CC BY
151
НЕГОСУДАРСТВЕННЫЕ НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ТРАКТОВКА И КЛАССИФИКАЦИЯ В КОНТЕКСТЕ ПОДОТЧЕТНОСТИ
Аннотация. Статья посвящена вопросам раскрытия информации об источниках финансирования и направлениях использования средств у негосударственных некоммерческих организаций (НКО). Рассмотрены понятия и признаки негосударственных НКО в зарубежной и российской практике, выполнено уточнение понятия «негосударственные НКО» с позиций выделения общественно полезных целей. Разработана классификация негосударственных НКО по источникам поступления и направлениям использования средств в контексте их отражения в отчетности.
Ключевые слова. Негосударственные некоммерческие организации, трактовка, классификация, подотчетность деятельности, источники поступления и направления использования средств.
Mukhanova I.N.
NON-GOVERNMENTAL NOT-FOR-PROFIT ORGANIZATIONS: INTERPRETATION AND CLASSIFICATION IN THE CONTEXT OF ACCOUNTABILITY
Abstract. The article is devoted to the issues of disclosing information on sources offinancing and directions of using funds by non-governmental non-for-profit organizations (NFPs). The author examines the concepts and features of non-state NPOs in foreign and Russian practice, clarifies the concept of "nongovernmental NFPs" from the standpoint of highlighting socially useful goals. The author has developed a classification of non-governmental NFPs by sources of income and areas of use of funds in the context of their reflection in the reporting.
Keywords. Non-governmental non-for-profit organizations, interpretation, classification, accountability of activities, sources of income and directions of use offunds.
Введение
Современный этап развития российской экономики, связанный с деятельностью институтов гражданского общества, ставит перед негосударственными некоммерческими организациями (НКО) задачу демонстрировать показатели и результаты своей деятельности на основе представления информативной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность в России за последнее десятилетие претерпели серьезные изменения, связанные со сближением с международными стандартами и разработкой федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ). ФСБУ разработаны для коммерческого и государственного секторов экономики, документы подобного уровня для некоммерческого сектора отсутствуют. Негосударственные НКО вынуждены использовать стандарты, разработанные для коммерческих организаций (КО), которые не отражают в полной мере специфику деятельности НКО, не учитывают их особенностей.
Проблемам подотчетности российских негосударственных НКО посвящены исследования Батуриной М.В. [1], Баханьковой Е.Р. [2], Бровкина А.В. [3], Гамольского П.Ю. [4], Гусаровой Л.В. [5], Ягу-
ГРНТИ 06.35.01 © Муханова И.Н., 2021
Ирина Николаевна Муханова - аспирант кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.
Контактные данные для связи с автором: 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21 (Russia, St. Petersburg, Sadovaya str., 21). Тел.: +7 953 172 44 66. Е-mail: irisha.mukhanova@mail.ru. Статья поступила в редакцию 30.03.2021.
диной Г.Г. [11] и других авторов. Однако вопросы раскрытия информации по источникам финансирования и направлениям использования средств у негосударственных НКО, связанные с возрастающими информационными потребностями и ожиданиями заинтересованных пользователей (государства, КО, других НКО, ученых, СМИ, граждан) решены частично и нуждаются в дальнейшей проработке. Решение таких вопросов требует, на наш взгляд, уточнения понятия «негосударственные НКО» с позиций выделения общественно полезных целей, разработки классификации негосударственных НКО по источникам поступления и направлениям использования средств. Это в дальнейшем позволит осуществить разработку предложений по раскрытию такой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Понятия и признаки негосударственных НКО в зарубежной и российской практике В деятельности международных организаций активно используется термин «non-governmental organizations» (NGOs), - неправительственные организации (НПО), который впервые был применен в уставе ООН [13], а понятие и признаки таких организаций получили объяснение в других документах ООН [14, 17], документах Всемирного банка [19] и Совета Европы [15, 16] (таблица 1). Как видно, понятие НПО в международной практике не унифицировано и отличается по признакам от одного международного института к другому. Тем не менее, можно выделить наиболее важные признаки НПО: у них некоммерческие цели, они являются частными, добровольными и самоуправляемыми.
Таблица 1
Определение и признаки НПО в документах международных организаций
Документ Определение, признаки НПО
Европейская конвенция о признании юридическими лицами международных неправительственных организаций (БТ8 N 124). Совет Европы, 1986 [15] Признаки международных НПО (international non-governmental organisations): некоммерческая цель международной общественной пользы, применение норм международного права, деятельность не менее чем в двух государствах
«Общий обзор порядка проведения консультаций с неправительственными организациями». Доклад Генерального секретаря ООН, 1994 [17] НПО - некоммерческое образование, членами которого являются граждане или ассоциации граждан одной или более стран и деятельность которого определяется коллективным волеизъявлением его членов с учетом нужд членов одной или более общин, с которыми сотрудничает НПО
Работа с НПО. Практическое руководство по оперативному сотрудничеству между Всемирным банком и неправительственными организациями, 1995 [19] НПО - частные организации, которые осуществляют деятельность по облегчению страданий, продвижению интересов бедных, защите окружающей среды, обеспечению основными социальными услугами, развитию общества
«Консультативные отношения между ООН и неправительственными организациями». Резолюция ЭКОСОС 1996/31, 1996 [14] НПО - это организация, которая не учреждена правительственным органом или на основании межправительственного договора. Основные признаки НПО: представительная структура, наличие механизмов подотчетности перед своими членами, наличие эффективного внутреннего контроля, членское финансирование
Основополагающие принципы статуса неправительственных организаций в Европе. Решение Комитета Министров Совета Европы, 2003 [16] НПО - это добровольные самоуправляющиеся организации, которые не подчиняются органам государственной власти. Приведен принцип прозрачности и подотчетности деятельности НПО. Указано, что НПО должны представлять годовой отчет о своей деятельности, а также финансовую отчетность
Составлено автором.
В законодательстве многих государств, где некоммерческий сектор представлен широко, юридически установленных понятий «НКО» и «негосударственные НКО» не существует. Это характерно как для стран прецедентного права (США, Канада, Великобритания), так и для ряда стран континентального (кодифицированного) права (Франция, Германия, Испания, Швеция). Основная причина -обширный по организационно-правовым формам и видам деятельности спектр таких организаций. Вместо этого употребляются более конкретные термины: некоммерческая ассоциация, фонд, добро-
вольческая организация, благотворительная организация и т.п., определяемые либо узко специфическими законами, либо стандартами и нормами, либо устоявшейся практикой и уставами таких организаций.
Так среди наиболее часто используемых обозначений негосударственных НКО используют следующие: Civil society organization (CSO) - организация гражданского общества (иногда применяется вместо термина НПО в международной практике); Not-for-profit organization (NFPO) - организация, не работающая на извлечение прибыли, неприбыльная организация (США, Канада); Charity - благотворительная организация (Великобритания, термин охватывает весь спектр негосударственных НКО); Private voluntary organization (PVO) - частная добровольческая организация (международное название волонтерских организаций).
Дальнейшее развитие понятия НКО мы наблюдаем в системе ГААП США и Системе национальных счетов (СНС). Формулировка, приведенная в Основном глоссарии кодификации стандартов бухгалтерского учета (ASC Master Glossary) ГААП США звучит следующим образом: организация, не работающая на извлечение прибыли, обладает следующими характеристиками, отличающими ее от бизнес-организации: наличие значительных объемов ресурсов от поставщиков ресурсов, которые не ожидают соразмерной денежной прибыли; операционные цели не связаны с извлечением прибыли; отсутствие имущественных интересов, как у коммерческих организаций [12].
В СНС (2008) сформулировано понятие НКО как «неприбыльных организаций» (Non-profit institution, NPI) следующим образом - это «юридические лица или общественные организации, создаваемые с целью производства товаров и услуг, чей статус не позволяет им быть источником дохода, прибыли или другой финансовой выгоды для единиц, которые их учреждают, контролируют или финансируют» [18].
В российском праве понятие НКО сформулировано в законе о «Некоммерческих организациях» (1996) следующим образом: «Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками» [7, ст. 2]. Такая трактовка не показывает основную цель деятельности НКО и лишь указывает на то, что НКО необходимо фиксировать в своей отчетности либо отсутствие прибыли, либо ее использование в некоммерческих целях.
На основании изложенного выше можно предложить следующую трактовку понятия «негосударственные НКО»: это юридические лица, не финансируемые и не контролируемые органами государственного управления, основной целью деятельности которых является производство общественно полезных товаров и услуг, при условии отсутствия у их владельцев (учредителей) возможности получения доходов, прибыли, обретения имущественного интереса. Такая формулировка включает и цель деятельности, и признаки: негосударственные НКО - это юридические лица, не финансируемые и не контролируемые органами государственного управления (организационно-правовой признак); наличие производства общественно полезных товаров и услуг (основная цель и признаки производственной деятельности и общественной полезности); это отсутствие у владельцев (учредителей) НКО возможности получения доходов, прибыли, обретения имущественного интереса (признак отсутствия рыночных мотивов).
Классификация негосударственных НКО в контексте подотчетности
Российские негосударственные НКО, как юридические лица, представляют два вида обязательной отчетности: бухгалтерскую (финансовую) отчетность (все НКО) и отчетность в Минюст России (не все НКО), а также добровольную нефинансовую отчетность, обычно в виде публичного годового отчета (малое число НКО). Представляется целесообразным осуществить классификацию негосударственных НКО по источникам (видам) финансирования на основании следующих четырех классификационных признаков: страна источника финансирования, наличие государственного источника финансирования, наличие источника финансирования от приносящей доход деятельности, наличие источника финансирования с ограничениями (таблица 2). Ограничениями могут быть конкретные условия по целевому использованию средств, установленные поставщиком этих средств.
Российские негосударственные НКО в обязательном порядке представляют две формы финансовой отчетности: бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств [8]. В этих формах отсутствуют строки, в которые можно внести информацию по источникам финансирования деятель-
ности НКО, приведенную в нашей классификации (отечественное и иностранное финансирование, государственное и частное финансирование, финансирование с ограничениями от поставщиков ресурсов) за исключением финансирования от приносящей доход деятельности. Вопросы раскрытия доходов и расходов негосударственных НКО в некоторой степени решаются с помощью отчетности, которую часть НКО обязаны предоставлять в Минюст России [9]. Следует отметить, что НКО, использующие иностранное финансирование отчитываются в Минюсте России по разработанным специально для них формам [10].
Таблица 2
Классификация негосударственных НКО по источникам (видам) финансирования в контексте подотчетности
Классификационный признак Источник (вид) финансирования НКО Отражение в отчетности
1. Страна источника финансирования Отечественное финансирование (только от российских физических и юридических лиц) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России - для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Иностранное финансирование (только от иностранных физических и юридических лиц) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России - для НКО, выполняющих функции иностранных агентов. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Смешанное финансирование (от российских и от иностранных физических и юридических лиц)
2. Наличие государственного источника финансирования Государственное финансирование (в виде экономической поддержки от органов государственной власти и местного самоуправления) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России - для НКО, получающих экономическую поддержку. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Частное финансирование (в виде частных взносов и пожертвований от физических и юридических лиц) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России - для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
3. Наличие источника финансирования от приносящей доход деятельности Финансирование от приносящей доход деятельности (в виде прибыли) Отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России - для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Финансирование в отсутствие приносящей доход деятельности (только в виде взносов и пожертвований) Отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России - для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
4. Наличие источника финансирования с ограничениями Финансирование с ограничениями от поставщиков ресурсов (с установленными условиями по использованию ресурсов) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России - не отражается. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Финансирование без ограничений от поставщиков ресурсов (без установленных условий)
Составлено автором.
У негосударственных НКО можно выделить следующие шесть направлений использования средств: на осуществление уставной деятельности; на функционирование организации; связанное с иностранным финансированием; связанное с экономической поддержкой НКО от органов государственной власти и местного самоуправления; связанное с деятельностью, приносящей доход; связанное с ограничениями от поставщиков ресурсов (таблица 3).
Таблица 3
Основные направления использования средств у негосударственных НКО в контексте подотчетности
Направление использования средств Отражение в отчетности
На осуществление уставной деятельности На функционирование организации Отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России -для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет -добровольное представление данных
Связанное с иностранным финансированием деятельности НКО Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России -для НКО, выполняющих функции иностранных агентов. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Связанное с экономической поддержкой от органов государственной власти и местного самоуправления Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России -для НКО, получающих разные формы экономической поддержки от государства. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Связанное с деятельностью, приносящей доход Отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств. Отчетность в Минюст России - для НКО с поступлениями более 3 млн руб. Публичный годовой отчет -добровольное представление данных
Связанное с ограничениями от поставщиков ресурсов (на проекты и программы) Финансовая отчетность - не отражается. Отчетность в Минюст России -не отражается. Публичный годовой отчет - добровольное представление данных
Составлено автором.
Заключение
Таким образом, в российском законодательстве понятие «некоммерческие организации» основано не на определении их основных признаков, а на сопоставлении с КО, понятие «негосударственные НКО» не используется. Анализ зарубежных и российских практик позволил осуществить трактовку определения «негосударственные НКО», в которой сформулирована основная цель и признаки НКО. Представленная классификация российских негосударственных НКО по источникам финансирования своей деятельности и по направлениям использования средств позволит разработать предложения по их раскрытию в обязательных формах финансовой отчетности и рекомендуемых формах публичной нефинансовой отчетности НКО.
ЛИТЕРАТУРА
1. Батурина М.В. Негосударственные некоммерческие организации: учет и контроль. М.: Эксмо, 2008. 157 с.
2. Баханькова Е.Р. Некоммерческие организации: финансовое управление. М.: Изд. отд. Клуба бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций, 2011. 249 с.
3. Бровкин А.В. Модели социальной отчетности негосударственных некоммерческих организаций // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2010. № 11. С. 25-30.
4. Гамольский П.Ю. Некоммерческие организации: особенности налогообложения и бухгалтерского учёта. М.: ИП Писаревский Д.Р., 2015. 335 с.
5. Гусарова Л.В. Методика трансформации финансовой отчетности некоммерческой организации в формат МСФО //Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 5. С. 17-30.
6. Гусарова Л.В. Проблемы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. № 19. С. 31-36.
7. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н.
9. Об утверждении форм отчетности некоммерческих организаций: Приказ Минюста России от 16.08.2018 г. № 170.
10. О форме и сроках представления в Министерство юстиции Российской Федерации отчётности некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента: Приказ Минюста России от 16.04.2013 г. № 50.
11. Ягудина Г.Г. Бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций как форма контроля их деятельности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 2. С. 2-10.
12. Accounting Standards Codification. Master Glossary. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://asc.fasb.org/glossary&letter=N, (дата обращения 27.03.2021).
13. Charter of the United Nations. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.un.org/en/sections/un-charter/un-charter-full-text (дата обращения 27.03.2021).
14. Consultative relationship between the United Nations and non-governmental organizations. ECOSOC Resolution 1996/31. 49th plenary meeting 25 July 1996.
15. European Convention on the Recognition of the Legal Personality of International Non-Governmental Organisations. European Treaty Series. № 124. Strasbourg, 24.04.1986.
16. Fundamental Principles on the Status of Non-governmental Organisations in Europe. Strasbourg, 13.11.2002.
17. General review of arrangements for consultations with non-governmental organizations: report of the Secretary-General. E/AC.70/1994/5. New York: UN, 26 May 1994. 81 p.
18. The System of National Accounts, 2008 (2008 SNA). New York, 2009. 722 p.
19. Working with NGOs: a practical guide to operational collaboration between the World Bank and nongovernmental organizations (English). Washington, D.C.: World Bank Group, 1995. 132 p.
