать все базовые правила ведения финансового учета и составления финансовой отчетности и не рассматривать общие вопросы в отдельных стандартах, не повторять в них различные элементы концепции и последовательно применять и трактовать эти базовые основы во всех других документах.
Специалистам известно, и это было отмечено выше, что, несмотря на концептуальную схожесть систем МСФО и ГААП, между ними имеются и различия. В рамках данной статьи достаточно остановиться на некоторых из них1.
В ГААП более подробно изложены основные принципы ведения учета и составления финансовой отчетности (Положение о концепциях № 5). Эти принципы дополняют и конкретизируют Положение о концепциях № 2. Для примера здесь можно привести в качестве отличия то, что в ГААП более широко раскрывается понятие метода начисления и дана его расширенная трактовка как принципа соотнесения доходов и расходов, или принципа соответствия. Раскрытие этой информации может быть чрезвычайно полезно для российских специалистов, поскольку пока еще в российских учебных пособиях по бухгалтерскому учету она отсутствует. Об этом просто не пишут. Имеется в виду, что независимо от того, каким способом ведется финансовый учет — кассовым или методом начисления, принцип соотнесения доходов и расходов должен соблюдаться в любом случае. Полезность такого комментария связана с тем, что в российских нормативных материалах по бухгалтерскому учету акцент всегда делался на ведении бухгалтерского учета по доходам: кассовым методом или «учетом реализации по отгрузке». То есть метод начисления рассматривался односторонне, без учета соотнесения доходов и расходов. Это не теоретические рассуждения, а практический вопрос. В • 1честве иллюстрации можно привести «Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для объектов малого предпринимательства», действующие с 1998 г. В разделе 4 «Особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учете доходов и расходов» записано, что если предприятие решает вести учет кассовым методом, а не методом начисления, то учет расходов и учет доходов должен вестись, соответственно, кассовым методом. Фактически эта запись привела российский учет доходов и расходов в этой части в соответствие
1 Подробно наложение структуры и содержания основных принципов ГААП см.: Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М., 1998; Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствие со стандартами ОААР. М.,1998; Соловьева О.В. МСФО и ГААП: Учет и отчетность. М., 2003, а также американские источники в виде самих положений концепции и изложения интерпретаций СААР за последние годы.
с МСФО и ГААП. Для многих российских бухгалтеров и других специалистов это было неприятным сюрпризом и непонятно откуда «свалившейся» напастью, поскольку до того момента можно было вести учет доходов кассовым методом, т.е. учитывать на счетах только реально поступившие деньги, а учет расходов можно было вести методом начисления. Это приводило к искажению и, как правило, занижению прибыли отчетного периода.
Другой пример концептуальных отличий, существующих между МСФО и ГААП, связан с трактовкой и определениями элементов финансовой отчетности и их составом.
В соответствии с МСФО финансовую отчетность формируют следующие основные элементы: активы (assets); обязательства (liabilities); капитал (equity); доходы (income); расходы (expenses).
В ГААП существуют эти же самые пять элементов, но дополненные еще пятью, которые отсутствуют в МСФО. Эти элементы по своей сути являются производными от перечисленных выше основных. К этим пяти дополнительным элементам относятся: инвестиции владельцев (investments by owners); выплаты владельцам (distributions to owners); доходы от основной деятельности (revenues); доходы от прочих видов деятельности (gains); убытки, потери (losses).
В качестве комментария хочется отметить здесь несколько моментов. Во-первых, нужно иметь в виду, что термины, идентифицирующие соответствующие элементы отчетности (за исключением дополнительных терминов капитала), в МСФО присутствуют, но могут располагаться в отдельных стандартах. Во-вторых, в ГААП существует несколько отличная от МСФО трактовка понятия общего дохода и более развернутое определение термина, определяющего прочие доходы. Ниже приводится сравнительный перевод этих терминов, подтверждающий данный вывод (см. таблицу). В тексте сознательно представлен наиболее полный перевод определений, что позволяет провести более точное и глубокое их сравнение.
Обращает на себя внимание различная трактовка термина «прочие доходы» или «доходы от неосновной деятельности». Представляется, что определение, которое дано в ГААП, более точно и глубоко раскрывает экономическое содержание этого понятия. Такие нюансы могут быть чрезвычайно существенными при анализе структуры доходов и их идентификации.
Таблица
Сравнение определений дохода в МСФО и в ГААП
№ п/п IAS GAAP
1 Income - increase in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that results in increases in equity, other then those relating to contributions from equity participants. Доход — это приращение экономических выгод в течение учетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного со взносами капитала участниками. Comprehensive income — The change in equity of an entity during a period from transactions and others events and circumstances from non owner sources; it includes all changes in equity during a period except those resulting from investments by owners and distributions to owners. (Это понятие в МСФО отсутствует или пока не сформулировано) Совокупный доход — изменение в капитале предприятия в течение периода в результате операций и других событий и обстоятельств, не связанных со средствами собственников; он включает в себя все изменения в капитале в течение периода за исключением тех, которые являются следствием вложений собственников или выплат собственникам.
2 Revenue — The gross inflow of economic benefits during the period arising in the course of the ordinaiy activities of an enterprise when those inflows result in increases in equity, other then increases relating to contributions from equity participants. Доход от продаж — это валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами участников. Revenue — increases in assets or decreases in liabilities during a period from delivering goods, rendering services, or other activities, constituting the enterprises central operations. Доход от продаж — увеличение активов или уменьшение обязательств в течение периода, который образуется от поставок товаров, оказания услуг или другой деятельности, которая относится к основной, в соответствии с уставом предприятия.
3 Gains — Increases in economic benefits and as such are no different in nature from revenue. Доходы от неосновной деятельности (unu прочие доходы) представляют собой прирост экономических выгод, по своей природе не отличающийся от доходов от основной деятельности. Gains — increases in equity (net assets) from peripheral or incidental transactions of an equity and from all other transactions and other events and circumstances affecting the equity during a period except those that result from revenues or investments by owners. Прочие доходы — увеличение капитала (чистых активов), полученное от неосновной деятельности или случайных операций с капиталом и всех других операций и обстоятельств, увеличивающих капитал в течение периода за исключением тех, которые являются результатом основной деятельности и вложений собственников.
Также необходимо обратить внимание на различное толкование в МСФО и ГААП термина «убытки» (losses). В соответствии с МСФО убытки — это «статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникнуть или не возникнуть в процессе обычной деятельности предприятия. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод и поэтому по своей природе не отличаются от других расходов».
В соответствии с ГААП убытки — это «уменьшение капитала (чистых активов), которое является следствием потерь от неосновной деятельности или от случайных операций и всех прочих событий и обстоятельств, не связанных с основной деятельностью предприятия за период, за исключением тех, которые являются результатом расходов и выплат собственникам» (Положение о концепциях № 6).
Очевидно, что данное терминологическое различие имеет принципиальное значение для
трактовки убытков при формировании отчетности в соответствии с МСФО или ГААП. Думается, что трактовка, которая дается убыткам в ГААП, точнее отражает их экономическую сущность. Она основана на том, что расходы предполагают получение в будущем доходов. На этом базируется связь активов и расходов. В ГААП существует одно из определений активов как расходов, которые в будущем должны принести доходы. Очевидно, что убытки от расходов, прежде всего, отличает то, что убытки не могут быть источником доходов. Это потери, которые возникают в деятельности любого предприятия в связи с самыми разными обстоятельствами хозяйственной жизни. Такой глубокий подход к определению убытков как элемента финансовой отчетности позволяет формировать более достоверную информацию, на основании которой пользователи выносят суждения о полученных финансовых результатах предприятия,
его финансовом положении и принимают те или иные решения.
Думается, что приведенные примеры наглядно демонстрируют целесообразность сближения МСФО и ГААП с позиций заимствования из этой системы очень полезного накопленного опыта и того скрупулезного подхода к толкованию многих элементов учета и отчетности, которых нет в МСФО. Эти примеры показывают также, насколько важным для правильного понимания и трактовки отдельных учетных стандартов является последовательное формирование, из стандарта в стандарт, понятийного аппарата. В МСФО, помимо «Принципов», в структуре каждого стандарта обязательно выделяется самостоятельный раздел «Определения», где приводятся все основные термины, которыми оперирует данный стандарт, и далее, если какие-либо термины используются в других стандартах, они трактуются одинаково. Глоссарий (толковый словарь), который приводится в конце сборника МСФО, составлен из этих определений с указанием номера конкретного стандарта. В ГААП основные определения также даются и в положениях о концепциях, и в отдельных стандартах.
Сходство концептуальных основ МСФО и ГААП не случайно. МСФО стали создаваться после 1972 г., когда в том же году в Нью-Йорке была образована Международная федерация бухгалтеров. В 1973 г. в Лондоне был создан Комитет по Международным стандартам учета (КМСФО), в который вошли 9 стран: США, Канада, Мексика, Австралия, Япония, Великобритания, Франция, Германия и Нидерланды. Нужно отметить, что, судя по структуре и содержанию всех документов, которые разрабатывал Комитет по МСФО, большую роль здесь играют и оказывают большое влияние США и американский ГААП. К моменту образования КМСФО в 1973 г. ГААП (Общепринятые принципы учета) насчитывал почти сорокалетнюю историю, поскольку начал создаваться как система национальных стандартов финансового учета США после кризиса 1929 г.
Теперь рассмотрим основные нормативные документы, которые формируют действующую
2 В Законе о бухгалтерском учете и в других нормативных документах «активы» организации трактуются как «имущество». Между этими понятиями существует принципиальное различие, которое основано на разных концепциях построения советского и постсоветского баланса и баланса, который составляется в соответствии с МСФО.
модель российской системы бухгалтерского учета (РСБУ). Наиболее четкое представление о модели РСБУ можно получить из проекта к действующему Федеральному закону (ФЗ) о бухгалтерском учете, который был представлен его разработчиками, группой Института профессиональных бухгалтеров, на стадии утверждения закона. Несмотря на то, что эта редакция не вошла в окончательный текст закона, реально существующая модель РСБУ полностью ей соответствует. В статье 3 этого проекта, которая называлась «Система нормативного регулирования бухгалтерского учета», записано, что эта система включает в себя четыре основных уровня документов бухгалтерского учета:
1. ФЗ о бухгалтерском учете.
2. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). В настоящее время введены в действие 19 ПБУ.
3. Методические указания, инструкции и другие аналогичные документы.
4. Рабочие документы конкретной организации.
Приведенная выше реально существующая
структура в целом соответствует МСФО. Однако проблема состоит в том, что сегодня в России эта структура представлена в виде отдельных, пока еще разрозненных документов и, судя по всему, ее разработка еще не завершена. К этому выводу приводят следующие факты. По статусу и значению нормативных документов российского бухгалтерского законодательства роль основного методологического документа, аналогичного основополагающим принципам МСФО или концептуальным положениям ГААП, у нас должен исполнять Федеральный закон о бухгалтерском учете. Однако сопоставление всех перечисленных выше документов свидетельствует о том, что в своей сегодняшней редакции с учетом всех изменений и дополнений закон о бухгалтерском учете методологически не соответствует тем требованиям, которые предъявляются к основополагающему документу, возглавляющему иерархию национального бухгалтерского законодательства.
Последняя редакция Федерального закона о бухгалтерском учете содержит 19 статей, которые несут в себе, прежде всего, организаци-онно-регулирующую информацию. Из концептуальных положений в законе содержится: требование к обособленному учету имущества2, являющегося собственностью организации (ст. 8.2); обязательность непрерывности бухгалтерского учета с момента регистрации органи-
зации (ст. 8.3); ведение бухгалтерского учета способом двойной записи (ст. 8.4).
Для того чтобы найти другие основополагающие требования и допущения, нужно обратиться к другим нормативным документам.
Так, в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации» в разделе «Формирование учетной политики», в п. 6 содержится: допущение имущественной обособленности (это требование совпадает с Положением № 5 ГААП); допущение непрерывности деятельности', допущение последовательности применения учетной политики (в МСФО и ГААП отсутствует, поскольку входит в понятие сопоставимости); допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления в МСФО как одно из основополагающих допущений и принцип соответствия доходов и расходов в ГААП). Пункт 7 включает в себя такие качественные характеристики финансовой информации, которые, правда, не идентифицированы, как полнота, своевременность, осмотрительность, преобладание сущности над формой. Также здесь содержатся требования непротиворечивости и рациональности (эти требования в МСФО и ГААП не упоминаются).
В ПБУ № 4 в разделе «Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней» содержатся требования к достоверности и полноте информации, ее нейтральности (в МСФО это качественные характеристики финансовой информации, характеризующие ее надежность); требования к последовательности и сопоставимости информации (в МСФО — сопоставимость), ее существенности (в МСФО — существенность как одно из качеств уместности информации, полезной и необходимой для принятия управленческих решений, адекватных хозяйственным процессам).
Статья 11 федерального закона посвящена вопросам оценки имущества и обязательств, и в дальнейшем этот тезис более подробно развивается в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», но с большими отличиями от соответствующего раздела МСФО (п. 99 — 101 «Принципов»).
Все остальные концептуальные положения, принятые международным законодательством, в настоящее время в РСБУ пока отсутствуют.
Таким образом, можно сказать, что в настоящее время в нашем законодательстве не полностью и с нарушением системного подхода (рассредоточены с повторами по разным доку-
ментам) сформулированы основные допущения и принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности; не идентифицированы и не полностью отражены все основные качественные характеристики финансовой отчетности; полностью отсутствует раздел, характеризующий основные элементы финансовой отчетности, и поэтому оценка элементов финансовой отчетности дается в трактовке, противоречащей МСФО.
В последнее время работа по реформированию РСБУ ведется весьма активно по разным направлениям. Выходят новые ПБУ, изменяется и дополняется план счетов и т.д. В связи с этим необходимо иметь в виду, что с 1998 г. в России существует «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России», одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ. Это комплексный документ, который имеет свою оригинальную структуру, но включает практически все основополагающие концепции финансового учета и отчетности, отвечающие требованиям МСФО и ГААП.
Концепция содержит 9 разделов. Цели предоставления финансовой информации изложены в разделе 3 «Цель бухгалтерского учета». Качественные характеристики финансовой информации изложены в разделе 6 «Требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете». Основные принципы ведения учета и составления финансовой отчетности и ее структура изложены в разделе 4 «Основы организации бухгалтерского учета» и в разделе 5 «Содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете». Перечень элементов финансовой отчетности и их определения приведены в разделе 7 «Состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей». Критерии признания элементов финансовой отчетности изложены в разделе 8 «Критерии признания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов». В последнем, 9-м разделе представлены способы оценки элементов финансовой отчетности.
Постатейный анализ «Концепций» свидетельствует о наличии у разработчиков системного подхода, что позволяет охватить все основные аспекты финансового учета и отчетности, устраняет перечисленные выше противоречия и недостатки действующих официальных документов и делает модель РСБУ более завершенной и последовательной.
