CC BY
299
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
проблемы формирования и анализа показателей отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в собственном капитале
М. Е. ГРАЧЁВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа E-mail: novi_m@mail. ru Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В настоящее время имеются существенные различия между международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета. Это в полной мере относится к формам финансовой отчетности, которые позволяют внешним пользователям формировать представление о состоянии капитала предприятий. Отличия оказывают существенное влияние на результаты финансового анализа и на решения, которые принимают инвесторы, органы государственного управления, кредиторы.
В статье рассматриваются основные проблемы, которые могут возникать у составителей финансовой отчетности в соответствии с РСБУ на примере отчета о прибылях и убытках и отчета об изменении капитала с учетом изменений, которые внесены в МСФО с 01.01.2009.
Ключевые слова: финансовая отчетность, МСФО, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, доходы, расходы, финансовые результаты, капитал, дивиденды.
С 01.01.2009 в действие вступила новая редакция МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Изменения,
внесенные в этот стандарт, оказали прямое воздействие на содержание данной статьи и характер подачи материала. В силу этого необходимо в самом начале сделать соответствующие пояснения и комментарии.
В соответствии с новой редакцией МБС (IAS) 1 полный комплект финансовой отчетности включает:
а) отчет о финансовом положении на конец периода (до 01.01.2009 — бухгалтерский баланс);
б) отчет о совокупном доходе за период (до 01.01.2009 — отчет о прибылях и убытках);
в) отчет об изменениях в собственном капитале за период (до 01.01.2009 — отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им);
г) отчет о движении денежных средств за период;
д) примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочую пояснительную информацию (до
01.01.2009 — учетная политика и пояснительные примечания);
е) отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.
В обязательном комплекте финансовых отчетов изменились названия двух отчетов, характеризующих финансовое положение — баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии с пунктом (е) в состав обязательной отчетности теперь необходимо включать еще и отчет о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учетную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчет или переклассификацию статей в своей финансовой отчетности.
Произведенные изменения направлены на усиление аналитической составляющей финансовой отчетности, что в интересах всех заинтересованных внешних пользователей и самих компаний. Наиболее существенные изменения затронули отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Отчет о прибылях и убытках содержит большое количество информации, необходимой как в целях анализа доходов и расходов, так и в целях анализа финансовых результатов.
В зависимости от правил составления отчета, от его модели и состава статей находятся рассматриваемые в ходе его анализа показатели. Основные проблемы в работе с отчетом связаны с различиями, которые в настоящее время существуют между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО (IFRS).
Несмотря на существенные изменения и сближение российской модели учета с МСФО, по-прежнему остаются существенные различия в правилах ведения учета, составления отчета о прибылях и убытках и его структурирования в соответствии с РСБУ. В статье рассматриваются следующие вопросы, связанные с исследуемыми проблемами:
- классификация статей расходов в отчете о прибылях и убытках;
- формирование аналитического отчета о прибылях и убытках и расчет дополнительных показателей финансового результата;
- формирование различных моделей отчета о прибылях и убытках;
- формирование отчета о прибылях и убытках — нетто;
- отражение распределения дивидендов, прекращенной деятельности и результатов чрезвычайных событий.
Проблемы классификации статей расходов в российском отчете о прибылях и убытках. Одной из особенностей российского отчета о прибылях и убытках является безальтернативный характер классификации издержек.
В соответствии с МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (§ 99—105) компания может представлять отчет о прибылях и убытках, используя классификацию доходов и расходов, основанную либо на функциях, либо на характере доходов и расходов. Под функциями понимается классификация, выделяющая следующую структуру отчета:
- выручка;
- себестоимость продаж;
- валовая прибыль;
- прочий доход;
- расходы на сбыт (коммерческие расходы);
- административные расходы;
- прочие расходы;
- прибыль до уплаты налогов.
При составлении отчета о прибылях и убытках с учетом классификации характера доходов и расходов (или по элементам) отчет может иметь следующий вид:
- выручка;
- прочий доход;
- изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве;
- использованное сырье и расходные материалы;
- расходы на вознаграждения работникам;
- расходы на амортизацию;
- прочие расходы;
- расходы, всего;
- прибыль до уплаты налогов.
Этот метод целесообразно применять в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов (т. е. текущих расходов или расходов периода) в соответствии с функциональной классификацией.
Предприятия могут выбирать способ классификации расходов в отчете в зависимости от от-
раслевых, исторических и других особенностей, а также от характера организации. Такой разно-вариантный подход к классификации издержек позволяет сделать информацию, отражаемую в отчетности, более содержательной, прозрачной и пригодной для анализа.
Форма российского отчета соответствует первому из указанных методов. Это означает, что все российские предприятия независимо от особенностей бизнеса, его отраслевых характеристик и других факторов должны представлять свои отчеты о прибылях и убытках по принципу формирования калькуляционных статей, а не по элементам.
В том случае, если предприятие использует при построении отчета классификацию, основанную на функциях, оно должно в обязательном порядке раздельно отражать информацию о себестоимости реализованной продукции и о текущих расходах (управленческих и коммерческих). До недавнего времени российские предприятия в соответствии с действовавшими до 2004 г. Методическими рекомендациями по составлению финансовой отчетности1, могли, в случае признания в рамках действующей учетной политики, управленческие и коммерческие расходы включать полностью в себестоимость реализованной продукции без выделения их в отдельные статьи.
Обязательное раздельное отражение в отчетности себестоимости и расходов периода связано с тем, что они различаются между собой по характеру и экономическому содержанию. Расходы, относимые на себестоимость, предназначены для создания добавленной стоимости и получения в дальнейшем при реализации «продукта» дохода. Они могут капитализироваться и, если это необходимо, накапливаться и отражаться на соответствующих счетах баланса (счета незавершенного производства, счета товаров и др.). Коммерческие и управленческие расходы, являясь по своей природе организационно-структурными, не участвуют прямо в создании продукта. Являясь необходимыми для нормального обеспечения бизнеса, они должны списываться на финансовый результат в каждом отчетном периоде и при этом не могут капитализироваться.
Несмотря на то, что данные методические
1 Приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Утратил силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в связи с изданием приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
указания утратили силу с 2004 г., у российских специалистов отсутствуют ориентиры в классификации издержек, поскольку новые рекомендации и разъяснения по данному вопросу изданы не были.
Компании, классифицирующие расходы на основании калькуляционного принципа, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда. Это необходимо для более полного раскрытия информации, однако данный способ классификации затрат не дает пользователям отчетности необходимых данных.
Информация о расходах на оплату труда может быть полезна также в целях составления отчета о движении денежных средств прямым методом. В российской отчетности эта информация содержится в разделе «Расходы по элементам» формы № 5 приложения к бухгалтерскому балансу.
Информация об амортизационных расходах необходима для формирования в рамках отчета о прибылях и убытках дополнительных показателей финансового результата.
Формирование аналитического отчета о прибылях и убытках и образование дополнительных показателей финансового результата. Отчет о прибылях и убытках в отличие от баланса является достаточно компактной формой. И если при формировании аналитического баланса в основном происходит уплотнение или агрегирование статей, то при формировании аналитического отчета о прибылях и убытках, наоборот, целью является увеличение количества показателей финансового результата. Важность этого процесса обусловлена тем обстоятельством, что заработанная за период прибыль — это новый капитал организации.
В российском отчете в обязательном порядке выделяются валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налога и чистая прибыль. Каждый из этих показателей имеет свое значение для анализа и свои особенности. Однако этой информации может быть недостаточно для полноценного анализа финансовых результатов периода. Именно поэтому в отчетах зарубежных компаний помимо перечисленных показателей широко используются и другие показатели: прибыль до вычета процентов и налогов — EBIT (Earnings before Interest and taxes) и прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации — EBITDA (Earnings before Interest, taxes, deprecations
and amortizations). Эти показатели используются руководством компаний для того, чтобы определять брутто-прибыль за период, получаемую за счет всех источников финансирования до основных вычетов, уменьшающих доналоговую прибыль. Данная информация полезна для определения реальных финансовых результатов без учета влияния на них амортизационной политики, выплачиваемых процентов по кредитам, налогообложения прибыли, а также возможностей предприятия генерировать денежные потоки, необходимые для развития бизнеса и увеличения отдачи от вложений.
Следует заметить, что для того чтобы рассчитать показатель EBITDA на базе российского отчета, необходимо предварительно очистить от амортизации статьи себестоимости, управленческие расходы и другие статьи, в которых она может содержаться в случае функциональной классификации расходов.
Таким образом, различия в правилах формирования финансовой отчетности ограничивают возможности российских предприятий в анализе финансовых результатов, а в конечном итоге — в анализе реальных возможностей организации генерировать новый капитал.
Формирование различных моделей отчета о прибылях и убытках. В практической деятельности главным образом используется развернутый формат отчета о прибылях и убытках. Это формат отчета, в котором на основании положений по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99), «Расходы организаций» (ПБУ 10/99) и «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) отражаются все те статьи доходов и расходов, с помощью которых формируются показатели финансовых результатов.
Однако и МСФО, и ГААП США демонстрируют в вопросе построения различных форм и моделей финансовых отчетов большую гибкость, чем РСБУ. В частности, американский опыт показывает, что для внешних пользователей (инвесторов, кредиторов) можно предоставлять финансовую отчетность в сокращенном виде, так как эта категория пользователей не всегда нуждается в представлении развернутой информации. На основании этого подхода наряду с полной финансовой отчетностью может формироваться краткая финансовая отчетность (condensed financial statement) в двух формах:
— многоступенчатая форма (multistep form), которая отличается от полной тем, что в ней используются только итоги основных групп счетов (по некоторым может даваться расшифровка);
— одноступенчатая форма (single-step form), сформированная по следующему принципу: в первой части (в доходах) собираются доходы из всех разделов отчета, а во второй части — все расходы. Затем на основании сопоставления суммы всех доходов и расходов определяется чистая прибыль.
Преимуществом краткой формы является оперативность и быстрота определения итогового финансового результата. Изъяном данной формы является ее недостаточная полнота, а значит, снижение достоверности и аналитичности. Краткая отчетность не должна заменять собой полный формат, но у предприятий должна быть возможность составлять разные виды отчетов, рекомендуемые стандартами учета и отчетности. Рассмотрим пример таких сокращенных отчетов из ГААП США (табл. 1, 2).
Начиная с 2009 г. появляется больше возможностей по формированию различных моделей отчетов о прибылях и убытках. Это связано с теми изменениями, которые внесены в МБС
Таблица 1
Краткая многоступенчатая форма согласно ГААП США
Статьи Отчетный Предыдущий
год год
Доходы от реализации
Себестоимость реализован-
ных товаров
Валовая прибыль
Операционные расходы
Расходы по реализации
Общие и административные
расходы
Итого операционных
расходов
Прибыль от основной
деятельности
Прочие доходы и расходы
Прибыль по процентам
Минус:
расходы по процентам
Превышение прочих расхо-
дов над прочими доходами
Прибыль до налога
Расходы по налогу
Чистая прибыль
Таблица 2
Краткая одноступенчатая форма согласно ГААП США
Статьи Отчетный год Предыдущий год
Доходы
Нетто-реализация
Прибыль по процентам
Итого доходы
Себестоимость и расходы
Себестоимость реализованных товаров
Расходы по реализации
Общие и административные расходы
Расходы по процентам
Итого себестоимость и расходы
Чистая прибыль
(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» с 01.01.2009. В частности, изменения предполагают, что в обязательном комплекте финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках» заменяется «Отчетом о совокупном доходе». В результате появления новой концепции отражения доходов и расходов в финансовой отчетности в соответствии с § 81 МБС (IAS) 1 могут формироваться следующие модели отчета о прибылях и убытках:
— единый отчет о совокупном доходе;
— два отчета: отчет о чистой прибыли или убытке и отчет о совокупном доходе.
В первом отчете показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль / убыток. Во втором отчете, который начинается с чистой прибыли / убытка, должны быть показаны компоненты прочего совокупного дохода (табл. 3—5).
Введение понятий «суммарный совокупный доход» и «прочий совокупный доход» требует от Совета по МСФО дополнительных пояснений для пользователей и составителей отчетности. Эти разъяснения были бы полезны, по мнению автора, поскольку изначально Принципы МСФО не содержат этих элементов финансовой отчетности. Важность этой проблемы обусловлена тем, что увеличение количества элементов финансовой отчетности повышает аналитические возможности отчетности и должно способствовать повышению качества анализа ее показателей.
Известные основные элементы, формирующие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, — активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. На их основе в ГААП США были разработаны дополнительные элементы: вложения собственников, изъятия собственников, доходы от прочей деятельности, прочие расходы и убытки, совокупный доход. Понятие «совокупный доход» было сформулировано в ГААП США следующим образом: совокупный доход — изменение в капитале предприятия в течение периода в результате операций и других событий и обстоятельств, не
Таблица 3
Структура единого отчета о совокупном доходе согласно МСФО
Статьи Отчетный период Предыдущий период
Доход от продаж
Расходы по финансированию
Доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и у совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия
Расходы по налогу
Прибыль после налогообложения, всего В том числе: — прибыль или убыток от прекращенной деятельности; — прибыль или убыток по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или из-за выбытия активов или групп выбытия, образующих прекращенную деятельность
Прибыль или убыток (чистая прибыль или убыток)
Каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по его характеру
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия
Суммарный совокупный доход
Таблица 4
Отдельный отчет о прибылях и убытках (о чистой прибыли)
Статьи Отчетный период Предыдущий период
Доход от продаж
Расходы по финансированию
Доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и у совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия
Расходы по налогу
Прибыль после налогообложения, всего В том числе: — прибыль или убыток от прекращенной деятельности; — прибыль или убыток по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или из-за выбытия активов или групп выбытия, образующих прекращенную деятельность
Таблица 5
Отчет о прочем совокупном доходе
Статьи Отчетный период Предыдущий период
Прибыль или убыток (чистая прибыль или убыток)
Каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицированный по его характеру
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия
Суммарный совокупный доход
связанных со средствами собственников; он включает в себя все изменения в капитале в течение периода за исключением тех, которые являются следствием вложений собственников или выплат собственникам (comprehensive income — The change in equity of an entity during a period from transactions and others events and circumstances from non owner sources; it includes all changes in equity during a period except those resulting from investments by owners and distributions to owners).
Еще в 2004 г. О. В. Соловьева отмечает, что этот элемент требует дополнительных разъяснений, которые связаны, по ее мнению, с тем, что часть доходов и расходов отражается не в отчете о прибылях и убытках, а напрямую в собственном капитале. Поэтому возникает необходимость при оценке деятельности организации за период представлять информацию о совокупном доходе, связанном с совокупным изменением капитала.
В МСФО не вводятся новые элементы финансовой отчетности, но в МБС (IAS) 1 начиная с 2009 г., появляются термины «суммарный совокупный доход» и «прочий совокупный доход»:
Суммарный совокупный доход — представляет собой изменение в собственном капитале
в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действующими в качестве таковых.
Прочий совокупный доход — включает статьи дохода и расхода (в том числе переклассифицированные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими МСФО.
При этом суммарный совокупный доход должен включать в себя все компоненты прибыли или убытка и прочего совокупного дохода, в который входят изменения капитала от переоценки основных средств и нематериальных активов; актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам, прибыли и убытки от переоценки иностранной валюты, прибыли и убытки от переоценки финансовых активов для продажи, прибыли и убытки по инструментам хеджирования.
Международные стандарты финансовой отчетности предлагают достаточно большую степень свободы в использовании этих терминов, поэтому организации, наряду с терминами «суммарный совокупный доход», «прочий сово-
купный доход», «прибыль или убыток», могут использовать также термин «чистая прибыль».
Формирование отчета о прибылях и убытках — нетто. Одной из существенных проблем действующего отчета о прибылях и убытках является его неполная согласованность с балансом.
В соответствии с МСФО баланс и отчет о прибылях и убытках отражают финансовое положение предприятия за период в нетто-оценке. Статьи баланса и отчета о прибылях и убытках связаны между собой экономической логикой. Следовательно, и подход к формированию обоих этих отчетов должен быть единым.
Формирование нетто-оценки баланса и отчета о прибылях и убытках достигается разными способами. В балансе нетто-оценка получается за счет корректировки статей активов и пассивов на величину регулирующих счетов2. В отчете о прибылях и убытках нетто-оценка достигается за счет корректировки доходов и расходов в целях получения финансового результата, учитывающего реальные хозяйственные ситуации в периоде. Согласно п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Следовательно, нетто-оценка относится только к балансу.
На практике данное требование стандарта не соблюдается по нескольким основаниям. Во-первых, составление баланса-нетто относится не ко всем статьям баланса, например, в разделе «Капитал и резервы» после статьи «Уставный капитал» идет статья «Выкупленные собственные акции». Этот счет является контрпассивным. С его помощью уменьшается величина собственного капитала в балансе. В системном нетто-балансе этот счет должен располагаться в оборотной ведомости, как и счета, регулирующие стоимость активов, но не в самом балансе.
Во-вторых, в соответствии с российским законодательством уставный капитал должен
2 К статьям, регулирующим стоимость активов, относятся «Амортизация», «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», «Резерв под обесценение финансовых вложений», «Резерв по сомнительным долгам». К статьям, регулирующим стоимость пассивов, относится счет «Выкупленные собственные акции».
отражаться во вступительном балансе не в фактически внесенной сумме, а в сумме, заявленной в уставе. Если уставный капитал внесен полностью не сразу, а в течение первого года, то в этом периоде баланс не получает оценки нетто.
Для того чтобы сформировать отчет о прибылях и убытках в нетто-оценке, учитывающей реальные хозяйственные ситуации в периоде, необходимо делать корректировки доходов и расходов с учетом принципа соответствия. Принцип соответствия (Matching concept) в учете доходов и расходов является базовым и основан на соотнесении доходов отчетного периода со сформировавшими их расходами. Поэтому этот принцип учета относится и к компаниям, ведущим учет доходов и расходов методом начисления, и к компаниям, ведущим учет доходов и расходов кассовым методом.
В настоящее время отчет о прибылях и убытках в соответствии с РСБУ в нетто-оценке не составляется, хотя в нем по строке 010 записано «Выручка-нетто». В данном случае под «Выручка-нетто» понимаются доходы от продаж за вычетом НДС и акцизов. Смысл составления отчета в нетто-оценке состоит в формировании финансовых результатов по правилам финансового, а не налогового учета. Такой подход позволяет составителям финансовой отчетности представить внешним пользователям информацию о реальных финансовых результатах с учетом всех корректировок, которые могли повлиять на доходы и расходы периода. Это необходимо для того, чтобы отразить в отчете действительную способность компании генерировать прибыль.
Нетто-оценка должна применяться как к доходам, так и к расходам, поскольку каждое предприятие одновременно выступает в роли продавца и покупателя. Формируя по принципу нетто доходы от продаж, предприятие теряет часть этих доходов. Формируя по принципу нетто себестоимость реализованной продукции, предприятие как покупатель может сэкономить часть денежных средств.
Наиболее полно эта система разработана и представлена в ГААП США3. Ниже представлен фрагмент отчета о прибылях и убытках, в котором подробно показана схема образования доходов и себестоимости нетто. Валовый доход от продаж
3 Нидлз Б, Андерсон Х, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета, М.: Финансы и статистика, 1997.
в периоде может быть уменьшен на величину возвратов и уценки проданных товаров, скидок с продаж за досрочную оплату. При формировании себестоимости в оценке нетто по такой же схеме формируется величина покупок нетто.
Кроме того, валовый доход от продаж может быть уменьшен в периоде за счет списания безнадежной дебиторской задолженности. Таким образом, формируется чистая стоимость продаж.
ФРАГМЕНТ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ФИРМЫ В СООТВЕТСТВИИ С ГААП США
Доход от продаж (выручка от реализации)
Валовые поступления от продаж (без налогов и акцизов)
Минус: возврат и уценка проданных товаров скидки за досрочную оплату проданных товаров Итого: чистый объем продаж (нетто-реализация)
Себестоимость реализованных товаров
Запасы на начало отчетного периода (Зн)
Покупка товаров за период
Минус: возврат и уценка купленных товаров
скидки за досрочную оплату купленных товаров + транспортные расходы Итого: чистая покупка (нетто-покупка) Товары для продажи: Зн + Нетто-покупка Минус: запасы на конец отчетного периода (Зк) Итого: себестоимость реализованных товаров = Товары для продажи — Зк
Использование такого подхода к формированию доходов и расходов и отражению их в отчетности, безусловно, требует совершенствования действующего законодательства. Данная схема показывает, что в РСБУ имеются практически все объективные возможности для ее применения. Информация о возврате и уценке проданных и купленных товаров отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ранее для этого использовался счет 73 «Расчеты по претензиям». Для отражения безнадежных долгов в учете используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Сумма безнадежных долгов, как правило, меньше сомнительной задолженности. На их величину должна уменьшаться торговая дебиторская задолженность, а вслед за этим и
доходы от продаж в отчете о прибылях и убытках. Несмотря на наличие этих инструментов, необходимых для корректировки, в отчетности доходы от продаж и себестоимость реализованной продукции отражаются в оценке брутто. Что касается скидок с продаж за досрочную оплату продукции, товаров и услуг, то в российском законодательстве пока не разработаны соответствующие правовые нормативные акты. Использование скидок с продаж за досрочную оплату позволяет продавцу ускорить возврат денежных средств, а покупателю при использовании скидок — снизить расходы. Наличие такой гибкой системы особенно важно в условиях кризиса и постоянно действующей инфляции, отрицательно влияющих на платежеспособность предприятий.
Разработка новых нормативных актов и более последовательное использование на практике уже существующих возможностей требует обязательного согласования правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности с налоговым законодательством.
Отражение в отчете о прибылях и убытках дивидендов, прекращенной деятельности и результатов чрезвычайных событий. В настоящее время предприятия должны отражать в разделе «Спра-вочно» отчета о прибылях и убытках прибыль на акцию либо базовую, либо разводненную в зависимости от их структуры капитала, а отражение дивидендов вообще не предполагается.
До 2009 г. в соответствии с § 95 МБС (IAS) 1 предприятия были обязаны раскрывать информацию о дивидендах, признанных в качестве выплат собственникам за период и в расчете на акцию либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях в собственном капитале. Начиная с 2009 г. в соответствии с § 107 МБС (IAS) 1 компания должна раскрывать либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях к финансовой отчетности сумму дивидендов, признанных в качестве выплат собственникам за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете на акцию.
Не случайно в этих параграфах стандарта проблемы отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях в капитале рассматриваются вместе. Эти формы логически объединены показателем чистой прибыли, т. е. новым капиталом,
заработанным в отчетном периоде. Сначала он отражается в отчете о прибылях и убытках, затем информация о чистой прибыли с учетом возможных распределений переходит в отчет об изменении капитала и, как известно, конечное сальдо этого отчета переносится в баланс и является частью раздела «Капитал».
Необходимо отметить, что практика составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ГААП США несколько различна. Данные стандарты подходят несколько по-разному к отражению в двух отчетах следующих трех элементов:
— результатов прекращенной деятельности (Results from discontinued operations);
— результатов чрезвычайных ситуаций (Results from Extraordinary items);
— коммулятивного эффекта от изменения учетной политики (Cumulative effect of a change in accounting principle).
Несмотря на то, что результаты от этих направлений деятельности имеют различную природу, их объединяет то обстоятельство, что они имеют временный характер и не связаны с обычной деятельностью предприятия. Выделение результатов прекращенной деятельности,
результатов чрезвычайных ситуаций и коммулятивного эффекта от изменения учетной политики в отдельные статьи позволяет отделить эту часть капитала от капитала, связанного с обычной деятельностью. Такой подход делает данные финансовой отчетности более удобными для анализа, поскольку позволяет сделать их более сопоставимыми и освобожденными от информации, не присущей обычной деятельности предприятия. В соответствии с данным порядком эта часть чистой прибыли / убытка относится только к чистой прибыли отчетного периода. Пользователь может отделить эти результаты от накопленной нераспределенной прибыли и анализировать ее за различные периоды.
Российские стандарты бухгалтерского учета отражают эти элементы капитала подобно МСФО, но с тем отличием, что в российских документах не всегда имеются пояснения и комментарии, которые есть в МСФО и ГААП США. В табл. 6. представлена информация об этих элементах отчетности и отражении их в отчетах, а также указаны соответствующие стандарты и другие нормативные документы.
В действующей редакции российского отчета о прибылях и убытках отсутствует раздел «Чрез-
Таблица 6
Отражение результатов прекращенной деятельности, результатов чрезвычайных ситуаций
и коммулятивного эффекта от изменения учетной политики в разных моделях учета и отчетности
Показатели РСБУ МСФО ГААП США
Отчет, в котором отражается информация Документы, на основании которых эти элементы отражаются в отчетах Отчет, в котором отражается информация Документы, на основании которых эти элементы отражаются в отчетах Отчет, в котором отражается информация Документы, на основании которых эти элементы отражаются в отчетах
Результаты прекращенной деятельности Форма № 2, ОПУ** ПБУ № 16/02, п. 11 ОПУ МБС (IAS) 1, § 87е ОПУ* FAS144, FAS16
Результаты чрезвычайных ситуаций Указания отсутствуют - МБС (IAS) 1, § 85 ОПУ* APB 9, APB 30, FAS 101, FAS 141
Коммулятивный эффект от изменения учетной политики Форма № 3 Указания отсутствуют Отчет об изменениях в капитале МБС (IAS) 1, § 96d ОПУ* APB 20
* В приложениях представлен «Statement of Income and Comprehensive Income» (US GAAP 2007).
** Несмотря на то, что результаты чрезвычайных доходов и расходов в соответствии с РСБУ должны отражаться в отчете о прибылях и убытках (приложение к ПБУ 16/02), в действующем отчете эта информация отсутствует, и даже не предусмотрены строки для ее отражения. В п. 11 ПБУ 16/02 «Информация по прекращенной деятельности» записано, что в отчете о прибылях и убытках должны отражаться информация о доходах, расходах и финансовых результатах до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль, относящихся к прекращенной деятельности.
вычайные доходы и расходы». Ранее эта информация содержалась в разд. IV отчета о прибылях и убытках, который действовал до июля 2003 г. Исключение этой информации из отчета связано с изменениями в МСФО. В настоящее время в соответствии с § 87 МБС (IAS) 1 организация не вправе представлять какие-либо статьи доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей ни в отчете о совокупном доходе, ни в отдельном отчете о прибылях и убытках, ни в примечаниях. В результате этих изменений чрезвычайные доходы и расходы теперь не должны выделяться из чистой прибыли, что, по мнению автора, нельзя отнести к положительным корректировкам отчетности, поскольку снижает ее прозрачность и аналитические возможности. Такие новации не способствуют раскрытию информации, полезной для внешних пользователей, содержащейся в отчетности, и противоречат основным целям, продекларированным в Принципах МСФО.
В ГААП США все три элемента отражаются в отчете о прибылях и убытках. При этом просматривается четкая логика:
— в верхней части отчета отражаются доходы, расходы и финансовые результаты от обычной деятельности;
— далее отражаются приведенные выше элементы, которые включаются в чистую прибыль периода;
—в завершение в отчете отражается показатель совокупной прибыли (Comprehensive income), который включает в себя статьи, выходящие за рамки чистой прибыли.
Таким образом, принципиальной является не форма отчета, в которой отражаются анализируемые временные элементы, а необходимость отражения либо в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменении в капитале, либо в обеих формах всех этих элементов в целях удовлетворения потребностей в информации внешних пользователей. При этом в РСБУ необходимо не просто ограничиваться перечнем тех или иных статей в формах отчетности, а системно и последовательно разрабатывать соответствующие стандарты, в которых должны быть четко описаны основания, по которым эти элементы должны там отражаться. Это принципиально важно, поскольку отчетность должна строиться на основании стандартов и базироваться на принципах финансового учета. В данной ситуации
мы имеем обратную картину, т. е. форму отчетности, не подтвержденную национальными нормами и правилами.
Что касается изменений в учетной политике, это пока еще достаточно новая для российских бухгалтеров тема, не прокомментированная до сих пор законодателем в должной мере. В МСФО данный вопрос выделен отдельно и рассматривается в МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В § 14 этого стандарта записано, что учетная политика должна изменяться только в том случае, когда это требуется в соответствии с законодательством или органами стандартизации учета, или тогда, когда это изменение приводит к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании. При этом под улучшением качества отражения событий и сделок в финансовых отчетах понимается изменение учетной политики, которое ведет к представлению более уместной и более надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или потоках денежных средств компании. Зачастую это может означать, что изменения учетной политики должны отразить уменьшение прибыли, чтобы более точно отразить финансовое положение компании.
Начиная с отчетности за 2003 г. данные об изменении учетной политики также должны отражаться в форме российского отчета «Изменение капитала». Российским пользователям финансовой информации должно быть дано четкое представление о том, что в российском бухгалтерском законодательстве понимается под термином «изменения в учетной политике». В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) существует определение изменения учетной политики, сходное с определением, приведенном в МБС (IAS) 8. В соответствии с этим определением на изменение учетной политики оказывают влияние изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности. Подробно понятие «достоверное представление» в дальнейшем не раскрывается. В п. 17 ПБУ 1/2008 записано, что изменения учет-
ной политики, которые повлияли на финансовое положение организации, должны быть отдельно раскрыты в финансовой отчетности. Однако здесь не указано, в какой форме отчетности эта информация должна отражаться.
В § 97d МБС (IAS) 1 указано, что кумулятивный эффект от изменений в учетной политике должен быть показан в отчете об изменениях капитала.
В соответствии с ГААП США предприятие может изменять свою учетную политику по разным основаниям. Как и в МСФО, при этом существует довольно много нюансов, которые пока не описаны российским бухгалтерским законодательством. Но главным критерием для отражения в отчетности изменений в учетной политике является влияние этого факта на величину прибыли отчетного периода. Ведь предприятия могут использовать такие элементы оценки активов или обязательств, которые могут привести и к увеличению прибыли отчетного периода, и к ее уменьшению. В пояснениях к финансовой отчетности должны быть раскрыты все аргументы, приведшие к тем или иным изменениям в учетной политике. Наличие данного раздела в составе отчета о прибылях и убытках в формате ГААП США является фактически дополнительным инструментом контроля и наблюдения за тем, как в процессе управления корпорациями соблюдаются интересы акционеров. Поскольку корпорации принимают самые различные решения, в том числе приводящие к уменьшению прибыли, акционеры могут увидеть, почему они получили меньшую сумму прибыли на акцию и за счет каких факторов. Таким образом, данная информация необходима для принятия решений акционерами, стоит ли размещать свои средства (инвестиции) в том или ином предприятии и стоит ли доверять руководству компании, управляющему их капиталом.
Проблемы формирования структуры и отдельных статей отчета об изменениях в собственном капитале. Отчет об изменениях в капитале вместе с отчетом о движении денежных средств предназначен для отражения информации об изменении финансового положения компании за период. В РСБУ разработана форма данного отчета, но при этом не разработаны нормы и правила, необходимые для ее составления. Основная информация о структуре и содержании отчета об изменениях
в капитале содержится в МБС (IAS) 1. В соответствии с § 106 данного стандарта организация обязана представлять и раскрывать в отчете об изменениях в собственном капитале следующую информацию:
а) суммарный совокупный доход за период, показывающий раздельно итоговые суммы, относящиеся к владельцам материнской компании и к неконтрольной доле участия;
б) по каждому компоненту собственного капитала — воздействие ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, которые признаны в соответствии с МБС (IAS) 8;
в) суммы операций с владельцами, действующими в качестве владельцев, выделяя отдельно взносы владельцев и распределения владельцам;
г) выверку между балансовой стоимостью каждого компонента собственного капитала на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.
В целом формат российского отчета соответствует МСФО. Сравнивая структуру российской формы 3 с требованиями МБС (IAS) 1 в деталях, можно сделать следующие выводы о наличии пока еще не разрешенных проблем и несоответствиях с МСФО:
- по строке «Изменения в учетной политике» предусмотрено раскрытие не по каждому компоненту собственного капитала, а только по нераспределенной прибыли;
- по строкам «Уменьшение капитала» или «Увеличение капитала» изменения можно показывать только по уставному капиталу, хотя, например, при дополнительном выпуске акций возможно отклонение от номинала в ту или иную сторону, что должно отражаться по строке «Добавочный капитал» (субсчет «Эмиссионный доход»);
- в отчете не предусмотрено отдельное представление каждого класса оплаченного собственного капитала. В результате в форме 3 не раскрывается информация о частях собственного капитала, формируемых за счет различных типов акций. Это особенно актуально для компаний со сложной структурой капитала, т. е. капитала, состоящего не только из обыкновенных, но и различных видов привилегированных акций.
- в отчете отсутствуют строки, предназначенные для отражения доли меньшинства (неконтрольной доли участия — non-controlling interests) в капитале материнской компании;
- в отчете отсутствуют строки, предназначенные для отражения операций с владельцами капитала — «Вложения владельцев и выплаты им». Нужно отметить, что это требование вытекает из определения доходов, которое дано в ПБУ № 9/99: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Требование об отделении информации об изменениях в капитале компании, связанных с результатами деятельности от вложений и изъятий собственников, идет из ГААП США и МСФО и вполне обоснованно. Величина капитала может измениться по разным основаниям, для оценки эффективности деятельности компании необходимо отдельно рассматривать изменения в капитале, связанные с результатами операций, и отдельно — изменения в капитале, связанные с действиями собственников.
Одними из наименее разработанных в РСБУ являются проблемы идентификации, классификации, формирования и отражения в отчетности различных резервов, поэтому в процессе составления отчетности бухгалтеры сталкиваются в этой части с множеством неопределенностей. Практика работы с финансовой отчетностью показывает, что разные специалисты решают эти вопросы по-разному. В соответствии с § 79 Ь МВС (IAS) 1 в отчетности должны быть описаны характер и цель каждого резерва в рамках собственного капитала. Кроме того, резервы (важнейший элемент финансового учета, позволяющий делать его более гибким и регулятивным) могут иметь различную природу в зависимости от источника и способа формирования, а значит, входить в состав разных элементов отчетности. Необходимо отметить, что в ПБУ 1/2008, введенном в действие с 01.01.2009 и посвященном правилам признания и раскрытия в отчетности информации об изменении оценочных значений, не затрагиваются вопросы формирования оценочных резервов, а только те вопросы, которые непосредственно влияют на формирование учетной политики. Это полностью соответствует идеологии МБС (IAS) 8 «Учетная политика» в части оценочных значений.
В МСФО резервы подразделяются на те, которые формируются за счет капитала, и те,
которые формируются расчетным путем, поэтому они называются оценочными. В зависимости от источника формирования в отчетности разные виды резервов отражаются в составе разных элементов финансовой отчетности. Оценочные резервы относятся к оценочным обязательствам и включаются в состав краткосрочных обязательств (МБС (IAS) 1, AS 37). А резервы, создаваемые за счет собственного капитала, являются частью собственного капитала и должны отражаться в соответствующем разделе баланса или форме отчетности.
В настоящее время в РСБУ можно выделить три группы резервов:
1) резервы, создаваемые за счет нераспределенной прибыли, — все резервы, создаваемые за счет чистой прибыли, поэтому такие резервы являются частью собственного капитала;
2) резервы, создаваемые за счет прибыли до налогообложения, — резервы, информация о которых отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Резервы этой группы имеют двойственный характер: по своей природе они являются частью капитала, поскольку создаются за счет прибыли до налогообложения, а по механизму образования они являются оценочными резервами, поскольку формируются расчетным путем;
3) резервы, создаваемые расчетным путем, — оценочные резервы, которые в балансе отражаются по статье «Резервы предстоящих расходов» и отражаются в разделе «Краткосрочные обязательства». Эти резервы и по своей природе, и по способу образования являются оценочными, поэтому являются частью текущих обязательств, т. е. к собственному капиталу не относятся.
В форме 3 в разделе «Резервы» должны отражаться резервы трех видов:
- резервы, образованные в соответствии с законодательством;
- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;
- резервы предстоящих расходов.
По логике можно предположить, что к резервам первого вида относятся резервы второй группы, к резервам второго вида относятся резервы первой группы, к резервам третьего вида относятся резервы третьей группы. Таким образом, в
форме 3 правомерно отражение резервов первой и второй группы, поскольку они образуются за счет разных показателей прибыли, т. е. капитала. Проблема возникает с резервами третьей группы. Они являются чисто оценочными, поскольку это текущие обязательства компании, а поэтому и не должны включаться в состав собственного капитала. Именно это и происходит в форме 3 и в дальнейшем, когда в процессе финансового анализа формируются финансовые коэффициенты. В этих коэффициентах по принятой сегодня в России методике расчета в состав капитала включаются не свойственные ему элементы в виде оценочных обязательств. Эту проблему надо ставить и обсуждать в профессиональном сообществе, поскольку такие искажения отражаются на качестве анализа и результатах принимаемых управленческих решений.
Подводя итог, можно сказать, что для систематизации отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях в капитале и их дальнейшей гармонизации с МСФО необходимо проделать большую работу. Нужно, чтобы все документы российского бухгалтерского законодательства не только не противоречили МСФО, но и не противоречили друг другу. Необходимо разрабатывать нормативные документы, которые бы помогли заполнить имеющиеся пробелы в законодательстве и способствовали бы повышению качества составляемых отчетов и результатов
анализа, который проводится на их основе. В условиях глобального финансового кризиса эти требования приобретают особую актуальность и своевременность.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: пер. с англ. М.: Аскери, 2009. Электронная версия.
2. Нидлз Б., Андерсен Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
5. Соловьева О. В. МСФО и ГААП — учет и отчетность. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. 328 с. (Библиотека журнала «Финансовые и бухгалтерские консультации». Выпуск 4 (24)
6. Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности: Учеб. М.: Инфра-М, 2004. 332 с.
7. GAAP 2007 Interpretation and Application of GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg.
